Rachunek kosztów pełnych a
rachunek kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Przedmiot – Rachunkowość Zarządcza
Rachunek kosztów pełnych a
rachunek kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Przedmiot – Rachunkowość Zarządcza
Typy i modele rachunku kosztów
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W rozwoju rachunku kosztów wyodrębnić można dwa kierunki:
1) zmiana rzeczowego zakresu rozliczania kosztów między
wytworzone produkty
2) rozszerzenie czasowego zasięgu przedstawiania kosztów przez
wzrost stopnia ich normowania.
Zgodnie z tymi kierunkami klasyfikujemy systemy rachunku
kosztów według:
Kryterium – rodzaju i zakresu rozliczania kosztów między
produktami pracy:
1) rachunek kosztów pełnych
2) rachunek kosztów zmiennych (częściowych)
Kryterium – stopnia normowania i sposób prezentacji
kosztów:
1) rachunek kosztów rzeczywistych (zbiorczy)
2) rachunek kosztów planowanych (rozdzielczy)
Rachunek kosztów pełnych – formuła
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) Przychody ze sprzedaży produktów (cena × ilość sprzedana)
2) Koszt (pełny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj
pełny
ilość
sprzedana)
4) Wynik na sprzedaży (1 – 2 – 3)
Zapas produktów (kj
pełny
ilość niesprzedana)
3) Koszty okresu (koszty zarządu i sprzedaży)
Rachunek kosztów pełnych - schemat
Koszty
Produktu
Okresu
Bezpośred
nie
Pośrednie
Zarządu
Sprzedaży
Kalkulacja kosztu jednostkowego pełnego
Wyroby gotowe
Sprzedane
Zapas
Wynik
finansowy
Bilans
Rachunek kosztów zmiennych – formuła
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) Przychody ze sprzedaży produktów (cena × ilość sprzedana)
2) Koszt (zmienny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj
zmienny
ilość sprzedana)
5) Wynik na sprzedaży (3 – 4)
Zapas produktów (kj
zmienny
ilość niesprzedana)
4) Koszty stałe
3) Nadwyżka cenowa (1 – 2)
Rachunek kosztów zmiennych - schemat
Koszty
Produktu
Okresu
Bezpośrednie
(zmienne)
Pośrednie
(zmienne)
Zarządu
(stałe)
Sprzedaży
(stałe)
Kalkulacja kosztu jednostkowego zmiennego
Wyroby gotowe
Sprzedane
Zapas
Wynik finansowy
Bilans
Pośrednie
(stałe)
Przykład - 1
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Koszty bezpośrednie wytwarzania w firmie ABC w ostatnim
kwartale wynosiły odpowiednio: październik 3 zł/szt., listopad 4
zł/szt., grudzień 5 zł/szt., natomiast koszty pośrednie można
było podzielić na zmienne – które w każdym z analizowanych
miesięcy wynosiły 1 zł/szt. oraz stałe – które wynosiły 660 zł.
Koszty ogólnego zarządu i sprzedaży w analizowanych okresach
wyniosły: 300 zł, 400 zł i 200 zł, natomiast cena sprzedaży
wynosiła: 70 zł/szt., 71 zł/szt. i 72 zł/szt.
100 zł/szt. Stan produkcji, zapasów i sprzedaży na przestrzeni 3
kolejnych
okresów
sprawozdawczych
kształtował
się
następująco:
Październik – produkcja 10 szt., sprzedaż 7 szt.
Listopad – produkcja 12 szt., sprzedaż 12 szt.
Grudzień – produkcja 11 szt., sprzedaż 14 szt.
Przedstaw wynik jednostki i stan zapasu wyrobów gotowych na
koniec każdego z analizowanych okresów sprawozdawczych,
wiedząc że wycena magazynowa odbywa się zgodnie z zasadą
fifo, stosując:
a) rachunek kosztów pełnych
b) rachunek kosztów zmiennych
Rozwiązanie przykładu - 1
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
W przypadku a), a więc zgodnie z rachunkiem kosztów pełnych:
październik – wynik (-300 zł), zapas 210 zł
listopad – wynik (-298 zł), zapas 180 zł
grudzień – wynik (-98 zł), zapas 0 zł
Z kolei w przypadku b), a więc zgodnie z rachunkiem kosztów
zmiennych:
październik – wynik (-498 zł), zapas 12 zł
listopad – wynik (-265 zł), zapas 15 zł
grudzień – wynik 67 zł, zapas 0 zł
Analizując te same okresy sprawozdawcze można zauważyć, że:
Jeżeli P-produkcja > S-sprzedaży to wynik w RKP > RKZ
Jeżeli P-produkcja < S-sprzedaży to wynik w RKP < RKZ
Jeżeli P-produkcja = S-sprzedaży to wynik w RKP = RKZ*
* pod warunkiem, że nie ma zapasu na początek okresu
sprawozdawczego
Wartość zapasu w RKZ nie może być wyższa niż w RKP dla tego
samego okresu sprawozdawczego (bez względu na relację
pomiędzy wielkością P-produkcji i S-sprzedaży
Zalety rachunku kosztów pełnych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) zgodny z zasadami rachunkowości finansowej – gdyż ustawa
o rachunkowości nakłada obowiązek wyceny produktów pracy
w pełnym koszcie wytworzenia
2) służy pełną informacją kosztową na potrzeby decyzji
długookresowych (strategicznych)
3) nie umniejsza znaczenia kosztów stałych
Wady rachunku kosztów pełnych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) możliwość wpływania na wynik finansowy poprzez zmiany
wartości zapasów produktów
2) umowne i arbitralne przypisywanie kosztów stałych
produktom
3) ograniczona możliwość porównywania wyników jednostki z
innymi podmiotami (tzw. benchmarking)
4) jest nieelastyczny w decyzjach krótkookresowych
5) poprzez swoją dokładność rozliczania kosztów stałych może
być pracochłonny
Zalety rachunku kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) unika się tu umownego i arbitralnego przypisywania
kosztów stałych produktom
2) przypisywanie produktom tylko kosztów zamiennych daje
możliwość normowania kosztów związanych z jednostką
produkcji
3) rachunek kosztów zmiennych pozostaje w bliskim związku z
systemem kontroli kosztów, ponieważ koszty zmienne to na
ogół koszty zależne od decyzji podejmowanych w ośrodkach
odpowiedzialności
4) rachunek kosztów zmiennych eliminuje wpływ zmian w
wartości zapasów na pomiar zysku i stąd uniemożliwia
manipulacje wynikiem finansowym
5) analizowany model umożliwia porównanie kosztów pomiędzy
jednostkami gospodarczymi wytwarzającymi takie same lub
zbliżone produkty (benchmarking)
Wady rachunku kosztów zmiennych
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
1) trudności z podziałem kosztów na stałe i zmienne
2) fakt, uwzględniania tylko zmian rozmiarów działalności jako
czynnika determinującego wysokość kosztów
3) założenie liniowej zależności kosztów i przychodów od
wielkości produkcji
4) koncentrację na nadwyżce cenowej co może powodować
brak dostatecznego rozpoznania kosztów stałych
5) koncentrację na decyzjach krótkookresowych, gdy
tymczasem decyzje strategiczne powinny być podejmowanie na
podstawie informacji o pełnym koszcie wytworzenia
Podsumowanie
Marek Ossowski – Uniwersytet Gdański
Reasumując należy stwierdzić, że:
rachunek kosztów pełnych wykorzystywany jest na potrzeby
rachunkowości finansowej – a więc przez głównych
księgowych,
natomiast
rachunek
kosztów
zmiennych
wykorzystywany jest na potrzeby rachunkowości zarządczej – a
więc przez dyrektorów finansowych, analityków i controllerów