1

Rezerwy, rozliczenia

Rezerwy, rozliczenia

międzyokresowe

międzyokresowe

prof. nadzw. dr hab. Ewa

Walińska

Katedra Rachunkowości

Wydział Zarządzania

Uniwersytet Łódzki

2

REZERWY = ZOBOWIĄZANIE

REZERWY = ZOBOWIĄZANIE

1) niepewna kwota

lub/i

2) niepewny termin

płatności

ZOBOWIĄZANIE

ZOBOWIĄZANIE

- zobowiązanie „formalne”
- RMB
- rezerwa

Zobowiązania warunkowe (pozabilansowe)

3

REZERWY JAKO POZYCJA BILANSOWA

ZOBOWIĄZANIA:

-

zobowiązania (np. z tytułu

dostaw i usług)

-

zobowiązania niefakturowane

(RMB)

- rezerwy

KAPITAŁ WŁASNY

AKTYWA

Bilans

Zobowiązania warunkowe

(pozabilansowe)

S K U T K I F I N A N S O W E:

- Koszty (pozostałe operacyjne,

finansowe, podatek dochodowy)

- Kapitał własny

- Aktywa

4

KOSZTY Z TYTUŁU REZERW

POZOSTAŁE

KOSZTY

OPERACYJNE

KOSZTY

FINANSOWE

KOSZTY

KAPITAŁOWE

1. Utworzenie

2. Rozwiązanie:

• wykorzystane
• Niewykorzystane

3. Skutek podatkowy

5

REZERWY

Zobowiązania

odrębna grupa zobowiązań w

bilansie

(treść ekonomiczna)

(ujęcie sprawozdawcze)

bilans

pozostałe koszty/przychody

operacyjne

przychody/koszty

finansowe

rachunek

zysków i strat

wyjątki:

kapitał własny
aktywa

zyski/straty nadzwyczajne

obciążenia z tytułu podatku dochodowego
(bieżącego i odroczonego)

6

REZERWY

REZERWY

REZERWY TWORZY SIĘ BIEŻĄCO, NIE PÓŹNIEJ NIŻ NA DZIEŃ

BILANSOWY, NA:

1.

pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania,
których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w
szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z
tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków
toczącego się postępowania sądowego,

2.

przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na
podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej
przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany
restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość
tych przyszłych zobowiązań.

REZERWY, ZALICZA SIĘ ODPOWIEDNIO DO:

•

pozostałych kosztów operacyjnych,

•

kosztów operacji finansowych,

•

strat nadzwyczajnych

•

zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą.

POWSTANIE ZOBOWIĄZANIA, NA KTÓRE UPRZEDNIO UTWORZONO

REZERWĘ, ZMNIEJSZA REZERWĘ.

NIE WYKORZYSTANE REZERWY wobec niezrealizowania się w całości lub

części ryzyka uzasadniającego ich utworzenie zwiększają bieżąco, nie
później jednak niż do końca roku obrotowego, w którym okazały się
zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody z
operacji finansowych lub zyski nadzwyczajne.

7

TWORZENIE REZERW

Rachunek zysków i strat

↑

Koszty:

(1)

pozostałe

operacyjne,

finansowe

(2)

podatek dochodowy

odroczony

Bilans

Rezerwa

↑

(1)

(2)

8

ROZWIĄZYWANIE REZERW

Bilans

Rezerwa ↓
Zobowiąza

-nia ↑

Rachunek

zysków i strat

↑ Przychody:

(1)

pozostałe

operacyjne

, finansowe

(2)

podatek

dochodowy

odroczony

Bilans

Rezerwa

↓
(1)
(2)

WYKORZYSTANE

ZAMIANA NA

ZOBOWIĄZANIE

NIEWYKORZYSTANE

USUNIĘCIE Z

BILANSU

9

Przykład
W okresie n utworzono rezerwę na udzielone gwarancje
100.000 (1)
W okresie n+2:
(2) otrzymano wezwanie do zapłaty 80.000

Bilans na koniec okresu n

RZiS za rok n

 

Rezerwa

100.000

(1)

………………….

Pozostałe koszty operacyjne (1)

100.000

………………

Zysk brutto

Utworzenie rezerwy

Bilans na koniec okresu n+1

RZiS za rok n 

Rezerwa 100.000
Sp.
- 80.000 (2)
- 2.000 (3)
Zobowiązanie z tyt.
udzielonej
gwarancji
+80.000 (2)

………………….

Pozostałe przychody operacyjne

2.000 (3)

………………….

Zysk brutto

Wykorzystanie / niewykorzystanie rezerwy

Okres n+2:

10

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

ALOKACJA MIĘDZYOKRESOWA

PRZYCHODÓW I KOSZTÓW

P O Z Y C J E B I L A N S O W E

C Z Y N N E

B I E R N E

RMC

RMB

RMP

11

Istota rozliczeń międzyokresowych

czynnych

Istota rozliczeń międzyokresowych

czynnych

nakłady spełniające warunki

definicji aktywów,

będą kosztem w przyszłych

okresach (pozycje

niepieniężne) lub koszty

odroczone

kwoty należne,

będą wpływem

w przyszłych okresach

(pozycje pieniężne)

bezpośrednie przyszłe
korzyści ekonomiczne

pośrednie przyszłe

korzyści ekonomiczne

CZYNNE ROZLICZNIE

MIĘDZYOKRESOWE (RMC)

12

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

RMC:

•pozycje poniesionych nakładów (wydatków), które w
przyszłych okresach będą uznane jako koszty operacyjne,

•pozycje poniesionych nakładów (wydatków), które w
przyszłych okresach będą uznane jako koszty operacji
finansowych,

•pozycje dotyczące podatku dochodowego odroczonego.

•pozycje pieniężne, które w przyszłych okresach będą
stanowić wpływy Spółki,

RMC

13

RMC

DZIŚ

RZiS

PRZYSZŁOŚĆ

I. PRZEDPŁATY

(wydatki, nakłady poniesione)

II. KOSZTY ODROCZONE

(koszt aktywowany,

kapitalizacja kosztów)

III. NIEZAFAKTUROWANE

NALEŻNOŚCI z tytułu

osiągniętych przychodów

KOSZTY w przyszłych

okresach),

lub

BRAK KOSZTÓW

(należności – zwrot

zaliczki, brak realizacji

świadczenia)

KOSZTY uznane

w przyszłych okresach

BRAK KOSZTÓW,

PRZYCHODÓW

(Należności i wpływy)

Zasada współmierności

14

RMC

(aktywowanie

kosztu w bilansie)

Kapitał

własny

(uznanie kosztu

w kapitale

własnym)

PRZYCHODY

KOSZTY

(uznanie kosztu w

rachunku zysków i

strat)

Bilans zamknięcia

Rachunek zysków

i strat

ZASADA WSPÓŁMIERNOŚCI – przypadek (1) czy (2)???

Przykład – opłata wstępna z tytułu umowy leasingu operacyjnego

(5 lat) = KOSZT PONIESIONY w roku 1-szym, ale dotyczy korzyści

(przychodów) generowanych przez 5 lat

UZNANY W WYNIKACH FINANSOWYCH 5 LAT

KOSZT PONIESIONY

(3) ?

(2) ?

(1) ?

Bieżący okres

15

RMC

Przedpłaty

KOSZTY

Rachunek zysków

i strat okresu I

PONIESIONY WYDATEK

(przedpłata na usługi

wykonywane przez 2 lata)

Okres I

Bilans zamknięcia

KOSZT

współmierny do

przychodu osiągniętego

w okresie II (w którym

usługa jest świadczona)

Rachunek zysków

i strat okresu II

Okres II

ZASADA MEMORIAŁOWA

- Koszt nie jest

poniesiony, poniesiono

tylko wydatek

ZASADA MEMORIAŁOWA

- Koszt jest poniesiony,

ponieważ wyświadczono

na rzecz jednostki usługę

w roku II

16

PRZYKŁAD – RMC niepieniężne
Jednostka otrzymała w styczniu roku
X1rachunekza czynsz w wysokości 15.000 (za 3
lata).
W styczniu roku X1:
RMC = 15.000 – do rozliczenia na trzy okresy
sprawozdawcze
5.000 – na każdy okres

Na koniec roku X1:

Bilans

RZiS

RMC 10.000

Koszty ogólne

5.000

Na koniec roku X2:

Bilans

RZiS

RMC 5.000

Koszty ogólne 5.000

Na koniec roku X3:

Bilans

RZiS

RMC 0

Koszty ogólne

5.000

17

Ustawa o rachunkowości reguluje

problem biernych rozliczeń

międzyokresowych kosztów.

Jednostka tworzy je na:

• ściśle oznaczone świadczenia wykonane

na jej rzecz, ale nie stanowiące jeszcze

zobowiązania,

• prawdopodobne koszty, których

wysokość lub data powstania zobowiązania

nie są jeszcze znane.

18

RMB

DZIŚ

RZiS

PRZYSZŁOŚĆ

I.PRZEDPŁATY

OTRZYMANE (wpływy) na

poczet przyszłych świadczeń

wykonanych przez jednostkę

II. PRZYCHODY

ODROCZONE

III. NIEZAFAKTUROWANE

ZOBOWIĄZANIA z tytułu

poniesionych kosztów

PRZYCHODY

lub

BRAK PRZYCHODÓW

(ZOBOWIĄZANIE -

zwrot zaliczki w

przypadku

niewykonania

świadczenia)

PRZYCHODY

BRAK KOSZTÓW,

PRZYCHODÓW

(Zobowiązania i

wydatki)

Zasada współmierności

19

RMB

= zobowiązanie

niezafakturowane

PRZYCHODY

KOSZTY

Bilans zamknięcia

Rachunek zysków

i strat

ZASADA MEMORIAŁOWA I ZASADA WSPÓŁMIERNOŚCI

– KOSZT PONIESIONO I DOTYCZY ON PRZYCHODÓW ROKU I

(nie jest ważne, czy zapłacono, czy otrzymano fakturę za

wykonaną usługę)

KOSZT PONIESIONY

usługę wykonano na rzecz

jednostki, ale nie

wystawiono jeszcze faktury

Okres I

R O Z L I C Z E N I A M I Ę D Z Y O K R E S O W E B I E R N E

20

ZASADA OSTROŻNOŚCI

+ szczegółowe zasady wyceny aktywów i zobowiązań na

dzień bilansowy

KOSZTY NIEPONIESIONE W OKRESIE I

R O Z L I C Z E N I A M I Ę D Z Y O K R E S O W E B I E R N E

A R E Z E R W Y

RMB

REZERWY

PRZYCHODY

KOSZTY

Bilans zamknięcia

Rachunek zysków

i strat

Prawdopodobnie koszt

będzie poniesiony w

następnym roku

(latach)

Okres I

21

UTWORZENIE RMB

KOSZT RODZAJOWY

KOSZT W UKŁADZIE

KALKULACYJNYM

RMB

WYNIK

ZAPASY PRODUKTÓW

ROZWIĄZANIE

↓RMB ↑
ZOBOWIĄZANIA

22

RMB A REZERWY



koszt poniesiony



koszt

przewidywany do

poniesienia



szacunek – dokładny

pomiar



szacunek –

przybliżony pomiar



typowa działalność

podstawowa



związany z

działalnością

podstawową, ale

„nietypowy”



koszty w układzie

rodzajowym i

kalkulacyjnym



koszty pozostałe

operacyjne



zdarzenie dokonane



wynikające z

umowy rodzącej

obciążenia,

zdarzenie wystąpi w

przyszłości

23

Rachunek zysków i strat

X1r.

Bilans na 31.12.X1r.

Koszty z tytułu remontu

20.000

RMB 20.000

Rachunek zysków i strat

X2r.

(po zakończeniu

remontu)

Bilans na 31.12.X2r.

Koszty z tytułu remontu

30.000

Zobowiązanie z

tytułu remontu

(20.000 +30.000)

50.000

Rozliczenia międzyokresowe bierne ( RMB)

PRZYKŁAD
W roku X1 został wykonany częściowy remont. Koszty
całkowite remontu 50.000. Oszacowana wartość
wykonanego remontu w roku X2 – 20.000.

24

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

o

charakterze

zobowiązań

o

charakterze

kapitałowym

będzie przychód, ale na

dzień bilansowy jest

zobowiązanie

jest przychód w

okresie n, jest on

rozliczany na

przyszłe okresy

otrzymane zaliczki na

poczet przyszłych

świadczeń

otrzymane nieodpłatnie aktywa (ale tylko

takie, które podlegają amortyzacji)

lub

otrzymane środki pieniężne na

sfinansowania ww. aktywów

lub

ujemna wartość firmy

25

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

PRZYCHODÓW

ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

PRZYCHODÓW

•

rozliczenia międzyokresowe przychodów o charakterze

rozliczenia międzyokresowe przychodów o charakterze

zobowiązań:

zobowiązań:

•równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z
tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach
sprawozdawczych.

•

rozliczenia międzyokresowe przychodów o charakterze

rozliczenia międzyokresowe przychodów o charakterze

kapitałowym:

kapitałowym:

•ujemną wartość firmy, o której mowa w art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 11
Ustawy o rachunkowości,

•równowartość przyjętych nieodpłatnie (w tym także w drodze
darowizny) środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych,

•środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia
środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac
rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one
kapitałów własnych.

26

PRZYKŁAD

Załóżmy, że jednostka otrzymała zaliczkę na poczet sprzedaży
towarów w roku X1 w wysokości 100.000, w roku X2
sprzedała towary w kwocie netto 500.000.

Bilans na początek

roku X2

Rachunek

zysków i

strat za rok

X2

Bilans na koniec

roku X2

* Środki

pieniężne

100.000

–100.000

Przychody ze

sprzedaży

towarów

500.000

Należnośc
i
z tytułu

sprzedaży
500.000

Należność
po
rozliczeniu
RMP

400.000
(500.000 –
100.000)

27

PRZYKŁAD

Jednostka otrzymała nieodpłatnie środek trwały w grudniu
roku X0, którego wartość oszacowała na kwotę 80.000, a
okres amortyzacji na 4 lata.

Bilans na początek

roku X2

Rachunek

zysków i

strat za rok

X2

Bilans na koniec

roku X2

*Środki
trwałe

80.000
–20.000

*RMP
80.000
–20.000

Pozostałe

przychody

operacyjne

20.000

Koszty

amortyzacji

20.000

wynik 0

Środki
trwałe
60.000

RMP
60.000

28

PRZYKŁAD – ujemna wartość firmy

Jednostka A nabyła jednostkę B.

Bilans jednostki A

na dzień nabycia

Bilans jednostki B

na dzień nabycia

Aktywa
500.00

0

Kapitał własny
300.000

Aktywa
150.000

Kapitał

własny

110.000

Zobowiązania
200.000

Zobowiąza

nia

40.000

Cena nabycia:

10.000

Aktywa netto jednostki B:
110.000
Ujemna wartość firmy = 10.000
– 110.000 = - 100.000

Bilans jednostki A po nabyciu

Aktywa: 500.000
- 10.000 (cena

nabycia)

+ 150.000 (B)

Kapitał własny 300.000

Zobowiązania 200.000

Zobowiązania

(B)

40.000

RMP (ujemna wartość

firmy) 100.000

29

Bilans na

początek

roku X1

Rachunek zysków

i strat

rok X1

Pozostałe

przychody

operacyjne

20.000

Bilans na

koniec

roku X1

Ujemna

wartoś

ć firmy

100.00

0

–20.000

Ujemna

wartość

firmy

80.000