1

Tradycyjne systemy 

rachunku kosztów i ich 

przydatność w 

zarządzaniu

Rok akademicki 2007/2008

 

 

2

1. Systematyczny rachunek kosztów 

Systematyczny  rachunek  kosztów  jest  systemem  rachunku  o 

charakterze kontynuacyjnym, prowadzonym w sposób ciągły. 
Dostarcza on informacji na potrzeby sporządzania zestawień 
typu:

• sprawozdania finansowe obligatoryjne,
• sprawozdania wewnętrzne fakultatywne.
Celem  systematycznego  rachunku  kosztów  jest  dostarczenie 

informacji na potrzeby:

• wyceny zapasów produktów w bilansie (zarówno produktów 

gotowych jak i niezakończonych),

• ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,
• kontroli  rezultatów  działalności  gospodarczej  jednostki  i  jej 

komórek wewnętrznych.

 

 

3

W procesie przetwarzania informacji w ramach systematycznego 

rachunku  kosztów  wykorzystuje  się  ogólne  procedury 
rachunkowości:

• dokumentowanie operacji gospodarczych,
• wycenianie operacji gospodarczych,
• rejestrowanie operacji gospodarczych,
• ewidencjonowanie operacji gospodarczych,
• inwentaryzowanie składników zasobów majątkowych.
Z  punktu  widzenia  kontroli  i  oceny  kształtowania  się  kosztów 

działalności  przedsiębiorstwa  oraz  wykrywania  potencjalnych 
źródeł ich obniżania istotna jest odpowiedź na pytania:

• jakie koszty zostały poniesione? - rodzajowy rachunek kosztów,
• gdzie  koszty  zostały  poniesione?  -  podmiotowy  (funkcjonalny) 

rachunek kosztów,

• na co koszty zostały poniesione? - przedmiotowy (kalkulacyjny) 

rachunek kosztów.

 

 

4

2. Modele rachunku kosztów a 

zakres rzeczowy kosztów

Jednym  z  podstawowych  zadań  systematycznego  rachunku 

kosztów  jest  ustalenie  kosztów  produktów  i  kosztów  okresu 
sprawozdawczego.  Kosztami  produktów  są  wszystkie  koszty 
okresowo  rozliczane  na  asortymenty  produktów.  Kosztami 
okresu są natomiast koszty  nie odnoszone na produkty, lecz w 
całej  wielkości  poniesionej  w  okresie  sprawozdawczym 
wykazywane w rachunku zysków i strat. 

Ustalając koszty produktów określa się zakres rzeczowy kosztów, 

które  będą  rozliczane  pomiędzy  poszczególne  asortymenty. 
Zakres ten zależy od celu prowadzonego rachunku kosztów. Na 
podstawie  kryterium  rzeczowego  kosztów  odnoszonych  na 
produkty  wyróżnia  się  dwa  podstawowe  modele  rachunku 
kosztów:

• rachunek kosztów pełnych,
• rachunek kosztów zmiennych.

 

 

5

W  rachunku kosztów pełnych jako koszty produktów traktuje 

się pełne koszty wytworzenia produktów (stąd nazwa modelu). 
Natomiast w rachunku kosztów zmiennych nazywanym 
także rachunkiem kosztów częściowych, kosztami produktów 
są zmienne koszty wytworzenia produktów.

Wymogi prawa bilansowego zobowiązują jednostki do stosowania 

rachunku  kosztów  pełnych.  Z  kolei  rachunek  kosztów 
zmiennych  jest  często  stosowany,  mimo  że  nie  ma  charakteru 
obligatoryjnego,  gdyż  dostarcza  informacji  przydatnych  do 
zarządzania krótkookresowego.

Wzrost  znaczenia  rachunku  kosztów  zmiennych  jest  związany  z 

dwiema tendencjami:

• systematyczny  spadek  kosztów  bezpośrednich  w  kosztach 

całkowitych  przy  jednoczesnym  wzroście  udziału  kosztów 
pośrednich,

• zmniejszanie  się  możliwości  pełnego  wykorzystania  zdolności 

produkcyjnych 

przedsiębiorstw 

i 

konieczność 

stałego 

dostosowywania się do wahań popytu na rynku.

 

 

6

3. Modele rachunku kosztów a 

zakres czasowy kosztów

Wysokość  kosztów  ponoszonych  na  bieżąco  w  związku  z 

prowadzoną 

działalnością 

gospodarczą 

jest 

rezultatem 

wcześniej  podjętych  decyzji.  Ważnym  zadaniem  rachunku 
kosztów  jest  stworzenie  podstaw  do  sterowania  przebiegiem 
kosztów  w  czasie,  zarówno  przed  ich  poniesieniem  jak  i  na 
bieżąco. Do osiągnięcia tego celu niezbędne są:

• określenie racjonalnego i uzasadnionego poziomu kosztów,
• rozpatrywanie  procesu  ponoszenia  kosztów  w  ujęciu 

dynamicznym,

• odpowiednia prezentacja ponoszonych kosztów.
Realizacja  tych  postulatów  możliwa  jest  poprzez  zastosowanie 

odpowiednich  modeli  rachunku  kosztów  uwzględniających 
różny zakres czasowy przedstawiania informacji o ponoszonych 
kosztach.

 

 

7

Stosując  jako  kryterium  klasyfikacji  modeli  rachunku  kosztów 

zasięg czasowy przedstawiania informacji o kosztach, można 
wyróżnić trzy podstawowe modele:

• rachunek kosztów rzeczywistych,
• rachunek kosztów normalnych,
• rachunek kosztów postulowanych.

Modele  te  są  uporządkowane  zgodnie  ze  wzrastającym 
stopniem normalizacji kosztów.

Rachunek kosztów rzeczywistych jest modelem rachunku ex 

post,  który  ogranicza  się  do  ujmowania  kosztów  faktycznie 
poniesionych.  W  systemie  tym  wszystkie  składniki  kosztów 
są  wykazane  w  kwotach  rzeczywiście  poniesionych  w  ciągu 
okresu  sprawozdawczego.  Podstawową  zaletą  tej  postaci 
rachunku  kosztów  jest  znaczne  uproszczenie  procedury 
rachunku  kosztów  oraz  jednoznaczność  przyporządkowania 
kosztów  do  poszczególnych  okresów  sprawozdawczych  i 
produktów wytwarzanych w tych okresach.

 

 

8

Wada tego modelu jest nieadekwatność kosztów poniesionych w 

ciągu okresu do przychodów osiągniętych w tym okresie. Przy 
tym jest to niezgodne z obowiązującą w rachunkowości zasadą  
współmierności kosztów i przychodów. 

Rachunek  kosztów  normalnych  jest  modelem  pośrednim 

pomiędzy  rachunkiem  kosztów  rzeczywistych  a  rachunkiem 
kosztów  postulowanych.  Jest  modelem  rachunku  kosztów 
stosowanym  w  celu  zmniejszenia  wpływu  wahań  poziomu 
kosztów  na  rezultaty  ich  pomiaru.  W  rachunku  tym  korzysta  się 
ze  wzorców  kosztów  dla  odniesienia  kosztów  rzeczywiście 
poniesionych  w  postaci  kosztów  normalnych.  Wysokość  kosztów 
normalnych  ustala  się  z  uwzględnieniem  poziomu  kosztów 
zaobserwowanych w przeszłości (rzeczywistych). Poziom kosztów 
normalnych  ustala  się  z  zastosowaniem  metod  statystycznych. 
Stosując rachunek kosztów normalnych wyznacza się odchylenia 
kosztów faktycznie poniesionych od kosztów normalnych. Koszty 
normalne  nie  mają  charakteru  kosztów  predyktywnych  dlatego 
nie stanowią dobrego wzorca kosztów.

 

 

9

Rachunek  kosztów  postulowanych  jest  rachunkiem 

kosztów prowadzonym ex ante. W rachunku tym w systemie 
ewidencyjnym  i  przy  kalkulacji  bierze  się  pod  uwagę 
kategorią  kosztów  postulowanych,  stanowiących  podstawę 
odniesienia  dla  kosztów  faktycznie  poniesionych.  Koszty 
postulowane określają wzorcową i niezbędną do poniesienia 
wysokość kosztów. Przy ich ustalaniu zakłada się racjonalny 
poziom  wykorzystania  zasobów  przedsiębiorstwa.  Koszty 
postulowane  mogą  być  ustalane  przy  założeniu  różnego 
stopnia  ścisłości.  Istnieją  dwie  odmiany  rachunku  kosztów 
postulowanych:

• rachunek  kosztów  planowanych  (maja  charakter  kosztów 

przewidywanych),

• rachunek kosztów standardowych (przy określaniu kosztów 

bierze  się  pod  uwagę  normatywy  wynikające  z  warunków 
technologicznych i technicznych jednostki).

 

 

10

Istotnym  elementem  rachunku  kosztów  postulowanych  jest 

ustalenie  odchyleń  kosztów  faktycznie  poniesionych  od 
kosztów postulowanych. Wyróżnia się w związku z tym dwa 
warianty rachunku kosztów postulowanych:

• wariant  dyspozycyjny  rachunku  kosztów  postulowanych  - 

odchylenia  ustalane  są  na  bieżąco  i  w  momencie  ich 
powstania 

wykazywane 

w 

źródłowej 

dokumentacji 

kosztowej,

• wariant  rozliczeniowy  rachunku  kosztów  postulowanych  - 

odchylenia ustalane są okresowo z uwzględnieniem stopnia 
zaawansowania produkcji. 

Różne  rachunki  kosztów  (rzeczywistych,  normalnych  i 

postulowanych) wiążą się z dwoma modelami prezentacji:

• zbiorczy sposób prezentacji kosztów,
• rozdzielczy sposób prezentacji kosztów.

 

 

11

Zbiorczy sposób prezentacji kosztów stosowany jest przy 

prowadzeniu  rachunku  kosztów  rzeczywistych.  Polega  on 
na  prezentacji  kosztów  w  przekrojach  informacyjnych 
jednoelementowo 

(np. 

według 

rodzajów, 

miejsc 

powstawania,  nośników  kosztów).  Takie  podejście  nie 
stwarza  możliwość  oceny  stopnia  osiągnięcia  poziomu 
kosztów  indywidualnie  niezbędnych,  co  nie  sprzyja 
kontroli ponoszonych kosztów.

Rozdzielczy  sposób  prezentacji  kosztów  stosowany  jest 

przy  rachunku  kosztów  normalnych  i  postulowanych. 
Faktycznie 

poniesione 

wielkości 

kosztów 

według 

poszczególnych  pozycji  porównuje  się  z  kosztami 
uznanymi  za  wzorcowe.  Dzięki  rozczłonkowaniu  kosztów, 
ten sposób prezentacji ma większe walory informacyjne, a 
jednocześnie  wykazuje  większą  przydatność  do  celów 
kontrolnych.

 

 

12

4. Rachunki kosztów kontrolne i 

decyzyjne

Systematyczny  rachunek  kosztów  wraz  z  różnymi  jego 

odmianami  wcześniej  omówionymi  nie  jest  wystarczającym 
instrumentem racjonalizacji poziomu kosztów.  

Na  potrzeby  skuteczniejszej  kontroli  ponoszonych  kosztów  i 

obniżania 

ich  poziomu 

zostały 

opracowane 

różne 

nowoczesne  koncepcje  rachunku  kosztów.  Należą  do  nich 
przede wszystkim:

• rachunek kosztów cyklu życia produktu,
• rachunek kosztów docelowych,
• rachunek kosztów ciągłego doskonalenia,
• rachunek kosztów jakości.

 

 

13

Ważnym  zadaniem  rachunku  kosztów  jest  także  dostarczanie 

informacji  na  potrzeby  podejmowania  różnego  rodzaju 
decyzji. Przykładami takich decyzji mogą być:

• określenie cen sprzedaży produktów,
• ustalanie wielkości produkcji i sprzedaży,
• wybór struktury asortymentowej produkcji,
• wybór między produkcją a zakupem,
• wybór źródeł zaopatrzenia.
Dla  podjęcia  wszystkich  tych  decyzji  istotne  znaczenie  mają 

informacje  dotyczące  kosztów.  Przy  tym  w  rachunkach 
decyzyjnych  koszty  mogą  występować  jako  kryterium 
wyboru  lub  jako  wielkości  ograniczające.  W  pierwszym 
przypadku chodzi o wybór takiego wariantu działania, który 
wymaga  poniesienia  jak  najniższych  kosztów,  w  drugim 
natomiast  o  zrealizowanie  wybranego  wariantu  przy 
kosztach poniżej  narzuconych ograniczeń.