KALKULACYJNY RACHUNEK
KOSZTÓW
KALKULACYJNY RACHUNEK
KOSZTÓW
Istota kalkulacji.
Poniesione przez jednostkę koszty okresu
sprawozdawczego podlegają podziałowi na
produkcję gotową i produkcję niezakończoną,
a także na poszczególne produkty (usługi).
Kalkulacja (rachunek kalkulacyjny, rachunek
kosztów jednostkowych lub rachunek nośników
kosztów) to czynność obliczeniowa zmierzająca
do ustalenie kwoty kosztów przypadających na
przedmiot kalkulacji.
lub
Kalkulacja kosztów obejmuje całokształt
rachunków mających na celu ustalenie wysokości
jednostkowego kosztu własnego wyrobu lub
usługi wraz z ukazaniem jego struktury w
kalkulacyjnym układzie kosztów.
Prawidłowość i dokładność obliczania
jednostkowego kosztu własnego i jego
struktury zależy od:
• ścisłego powiązania kalkulacji z całością rachunku kosztów,
• jakości i szczegółowości rachunku kosztów dostarczających
danych wyjściowych do obliczania kosztu jednostkowego,
• zastosowania właściwej metody kalkulacji, która powinna
uwzględniać specyficzne cechy produkcji danego
przedsiębiorstwa,
• jakości ewidencji mierników charakteryzujących rozmiary
efektów pracy będących przedmiotem kalkulacji.
Przedmiot kalkulacji.
Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się jednostkę
produktu (usługi) lub jej wielokrotność.
Powinien być on jednoznacznie określony i
wyrażony za pomocą odpowiedniej miary
naturalnej lub umownej. W kalkulacji powinny
być stosowane takie jednostki, które stanowią
najlepszy miernik wytwarzanych produktów.
Wybór przedmiotu kalkulacji zależy zatem od:
typu produkcji,
obowiązującej jednostki miary produkcji,
obowiązującej jednostki miary produkcji przy
jej sprzedaży
.
Miarami umownymi można się posługiwać, gdy
nie da się w sposób racjonalny wyrazić
przedmiotu kalkulacji za pomocą miary
naturalnej.
W praktyce tworzenia przedmiotów kalkulacji
mogą być dodatkowo stosowane następujące
zasady:
• prócz przedmiotu kalkulacji dla wyrobów
gotowych, czy usług zakończonych (przedmiotów
kalkulacji ostatecznych) tworzy się przedmioty
kalkulacji dla półfabrykatów (przedmioty
kalkulacji przejściowe)
• w razie gdy kalkulowanie każdego produktu
(usługi) oddzielnie sprawia istotne trudności lub
jest nieopłacalne, za przedmiot kalkulacji można
przyjąć grupę rodzajowo zbliżonych produktów.
W praktyce stosuje się również uproszczenia,
które polegają na:
• przyjęciu zbiorczej jednostki kalkulacyjnej,
która obejmuje produkty (usługi) o zbliżonych
cechach rodzajowych,
• przyjęciu jednostki reprezentacyjnej, tj.
uznaniu jednego produktu (usługi) za
reprezentanta,
• stosowaniu umownych jednostek
kalkulacyjnych, gdy dla danego produktu brak
jest jednakowych miar naturalnych.
Zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych, na
podstawie których można ocenić efektywność –
rzeczywistą i zamierzoną – wytworzenia
określonych produktów (usług).
Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu
wytworzenia jednostki produktu gotowego,
wyrobu lub usługi. Istota problemu sprowadza się
do:
• zebrania na właściwie rozbudowanych
kontach wynikowych kosztów związanych z
wytwarzanymi produktami (usługami),
• ustalenia wielkości produkcji wykonanej,
• ustalenia wielkości produkcji w toku,
• przypisania kosztów do jednostki
kalkulacyjnej za pomocą odpowiednich
metod.
Kalkulacja ewidencyjna – kalkulacja dokonywana
na potrzeby ewidencyjne, opiera się na przepisach
ustawy o rachunkowości, a jej podstawą jest koszt
wytworzenia, którego zakres reguluje ustawa.
Kalkulacja decyzyjna – kalkulacja wykazywana na
potrzeby decyzyjne. Jest sporządzana do
obliczenia pełnego kosztu jednostkowego w celu
weryfikacja polityki cenowej, porównania
rentowności w branży i innych potrzeb.
Moment kalkulacji.
Rodzaje kalkulacji.
W zależności od czasu sporządzania kalkulacji i
danych wyjściowych, które są przyjmowane do
jej zestawienia, kalkulację dzieli się na:
wstępną (ofertową, planową, normatywną lub
operatywną)
sprawozdawczą (wynikową)
Kalkulacja wstępna – jest sporządzana przed
rozpoczęciem produkcji i opiera się na kosztach
przewidywanych.
Kalkulacja ta może przybierać postać kalkulacji:
• ofertowej,
• planowej,
• normatywnej,
• operatywnej.
Kryterium wyodrębniania kalkulacji może być
również kompletność kosztów uwzględnianych
przy obliczaniu kosztu jednostkowego:
• kalkulacja kosztu pełnego,
• kalkulacja kosztu częściowego.
Porównanie danych rzeczywistych wynikających
z kalkulacji wynikowej z danymi zawartymi w
kalkulacjach wstępnych stanowi podstawę
kontroli wykonania planu kosztów
poszczególnych produktów.
Klasyfikacja produkcji dla potrzeb kalkulacji:
•
z punktu widzenia ilości jednego rodzaju
wyrobów wytwarzanych jednocześnie:
masowa,
jednostkowa,
seryjna.
•
z punktu widzenia komplikacji procesu
produkcyjnego:
prosta (jednofazowa),
złożona (wielofazowa).
Biorąc pod uwagę metody odnoszenia kosztów na
jednostkę produkcji, można mówić o:
–
kalkulacji podziałowej
•
prosta
•
współczynnikowa
•
procesowa
•
półfabrykatowa,
•
bezpółfabrykatowa
–
kalkulacji doliczeniowej:
•
zleceniowa
•
asortymentowa
Kalkulacja podziałowa.
Jest najprostszą i najstarszą metodą kalkulacji.
Jest stosowana w przypadku produkcji prostej,
gdy wyroby są wytwarzane na ogół w jednym
nieprzerwanym cyklu produkcyjnym.
Kalkulacja podziałowa występuje w kilku
odmianach, których cechą wspólną jest to, że
uzyskuje się zawsze przeciętny koszt
wytworzenia przedmiotu kalkulacji, w każdym
okresie sprawozdawczym (np. miesiącu).
Kalkulacja podziałowa prosta
Ma zastosowanie w jednostkach lub wydziałach
produkcyjnych, które wytwarzają jeden rodzaj
nieskomplikowanych wyrobów lub usług.
Przy zastosowani kalkulacji podziałowej prostej
jednostkowy koszt wytworzenia jest ustalany w
wyniku podzielenia poniesionych kosztów w
danym okresie przez ilość wytworzonego wyrobu
w tym okresie:
kj = Kp / Wg
gdzie kj – jednostkowy koszt wytworzenia, Kp – całkowite koszty
produkcji, Wg – ilość wyrobów gotowych.
Przykład 1.
Ustal jednostkowy koszt wytworzenia dla danych
podanych w tabeli. Obliczenia wykonaj dla każdej
pozycji kalkulacyjnej:
Pozycje
kalkulacyjne
Całkowite
koszty
produkcji
(zł)
Ilość
wyrobów
gotowych
(szt.)
Koszt
jednostko
wy
(zł)
Materiały
bezpośrednie
Płace
bezpośrednie
Koszty
wydziałowe
15.000
10.000
9500
Razem
100
Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem
produkcji niezakończonej.
I. produkcję niezakończoną wycenia się wg z
góry ustalonego kosztu (np. kosztu
planowanego), a następnie jej koszt
wytworzenie odejmuje się od poniesionych
kosztów produkcji w danym okresie.
kj = (Kp – Kpn) / Wg
gdzie Kpn – koszty produkcji niezakończonej.
Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem
produkcji niezakończonej.
II. produkcję niezakończoną przelicza się na
umowne przedmioty kalkulacji w celu
sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z
produkcją gotową. Przeliczenie to przeprowadza
się zwykle w ten sposób, że produkcję
niezakończoną traktuje się jako pewien procent
produkcji gotowej, wynikający z osiągniętego
stopnia przerobu produkcji zakończonej w
stosunku do produkcji gotowej:
kj = Kp / (Wg + Wn x %przerobu)
gdzie Wn – ilość produkcji niezakończonej.
Przykład 2
Po rozliczeniu kosztów produkcji pomocniczej i kosztów
wydziałowych na koncie „Produkcja podstawowa - usługi”
zgrupowano koszty składające się z następujących pozycji:
- materiały bezpośrednie
3 550 zł
- płace bezpośrednie
2 485 zł
- koszty wydziałowe
1 775 zł
Razem
7 810 zł
W bieżącym miesiącu wykonano 80 usług zakończonych oraz 40
takich, które z punktu widzenia poniesionych kosztów produkcji
są zaawansowane w 50% w stosunku do usług zakończonych.
Koszty dla usług niezakończonych wyceniono wg kosztu
planowanego, uzyskując następujący koszt ich wytworzenia
składający się z poszczególnych pozycji kalkulacyjnych:
- materiały bezpośrednie
710 zł
- płace bezpośrednie
497 zł
- koszty wydziałowe
355 zł
Razem
1 562 zł
Dokonaj kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia usługi
zakończonej przy użyciu dwóch wariantów wyceny produkcji
niezakończonej.
Wariant I
Pozycje
kalkulacyjne
Całkowite
koszty
produkcji
(zł)
Koszty
wytworzeni
a
półfabrykat
ów
(zł)
Koszt
wytworzen
ia
wyrobów
gotowych
(zł)
Ilość
wyrobów
gotowych
(szt.)
Koszt
jednostko
wy
(zł)
1
2
3
4 = (2 –3)
5
4 : 5
Materiały
bezpośrednie
Płace
bezpośrednie
Koszty
wydziałowe
Razem
Wariant II
Pozycje
kalkulacyjne
Całkowite
koszty
produkcji
(zł)
Produkcj
a
(szt.)
Koszt
wyrobu
gotowego
(zł)
Koszt
wytworzenia
półfabrykatu
(zł)
Materiały
bezpośrednie
Płace bezpośrednie
Koszty wydziałowe
Razem
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami.
Jest stosowana w przypadku produkcji
masowegj różnych wyrobów produkowanych z
tego samego surowca, za pomocą takich
samych zabiegów produkcyjnych i
przechodzących przez te same urządzenia
produkcyjne, ale w wyniku otrzymuje się
produkty różniące się między sobą
właściwościami, jakością i parametrami
użytkowymi.
Istota kalkulacji podziałowej ze
współczynnikami polega na sprowadzeniu
kosztów różnych wyrobów do wspólnego
mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą
współczynników na jednorodne (umowne)
przedmioty kalkulacji.
Współczynniki są parametrami określającymi
niekiedy dość umownie relacje kosztowe między
poszczególnymi produktami.
Etapy sporządzania kalkulacji podziałowej ze
współczynnikami sprowadzają się do
określenia:
1. sumy poniesionych kosztów w danym okresie sprawozdawczym
– razem oraz z podziałem na poszczególne pozycje kalkulacyjne,
2. ilości wyprodukowanych wyrobów (usług) w ciągu okresu
sprawozdawczego,
3. współczynników dla każdego wyrobu,
4. łącznej liczby jednostek przeliczeniowych, przy czym jednostki
te ustala się, mnożąc rzeczywiste ilości poszczególnych
rodzajów wyrobów (usług) przez odpowiadające im
współczynniki, a po podsumowaniu uzyskanych iloczynów
otrzymuje się wielkość produkcji wyrażoną w jednostkach
przeliczeniowych (umownych przedmiotach kalkulacji),
5. kosztu wytworzenia jednostki współczynnikowej (umownego
przedmiotu kalkulacji), który otrzymuje się z podzielenia sumy
poniesionych kosztów produkcji – łącznie i w poszczególnych
pozycjach kalkulacyjnych (pkt. 1) przez łączną liczbę jednostek
współczynnikowych (pkt. 5),
6. obliczenia jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobów (usług),
który uzyskuje się w rezultacie pomnożenia kosztu jednostki
współczynnikowej (pkt. 5) przez współczynnik kalkulowanego
wyrobu (pkt. 2). Obliczeń dokonujemy dla kosztu łącznego i dla
każdej pozycji kalkulacyjnej
Przykład 4.
Przedsiębiorstwo Wodno Kanalizacyjne realizuje
usługi w zakresie odprowadzania ścieków z
trzech (A, B, C) osiedli mieszkaniowych.
Odległość osiedli od oczyszczalni wynosi
odpowiednio 4 km, 8 km i 12 km. W miesiącu
styczniu odprowadzono 500m
3
z osiedla A, 1.000
m
3
z osiedla B i 200m
3
z osiedla C. Wykonanie
usługi wiąże się z poniesieniem następujących
kosztów miesięcznych:
materiały bezpośrednie
620 zł
płace bezpośrednie
9.300 zł
koszty wydziałowe
1.240 zł
razem
……… zł
Rozwiązanie:
Wyszczególnieni
e
Produkc
ja
wytworz
ona
Współczyn
nik
Jednostki
współczynniko
we
(2 x 3)
Koszt jednostki
współczynniko
wej
(zł)
Koszt
wyrobu
gotowego (3
x 5) w zł.
Koszt
produkcji (2
x 6) w zł
1
2
3
4
5
6
7
Materiały
bezpośrednie:
A
B
C
500
1000
200
4 (1)
8 (2)
12 (3)
500
2000
600
620/3100 = 0,2
0,2
0,4
0,6
100
400
120
3100
Płace
bezpośrednie
A
B
C
Koszty
wydziałowe
A
B
C
Razem koszty
A
B
C
KALKULACJA DOLICZENIOWA
Podstawową zasadą tej metody jest grupowanie
kosztów
rodzajowych
wg
możliwości
udokumentowania ich związku z wyróżnionymi
jednostkami
kalkulacyjnymi
(przedmiotem
kalkulacji). W rezultacie tworzy się następującą
strukturę kosztów:
- koszty bezpośrednie,
- koszty pośrednie.
Koszty bezpośrednie dają się bez większych
problemów przyporządkować poszczególnym
jednostkom kalkulacyjnym (produktom lub
ich grupom), miejscom powstawania kosztów
(zakłady, filie, oddziały, wydziały, stanowiska,
itp.) albo fazom działalności – na podstawie
źródłowych dokumentów lub pomiaru.
Koszty pośrednie natomiast, ze względu na to,
że na podstawie pomiaru lub dokumentów
źródłowych nie dają się zaliczyć bezpośrednie na
poszczególne jednostki odniesienia (jednostki
kalkulacyjne, miejsca powstawania, fazy
działalności) rozlicza się w wymaganym
przekroju metodą pośrednią, zwykle za pomocą
tzw. kluczy podziałowych (rozliczeniowych,
kalkulacyjnych, repartycyjnych, itp.)
O tym, czy dany rodzaj kosztu zalicza się do
kosztów bezpośrednich, czy też do kosztów
pośrednich, decyduje specyfika danej jednostki,
jej działalność i organizacja, które zależą m.in.
od:
• stopnia różnorodności prowadzonej
działalności,
• organizacji ciągu technologicznego,
• przyjętego systemu wynagradzania,
• rozmieszczenia urządzeń pomiarowych
wykorzystywanych do pomiaru wielkości
zużycia pracy żywej i uprzedmiotowionej.
Z doliczaniem kosztów pośrednich do kosztów
jednostek kalkulacyjnych wiąże się
konieczność określenia podstawy rozliczania
tych kosztów, tj. kluczy podziałowych, tzn.
wielkości wyrażającej proporcjonalną
zależność w stosunku do doliczanych kosztów.
Podstawowym problemem związanym z
kalkulacją doliczeniową, bez względu na jej
odmianę jest dobór kluczy doliczania kosztów
pośrednich do poszczególnych zleceń.
W wyniku zastosowania klucza podziałowego
powstają narzuty kosztów, które stanowią
procentowe lub kwotowe stawki kosztów
pośrednich przypadające na poszczególne
jednostki odniesienia. Rozróżnia się rzeczywiste
i stabilizowane narzuty kosztów pośrednich.
Przykład 6.
W
obserwowanym
okresie
przedsiębiorstwo
komunalne wykonywało 3 rodzaje usług. W badanym
okresie wykonano 1000 usług A, 2000 usług B i 4000
usług C. Przeprowadzić kalkulację jednostkowych
kosztów wytworzenia usług A, B i C, przyjmując
następujące zasady naliczania kosztów pośrednich:
Wariant I – koszty wydziałowe i ogólnozakładowe –
proporcjonalnie
do
kosztów
materiałów
bezpośrednich.
Wariant II – koszty wydziałowe i ogólnozakładowe –
proporcjonalnie do płac bezpośrednich.
Wariant III – koszty wydziałowe i ogólnozakładowe –
proporcjonalnie do sumy kosztów bezpośrednich.
Wariant IV – koszty wydziałowe – proporcjonalnie do
materiałów
bezpośrednich,
natomiast
koszty
ogólnozakładowe – proporcjonalnie do kosztów
przerobu.
Informacje uzupełniające:
Pozycje kalkulacyjne
Koszty produkcji (tys. zł)
Usługa A
Usługa B
Usługa C
Ogółem
Materiały
bezpośrednie
w
rzeczywistych cenach nabycia
Płace bezpośrednie
Koszty wydziałowe
Koszty ogólnozakładowe
2.000
600
………..
………..
5.000
1.200
……….
………...
2.000
900
………….
………….
…………
………….
900
450
Razem koszty bezpośrednie
Razem koszty produkcji