1

Tradycyjne systemy

rachunku kosztów i ich

przydatność w

zarządzaniu

Rok akademicki 2007/2008

2

1. Systematyczny rachunek kosztów

Systematyczny rachunek kosztów jest systemem rachunku o

charakterze kontynuacyjnym, prowadzonym w sposób ciągły.
Dostarcza on informacji na potrzeby sporządzania zestawień
typu:

• sprawozdania finansowe obligatoryjne,
• sprawozdania wewnętrzne fakultatywne.
Celem systematycznego rachunku kosztów jest dostarczenie

informacji na potrzeby:

• wyceny zapasów produktów w bilansie (zarówno produktów

gotowych jak i niezakończonych),

• ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,
• kontroli rezultatów działalności gospodarczej jednostki i jej

komórek wewnętrznych.

3

W procesie przetwarzania informacji w ramach systematycznego

rachunku kosztów wykorzystuje się ogólne procedury
rachunkowości:

• dokumentowanie operacji gospodarczych,
• wycenianie operacji gospodarczych,
• rejestrowanie operacji gospodarczych,
• ewidencjonowanie operacji gospodarczych,
• inwentaryzowanie składników zasobów majątkowych.
Z punktu widzenia kontroli i oceny kształtowania się kosztów

działalności przedsiębiorstwa oraz wykrywania potencjalnych
źródeł ich obniżania istotna jest odpowiedź na pytania:

• jakie koszty zostały poniesione? - rodzajowy rachunek kosztów,
• gdzie koszty zostały poniesione? - podmiotowy (funkcjonalny)

rachunek kosztów,

• na co koszty zostały poniesione? - przedmiotowy (kalkulacyjny)

rachunek kosztów.

4

2. Modele rachunku kosztów a

zakres rzeczowy kosztów

Jednym z podstawowych zadań systematycznego rachunku

kosztów jest ustalenie kosztów produktów i kosztów okresu
sprawozdawczego. Kosztami produktów są wszystkie koszty
okresowo rozliczane na asortymenty produktów. Kosztami
okresu są natomiast koszty nie odnoszone na produkty, lecz w
całej wielkości poniesionej w okresie sprawozdawczym
wykazywane w rachunku zysków i strat.

Ustalając koszty produktów określa się zakres rzeczowy kosztów,

które będą rozliczane pomiędzy poszczególne asortymenty.
Zakres ten zależy od celu prowadzonego rachunku kosztów. Na
podstawie kryterium rzeczowego kosztów odnoszonych na
produkty wyróżnia się dwa podstawowe modele rachunku
kosztów:

• rachunek kosztów pełnych,
• rachunek kosztów zmiennych.

5

W rachunku kosztów pełnych jako koszty produktów traktuje

się pełne koszty wytworzenia produktów (stąd nazwa modelu).
Natomiast w rachunku kosztów zmiennych nazywanym
także rachunkiem kosztów częściowych, kosztami produktów
są zmienne koszty wytworzenia produktów.

Wymogi prawa bilansowego zobowiązują jednostki do stosowania

rachunku kosztów pełnych. Z kolei rachunek kosztów
zmiennych jest często stosowany, mimo że nie ma charakteru
obligatoryjnego, gdyż dostarcza informacji przydatnych do
zarządzania krótkookresowego.

Wzrost znaczenia rachunku kosztów zmiennych jest związany z

dwiema tendencjami:

• systematyczny spadek kosztów bezpośrednich w kosztach

całkowitych przy jednoczesnym wzroście udziału kosztów
pośrednich,

• zmniejszanie się możliwości pełnego wykorzystania zdolności

produkcyjnych

przedsiębiorstw

i

konieczność

stałego

dostosowywania się do wahań popytu na rynku.

6

3. Modele rachunku kosztów a

zakres czasowy kosztów

Wysokość kosztów ponoszonych na bieżąco w związku z

prowadzoną

działalnością

gospodarczą

jest

rezultatem

wcześniej podjętych decyzji. Ważnym zadaniem rachunku
kosztów jest stworzenie podstaw do sterowania przebiegiem
kosztów w czasie, zarówno przed ich poniesieniem jak i na
bieżąco. Do osiągnięcia tego celu niezbędne są:

• określenie racjonalnego i uzasadnionego poziomu kosztów,
• rozpatrywanie procesu ponoszenia kosztów w ujęciu

dynamicznym,

• odpowiednia prezentacja ponoszonych kosztów.
Realizacja tych postulatów możliwa jest poprzez zastosowanie

odpowiednich modeli rachunku kosztów uwzględniających
różny zakres czasowy przedstawiania informacji o ponoszonych
kosztach.

7

Stosując jako kryterium klasyfikacji modeli rachunku kosztów

zasięg czasowy przedstawiania informacji o kosztach, można
wyróżnić trzy podstawowe modele:

• rachunek kosztów rzeczywistych,
• rachunek kosztów normalnych,
• rachunek kosztów postulowanych.

Modele te są uporządkowane zgodnie ze wzrastającym
stopniem normalizacji kosztów.

Rachunek kosztów rzeczywistych jest modelem rachunku ex

post, który ogranicza się do ujmowania kosztów faktycznie
poniesionych. W systemie tym wszystkie składniki kosztów
są wykazane w kwotach rzeczywiście poniesionych w ciągu
okresu sprawozdawczego. Podstawową zaletą tej postaci
rachunku kosztów jest znaczne uproszczenie procedury
rachunku kosztów oraz jednoznaczność przyporządkowania
kosztów do poszczególnych okresów sprawozdawczych i
produktów wytwarzanych w tych okresach.

8

Wada tego modelu jest nieadekwatność kosztów poniesionych w

ciągu okresu do przychodów osiągniętych w tym okresie. Przy
tym jest to niezgodne z obowiązującą w rachunkowości zasadą
współmierności kosztów i przychodów.

Rachunek kosztów normalnych jest modelem pośrednim

pomiędzy rachunkiem kosztów rzeczywistych a rachunkiem
kosztów postulowanych. Jest modelem rachunku kosztów
stosowanym w celu zmniejszenia wpływu wahań poziomu
kosztów na rezultaty ich pomiaru. W rachunku tym korzysta się
ze wzorców kosztów dla odniesienia kosztów rzeczywiście
poniesionych w postaci kosztów normalnych. Wysokość kosztów
normalnych ustala się z uwzględnieniem poziomu kosztów
zaobserwowanych w przeszłości (rzeczywistych). Poziom kosztów
normalnych ustala się z zastosowaniem metod statystycznych.
Stosując rachunek kosztów normalnych wyznacza się odchylenia
kosztów faktycznie poniesionych od kosztów normalnych. Koszty
normalne nie mają charakteru kosztów predyktywnych dlatego
nie stanowią dobrego wzorca kosztów.

9

Rachunek kosztów postulowanych jest rachunkiem

kosztów prowadzonym ex ante. W rachunku tym w systemie
ewidencyjnym i przy kalkulacji bierze się pod uwagę
kategorią kosztów postulowanych, stanowiących podstawę
odniesienia dla kosztów faktycznie poniesionych. Koszty
postulowane określają wzorcową i niezbędną do poniesienia
wysokość kosztów. Przy ich ustalaniu zakłada się racjonalny
poziom wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa. Koszty
postulowane mogą być ustalane przy założeniu różnego
stopnia ścisłości. Istnieją dwie odmiany rachunku kosztów
postulowanych:

• rachunek kosztów planowanych (maja charakter kosztów

przewidywanych),

• rachunek kosztów standardowych (przy określaniu kosztów

bierze się pod uwagę normatywy wynikające z warunków
technologicznych i technicznych jednostki).

10

Istotnym elementem rachunku kosztów postulowanych jest

ustalenie odchyleń kosztów faktycznie poniesionych od
kosztów postulowanych. Wyróżnia się w związku z tym dwa
warianty rachunku kosztów postulowanych:

• wariant dyspozycyjny rachunku kosztów postulowanych -

odchylenia ustalane są na bieżąco i w momencie ich
powstania

wykazywane

w

źródłowej

dokumentacji

kosztowej,

• wariant rozliczeniowy rachunku kosztów postulowanych -

odchylenia ustalane są okresowo z uwzględnieniem stopnia
zaawansowania produkcji.

Różne rachunki kosztów (rzeczywistych, normalnych i

postulowanych) wiążą się z dwoma modelami prezentacji:

• zbiorczy sposób prezentacji kosztów,
• rozdzielczy sposób prezentacji kosztów.

11

Zbiorczy sposób prezentacji kosztów stosowany jest przy

prowadzeniu rachunku kosztów rzeczywistych. Polega on
na prezentacji kosztów w przekrojach informacyjnych
jednoelementowo

(np.

według

rodzajów,

miejsc

powstawania, nośników kosztów). Takie podejście nie
stwarza możliwość oceny stopnia osiągnięcia poziomu
kosztów indywidualnie niezbędnych, co nie sprzyja
kontroli ponoszonych kosztów.

Rozdzielczy sposób prezentacji kosztów stosowany jest

przy rachunku kosztów normalnych i postulowanych.
Faktycznie

poniesione

wielkości

kosztów

według

poszczególnych pozycji porównuje się z kosztami
uznanymi za wzorcowe. Dzięki rozczłonkowaniu kosztów,
ten sposób prezentacji ma większe walory informacyjne, a
jednocześnie wykazuje większą przydatność do celów
kontrolnych.

12

4. Rachunki kosztów kontrolne i

decyzyjne

Systematyczny rachunek kosztów wraz z różnymi jego

odmianami wcześniej omówionymi nie jest wystarczającym
instrumentem racjonalizacji poziomu kosztów.

Na potrzeby skuteczniejszej kontroli ponoszonych kosztów i

obniżania

ich poziomu

zostały

opracowane

różne

nowoczesne koncepcje rachunku kosztów. Należą do nich
przede wszystkim:

• rachunek kosztów cyklu życia produktu,
• rachunek kosztów docelowych,
• rachunek kosztów ciągłego doskonalenia,
• rachunek kosztów jakości.

13

Ważnym zadaniem rachunku kosztów jest także dostarczanie

informacji na potrzeby podejmowania różnego rodzaju
decyzji. Przykładami takich decyzji mogą być:

• określenie cen sprzedaży produktów,
• ustalanie wielkości produkcji i sprzedaży,
• wybór struktury asortymentowej produkcji,
• wybór między produkcją a zakupem,
• wybór źródeł zaopatrzenia.
Dla podjęcia wszystkich tych decyzji istotne znaczenie mają

informacje dotyczące kosztów. Przy tym w rachunkach
decyzyjnych koszty mogą występować jako kryterium
wyboru lub jako wielkości ograniczające. W pierwszym
przypadku chodzi o wybór takiego wariantu działania, który
wymaga poniesienia jak najniższych kosztów, w drugim
natomiast o zrealizowanie wybranego wariantu przy
kosztach poniżej narzuconych ograniczeń.