Rola kont "Obroty wewnętrzne" oraz "Koszt własny obrotów wewnętrznych" w porównawczym rachunku zysków i strat
Porównawczy rachunek zysków i strat mo\
e być oparty wyłącznie na ewidencji kosztów w zespole 4 - Koszty według rodzaju i
ich rozliczenie a tak\
e, co ma często miejsce, przy stosowaniu pierwotnej ewidencji kosztów w układzie rodzajowym i rozliczeniu
ich na konta zespołu 5  Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" - za pomocą konta o symbolu 490 -  Rozliczenie
kosztów":
Wn odpowiednie konto zespołu 5, np.:
·ð 501 - Koszty podstawowej dziaÅ‚alnoÅ›ci produkcyjnej,
·ð 502 - Koszty podstawowej dziaÅ‚alnoÅ›ci usÅ‚ugowej,
·ð 503 - Koszty .podstawowej dziaÅ‚alnoÅ›ci handlowej,
·ð 504 - Koszty podstawowej dziaÅ‚alnoÅ›ci budowlanej,
·ð 506 - Koszty wydziaÅ‚owe podstawowej dziaÅ‚alnoÅ›ci produkcyjnej,
·ð 507 - Koszty wydziaÅ‚owe podstawowej dziaÅ‚alnoÅ›ci usÅ‚ugowej,
·ð 508 - Koszty ogólne budowy,
·ð 509 - Koszty sprzeda\
y,
·ð 530 - Koszty dziaÅ‚alnoÅ›ci pomocniczej,
·ð 551 - Koszty ogólnego zarzÄ…du Ma konto 490 - Rozliczenie kosztów.
W uproszczeniu mo\
na powiedzieć, \
e istotą rachunku wyników w wariancie porównawczym jest to, \
e koszty rodzajowe,
ewidencjonowane na kontach zespołu 4, przy ustalaniu wyniku finansowego metodą księgową są przeksięgowywane na konto 860
Wynik finansowy (Wn konto 860 - Wynik finansowy; Ma konta zespołu 4). W takim przypadku koszty rodzajowe obcią\
ajÄ… na
koniec roku obrotowego konto 860 - wynik finansowy, na którego stronę Ma z kolei przeksięgowane zostały przychody.
Tak więc, przy stosowaniu porównawczej wersji rachunku zysków i strat, przychodom osiągniętym w okresie rozliczeniowym
(miesiąc lub rok obrotowy) przeciwstawiana jest suma kosztów rodzajowych poniesionych w tym czasie (oraz pozostałych kosztów
operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych). Oczywiście ustalenie zysku lub straty w ten sposób - bez zastosowania
dodatkowych korekt w większości przypadków dałoby błędny wynik.
Poniesione w trakcie roku obrotowego koszty rodzajowe: zu\
ycie materiałów i energii, amortyzacja, wynagrodzenia, usługi obce
itd. z reguły nie mogą w całości obcią\
yć wyniku finansowego jako koszty okresu, poniewa\
pewna ich część składa się na wartość
niektórych aktywów jednostki pozostających na koniec okresu, podlegających wykazaniu w bilansie. Dotyczy to wartości
niesj>rzedanych wyrobów gotowych, półproduktów lub produkcji w toku, a tak\
e rozliczeń międzyokresowych czynnych.
Suma kosztów obcią\
ajÄ…cych wynik roku obrotowego mo\
e być równie\
wy\
sza od sumy poniesionych w tym czasie kosztów
rodzajowych. Dzieje się tak wówczas, gdy na koniec roku obrotowego nastąpi zmniejszenie  stanu produktów", tzn. zgromadzonych
w latach poprzednich kosztów, wykazanych w bilansie otwarcia, jako aktywa. Mogą one przejść na koszt własny sprzeda\
y wyrobów
gotowych lub w postaci odpisów czynnych rozliczeń międzyokresowych obcią\
yć wynik. Pomijamy kwestię pozostałych kosztów
operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych, księgowanych bezpośrednio w zespole 7.
Z tego powodu niezbędna staje się korekta oddziaływania na wynik finansowy sumy kosztów zaewidencjonowanych na kontach
kosztów rodzajowych o tzw. zmianę stanu produktów. Zmiana ta wykazywana jest w oddzielnej pozycji porównawczego rachunku
zysków i strat, w grupie  Przychodów ze sprzeda\
y i zrównanych z nimi". Zwiększenie  stanu produktów", oznacza  absorpcję" w
aktywach części poniesionych w roku obrotowym kosztów prostych i wykazanie tego zwiększenia jako wartości dodatniej po stronie
przychodów. Zmniejszenie stanu produktów, oznacza natomiast dodatkowe  uwolnienie" kosztów - wykazywane jako wartość
ujemna, zmniejszająca wielkość przychodów ze sprzeda\
y i zrównanych z nimi. Dla jasności mo\
na dodać, \
e zwiększenie
przychodów o pewną kwotę da ten sam wynik, co zmniejszenie kosztów o tę wartość - przy pozostawieniu przychodów na
niezmienionym poziomie i odwrotnie.
Sumarycznym odpowiednikiem ró\
nic sald wykazywanych na poczÄ…tek i koniec roku na  kontach obejmujÄ…cych zmianÄ™ stanu
produktów" powinno być debetowe lub kredytowe saldo konta 490 -  Rozliczenie kosztów", które podlega przeksięgowaniu na dzień
bilansowy liczbami dodatnimi bÄ…dz
ujemnymi, w zale\
ności od swego charakteru, na stronę Ma konta 860 - Wynik finansowy. Saldo
kredytowe (zwiększenie stanu produktów) prze-księgowywane jest liczbami dodatnimi (Wn 490, Ma 860), natomiast saldo debetowe
liczbami ujemnymi (równie\
Wn 490, Ma 860). Sposób ten ma swoje oparcie w konstrukcji  wzoru" rachunku zysków i strat w
wariancie porównawczym, zawartym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Istnieją jednak operacje gospodarcze, w rezultacie których część poniesionych kosztów, które weszły do kręgu rzeczowo -
kosztowego1., jest wyksięgowywana z powrotem na konta znajdujące się poza tym kręgiem. Nie są wówczas korygowane koszty
rodzajowe, ewidencjonowane w zespole 4, co jest przyczyną zakłócenia równowagi na kontach wchodzących w skład kręgu.
Dzieje się tak, m. in. w sytuacji przekazania wyrobów gotowych do własnych sklepów, a tym samym w przypadku
przekwalifikowania wyrobów gotowych do grupy towarów (zespół 3), przekazania robót na rzecz budowy środków trwałych (zespół
0), itp. W końcowej części artykułu wymienionych zostanie szereg innych przypadków, które wymagają u\
ycia kont  obroty
wewnętrzne" oraz  koszt własny obrotów wewnętrznych", których zadaniem jest przywrócenie równowagi na kontach wchodzących
w skład kręgu kosztowego, a tym samym dopasowanie salda konta 490 do wielkości zmiany stanu produktów, wynikającego z kont
wyrobów gotowych, półproduktów i produkcji w toku oraz rozliczeń między okresowych czynnych.
Ustawa o rachunkowości ustaliła obligatoryjną postać (zakres informacji) rachunku zysków i strat zarówno w wariancie
porównawczym, jak i kalkulacyjnym.
W przypadku stosowania porównawczego wariantu rachunku zysków i strat, w zbiorczej pozycji  Przychody ze sprzeda\
y i
zrównane z nimi" wymagane jest podanie m. in. wielkości zmiany stanu produktów oraz kosztu wytworzenia świadczeń na własne
potrzeby jednostki. Obecność  kosztu wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki" w grupie przychodów ze sprzeda\
y
mo\
e być na pierwszy rzut oka dość intrygująca, dla osób mniej obeznanych z tematem. Ta z pozoru zastanawiająca sprawa staje się
w pełni zrozumiała, gdy wez
miemy pod uwagę zasady ustalania (sposobem księgowym) wyniku finansowego w rachunku
porównawczym.
Wydaje siÄ™, \
e zarówno istotę  kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki", jak równie\
funkcjonowanie kont
 Obroty wewnętrzne" i  Koszt własny obrotów wewnętrznych" najlepiej przedstawić na przykładzie liczbowym. Opracowany
przykład omówiony zostanie w dwóch wariantach.
Pierwszy wariant ukazuje problemy, jakie powstajÄ… w przypadku nie stosowania omawianych kont, zwiÄ…zanych z obrotami
wewnętrznymi. W drugim wariancie przedstawione zostało wykorzystanie tych kont, umo\
liwiajÄ…cych poprawne ustalenie wyniku
przy utrzymaniu zgodności pomiędzy saldami kont wykazujących zmianę stanu produktów, a saldem konta 490 -  Rozliczenie
kosztów".
Przykład
Wariant I
W bilansie X sp. z o.o. na początek roku obrotowego konto 601 -  Wyroby gotowe" wykazywało saldo 1 000 000 zł, natomiast
konto 641 -  Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych" saldo o charakterze debetowym w wysokości 20000 zł.
Jednostka stosuje porównawczy rachunek wyników i nie korzysta z kont:  Obroty wewnętrzne" i  Koszt własny obrotów
wewnętrznych".
W trakcie roku obrotowego w zespole 4 zaewidencjonowała koszty rodzajowe w wysokości 5000000 zł. Obcią\
yły one
ostatecznie (dla uproszczenia nie podajemy księgowań pośrednich):
·ð konto 601 -  Wyroby gotowe" kwotÄ… 4 000 000 zÅ‚, (Wn 601; Ma 490),
·ð konto 641 -  Rozliczenia miÄ™dzyokresowe czynne kosztów operacyjnych" kwotÄ… 500 000 zÅ‚ (Wn 641; Ma 490) oraz
·ð konto 551 -  Koszty ogólnego zarzÄ…du" kwotÄ… 500 000 zÅ‚ (Wn 551, Ma 490)
W okresie roku obrachunkowego:
·ð sprzedano wyroby o koszcie wytworzenia 3Ó00 000zÅ‚ (Wn711;Ma601),
·ð przekazano do wÅ‚asnego sklepu wyroby o koszcie wytworzenia 500 000 zl (Wn 331; Ma 601),
·ð dokonano odpisów rozliczeÅ„ miÄ™dzyokreso- wych czynnych w wysokoÅ›ci 150 000 zÅ‚ (Wn 490, Ma 641).
Na koniec roku na koncie 601 saldo końcowe wynosi: 1 000 000 + 4 000 000 - 3 000 000 - 500 000"= 1 500 000 zł. Świadczy to
o tym, \
e za okres roku obrotowego stan wyrobów gotowych uległ zwiększeniu o 500 000. zł (saldo końcowe minus saldo
poczÄ…tkowe).
Na koncie 641 -  Rozliczenia międzyokresowe czynne" saldo końcowe wynosiło: 370 000 zł (20 000 + 500 000 - 150 000). W
trakcie okresu sprawozdawczego nastąpił więc przyrost stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych o 350 000 zł.
Zatem łączne zwiększenie stanu  produktów", wykazywane w rachunku zysków i strat w grupie przychodów ze sprzeda\
y i
zrównanych z nimi (ze znakiem dodatnim) osiągnęło w trakcie roku obrotowego kwotę 850 000. zl. Zwiększenie to powinno
odpowiadać saldu konta 490 - rozliczenie kosztów, po przeksięgowaniu w omawianym przypadku kosztu własnego sprzedanych
produktów oraz kosztów ogólnego zarządu.
Przyjrzyjmy się obrotom konta 490 -  Rozliczenie kosztów" po dokonaniu księgowań w trakcie i na koniec roku obrotowego (w
tys. zł):
Wn Ma
5 000 (1)
(2) 150
(3) 3 000
(4) 500
3 650 5 000
(5) 1 350
5 000 5 000
Po przeksięgowaniu na koniec roku obrotowego
kosztu własnego sprzedanych wyrobów (3) w wysokości 3 000 000 zl (Wn 490; Ma 711) oraz kosztów ogólnego zarządu (4) w
wysokości 500 000 zł, oraz przy uwzględnieniu odpisów RMK (2) w wysokości 150 000 zl - konto 490 -  Rozliczenie kosztów",
wykazuje następujące obroty:
·ð po stronie Ma - 5 000 tys. zÅ‚ jest to suma kosztów rodzajowych przeniesionych na konta krÄ™gu rzeczowo -
kosztowego,
·ð po stronie Wn-3 650 tys. zÅ‚.
Saldo konta 490 -  Rozliczenie kosztów" wynosi 1 350 tys. zł i jest, jak widać niezgodne z sumą wcześniej obliczonych ró\
nic
stanów  produktów" na koniec i początek okresu, wykazywanych na kontach 601 - Wyroby gotowe i 641 - Rozliczenia
międzyokresowe czynne kosztów" (dającego łącznie zwiększenie stanu produktów
0 kwotę 850 000 zł). Ró\
nica wynosi 1 350 000 - 850 000 = 500 000 zł.
Zastanówmy się jednak czy przeksięgowanie salda konta 490 na konto wyniku finansowego:
1 350 000 zł: Wn 490; Ma 860 - zniekształciłoby wysokość osiągniętego wyniku finansowego brutto, czy nie.
Z sumy 5 000 000 zł kosztów rodzajowych, zaewidencjonowanych w zespole 4 podczas roku obrotowego, które w trakcie
ustalania wyniku metodą księgową obcią\
ą konto 860 -  Wynik finansowy", aktywowaniu podlegało 1 350 000 zl (1 000 000 zł na
skutek nie sprzedania wyrobów o koszcie wytworzenia 1 000 000 zł, z czego 500 000 zł wykazane zostałoby w bilansie jako
produkty gotowe, a 500 000 zł jako towary oraz 350 000 zl jako wzrost salda rozliczeń międzyokresowych czynnych). Je\
eli
przekwalifikowane z wyrobów gotowych towary zostałyby sprzedane, to suma kosztów obcią\
ających wynik finansowy uległaby
dodatkowemu zwiększeniu o wartość sprzedanych towarów i materiałów, wykazywaną dodatkowo w stosunku do sumy kosztów
rodzajowych.
Aczkolwiek zwiększenie przychodów ze sprzeda\
y i zrównanych z nimi o kredytowe saldo konta 490, odpowiadałoby
zmniejszeniu kosztów rodzajowych, o te, które zostały aktywowane, a w związku z tym ustalony wynik byłby prawidłowy, to jednak
w tym przypadku nastąpiłoby zakłócenie równowagi pomiędzy saldem konta 490 -  Rozliczenie kosztów", a sumą ró\
nic na koniec i
początek roku sald na kontach wykazujących zmianę stanu produktów.
Załó\
my, \
e nie nastąpiłoby przekazanie wyrobów do własnego sklepu, a zostałyby one sprzedane lub pozostały w zapasie. W
pierwszym przypadku, na koncie 490 -  Rozliczenie kosztów" po stronie Wn wystąpiłyby dodatkowe obroty w wysokości 500 000 zł
na skutek przeksięgowania dodatkowego kosztu własnego sprzedanych wyrobów z konta 711 -  Koszt własny sprzedanych
wyrobów". Tym samym, saldo Ma konta 490 wyniosłoby 850 000 zł i byłoby zgodne ze wzrostem stanu wyrobów o 500 000 zł i
rozliczeń międzyokresowych o 350 000 zł.
W drugim przypadku saldo kredytowe konta 490 wyniosłoby 1 350 000 zł, na co składałby się wzrost stanu wyrobów gotowych o
1 000 000 zł i rozliczeń międzyokresowych czynnych o 350 000 zł.
Z przedstawionych względów, w przypadku sporządzania przez jednostki rachunku zysków i strat w wersji porównawczej, dla
ustalenia prawidłowej korekty wyniku z tytułu zmiany stanu produktów i zachowania równości salda konta 490 -  Rozliczenie
kosztów" oraz zwiększeń i zmniejszeń stanu produktów zachodzi potrzeba wprowadzenia dwóch dodatkowych kont:
1.  Obroty wewnętrzne", które funkcjonuje podobnie jak konto  Sprzeda\
produktów",
2.  Koszt własny obrotów wewnętrznych", które jest odpowiednikiem konta  Koszt własny sprzedanych produktów" i podlega
przeksięgowaniu na koniec roku obrotowego w cię\
ar konta 490 - rozliczenie kosztów.
Zanim omówione zostaną typowe księgowania występujące w praktyce, z zastosowaniem kont  obrotów wewnętrznych"
przedstawimy ich funkcjonowanie przy tych samych zało\
eniach, jak w wariancie I.
Wariant II
Zało\
enia i księgowania są identyczne jak w wariancie I, z tym, \
e spółka X wprowadziła w Zakładowym Planie Kont dwa
dodatkowe konta:
·ð konto 790 -  Obroty wewnÄ™trzne",
·ð konto 791 -  Koszt wÅ‚asny obrotów wewnÄ™trznych".
W związku z tym przekazanie wyrobów o koszcie wytworzenia 500 000 zł do własnego sklepu zostało zaksięgowane następująco
(w wariancie I księgowano -Wn331,Ma601):
·ð 500 000 zÅ‚ - Wn 331 -  Towary w punktach sprzeda\
y detalicznej"; Ma 790 -  Obroty wewnętrzne",
·ð 500 000 zl Wn 791 -  Koszt obrotów wewnÄ™trznych"; Ma 601 -  Wyroby gotowe".
W tym miejscu nale\
y wyjaśnić, \
e na zakończenie roku obrotowego saldo konta 790 -  Obroty wewnętrzne" podlega
przeksięgowaniu na stronę Ma konta 860 -  Wynik finansowy", podobnie jak salda kont sprzeda\
y, natomiast saldo konta 791 -
 Koszt własny obrotów wewnętrznych" na stronę Wn konta 490 -  Rozliczenie kosztów".
Ponownie prześledzimy obroty konta 490 - Rozliczenie kosztów" po dokonaniu księgowań w trakcie i na koniec roku
obrotowego (w tys. zł):
Wn Ma
5 000 (1)
(2) 150
(3) 3 000
(4) 500
(5) 500
4150 5 000
(6) 850
5 000 5 000
Zapisy: (1), (2), (3), (4) są te same, co w wariancie I. Dodatkowe księgowanie (5) dotyczy przeksięgowania na koniec roku
obrotowego debetowe-Ś go salda konta  Koszt własny obrotów wewnętrznych": 500 000 zł Wn konto 490, Ma konto 791. Jak widać
saldo konta 490 posiada jak w wariancie I kredytowy charakter, lecz uległa zmniejszeniu jego wielkość do wysokości 850 tys. zł, co
odpowiadało, jak pamiętamy, sumie zmian stanu produktów wykazywanych na kontach: 601 i 641.
Równie\
w wariancie II, na koniec roku obrotowego na koncie 601 - wyroby gotowe saldo końcowe wynosi: 1 000 000 + 4 000
000 - 3 000 000 - 500 000 = 1 500 000 zł, co dowodzi, \
e za okres roku stan wyrobów gotowych zwiększył się o 500 000 zł (saldo
końcowe - saldo początkowe). Na koncie 641  Rozliczenia międzyokresowe czynne" saldo końcowe wynosi: 370 000 zł (20 000 +
500 000 - 150 000), a więc w trakcie okresu nastąpił przyrost stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów o 350 000 zł. Tak
więc, łączne zwiększenie stanu produktów, wynikające z ró\
nic stanów końcowych i początkowych na wymienionych kontach, które
powinno zostać wykazane ze znakiem dodatnim w poz. A. II rachunku zysków i strat osiągnęło 850 tys. zł. Odpowiada ono ściśle
wielkości salda konta 490.
W tym miejscu mo\
na postawić pytanie, czy przeksięgowanie kredytowego salda powstałego na koncie 490 -  Rozliczenie
kosztów" w wysokości 850 000 zł nie spowoduje wyliczenia wyniku finansowego w błędnej wysokości, gdy\
analizując wcześniej
omówiony przypadek w wariancie I doszliśmy do wniosku, \
e zwiększenie przychodów o 1 350 tys. zł daje wynik prawidłowy.
Tak byłoby z pewnością, gdyby w pozycji  koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki" w obowiązującym
wzorze rachunku wyników metodą porównawczą nie zostało uwzględnione saldo konta 790 -  Obroty wewnętrzne".
Jak pamiętamy, przy zastosowaniu omawianych kont obrotów wewnętrznych przekwalifikowanie wyrobów do grupy towarów
zaksięgowane zostało następująco:
·ð 500 000 zÅ‚ Wn 331 -  Towary w punktach sprzeda\
y detalicznej"; Ma 790 -  Obroty wewnętrzne" - analogicznie, jakby
dokonana została ich sprzeda\
, tylko, \
e zamiast nale\
ności lub środków pienię\
nych pojawia siÄ™ ich  ekwiwalent" w postaci
wartości towarów zapisany na koncie 331,
·ð 500 000 zÅ‚ Wn 791 -  Koszt wÅ‚asny obrotów wewnÄ™trznych"; Ma 601  Wyroby gotowe" - w tym przypadku nasuwa siÄ™ pewna
analogia z wyksięgowaniem wartości sprzedanych wyrobów na koszt własny tej sprzeda\
y.
Saldo Wn konta 791 -  Koszt własny obrotów wewnętrznych" przeksięgowane w cię\
ar konta 490 pozwoliło doprowadzić do
właściwej wielkości zmianę stanu produktów, którą odzwierciedlać powinno saldo tego konta. Równocześnie saldo Ma w wysokości
500 000 zł ustalone na koncie 790 - Obroty wewnętrzne" zwiększyło przychody ze sprzeda\
y i zrównane (jest to liczba dodatnia) w
pozycji A. III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki w rachunku zysków i strat (księgowanie: Wn 790; Ma
860).
Na koniec roku obrotowego, tak samo, jak w wariancie I - na konto 860 -  Wynik finansowy" zostały przeksięgowane koszty
rodzajowe (5 000 tys. zł Wn 860; Ma zesp. 4), a ponadto saldo konta 490 - Rozliczenie kosztów" (850 000 zł: Wn 490; Ma 860),
interpretowane jako zmiana stanu produktów oraz saldo konta 790 -  Obroty wewnętrzne" (500 000 zł: Wn 790; Ma 860),
interpretowane jako koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki.
Jak pamiętamy, w wariancie I wzrost stanu produktów, ustalony na koncie 490 -  Rozliczenie kosztów", w wysokości 1 350 000
zł  zmniejszył" efekt oddziaływania sumy kosztów rodzajowych obcią\
ających wynik z 5 000 000 zł do 3 650 000 zł. Istniały jednak
znaczne ró\
nice pomiędzy wielkością salda konta 490 -  Rozliczenie kosztów" (1 350 000 zł) a sumą ró\
nic sald końcowych i
początkowych kont na których wykazywany jest wzrost lub spadek stanu produktów (850 000 zł).
W wariancie II - saldo konta 490 -  Rozliczenie kosztów" wynosi 850 000 zł i odpowiada ściśle sumie ró\
nic sald końcowych i
początkowych kont, na których wykazywane są zmiany stanu produktów. Równocześnie, ujemne oddziaływanie na wynik kosztów
rodzajowych zostało dodatkowo zniwelowane wykazaniem w rachunku zysków i strat kosztu wytworzenia świadczeń na własne
potrzeby jednostki (quasi przychodu) w wysokości 500 000 zł, który powiększył wielkość przychodów ze sprzeda\
y oraz
zrównanych z nimi.
Je\
eli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, zapisy na koncie 790 mają miejsce zwłaszcza
wówczas, gdy koszty ujęte pierwotnie na kontach zespołu 4, stanowiąc przedmiot rozliczenia (w ramach kalkulacji pozak-sięgowej)
przekształcają się z elemeptów wyniku finansowego w składniki aktywów bilansu.
W jednostce takiej, potrzeba ewidencji za pośrednictwem konta 790 dotyczyć mo\
e w szczególności;
·ð wyrobów wÅ‚asnej produkcji wydanych do wÅ‚asnych sklepów (hurtowni) i ujÄ™cia ich w zespole 3 ZPK,
·ð Å›wiadczeÅ„ na rzecz Å›rodków trwaÅ‚ych w budowie.
W przypadku wystąpienia wymienionych zdarzeń, koszt ich kalkulowany pozaksięgowo, na podstawie odpowiedniej
dokumentacji, ujmuje się na stronie Ma konta 790. Nie koryguje się natomiast pierwotnych zapisów na kontach zespołu 4 (pozostają
one bez zmian). Na stronie Wn konta 790 księguje się ewentualne korekty zapisów dokonanych wcześniej na stronie Ma.
Nale\
y podkreślić, \
e w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 nie stosuje się konta 791 -
 Koszt własny obrotów wewnętrznych". Konto powy\
sze prowadzi się równolegle do konta 790 -  Obroty wewnętrzne", w tych
jednostkach, które stosują konta zespołu 4, 5 i 6 i sporządzają porównawczy rachunek zysków i strat. Na kontach 790 i 791 księguje
się wszystkie operacje gospodarcze, których rozliczenie powoduje wyjście kosztów z tzw. kręgu kosztowego kont zespołów 4,5,6.
Przy prowadzeniu kont 790 i 791 ich salda muszą być równe, z tym, \
e konto 790 wykazuje saldo Ma, a konto 791 saldo Wn.
Aby tę zgodność zachować, nale\
y dokonywać zapisów na obu kontach jednocześnie.
Poni\
ej przedstawiony został wykaz typowych księgowań dotyczących obrotów wewnętrznych (kosztu wytworzenia świadczeń
na własne potrzeby jednostki).
Wykaz kont
015 Inne środki trwałe
022 Koszty zakończonych prac rozwojowych
031 Udziały i akcje
072 Umorzenie urządzeń technicznych i maszyn
081 Inwestycje budowlano - monta\
owe
082 Maszyny i urzÄ…dzenia wymagajÄ…ce monta\
u
083 Inne środki trwałe w budowie
234 Inne rozrachunki z pracownikami
243 Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwy\
ek
311 Materiały na składzie
319 Materiały w przerobie
331 Towary w punktach sprzeda\
y detalicznej
332 Towary w punktach sprzeda\
y hurtowej
490 Rozliczenie kosztów
501 Koszty podstawowej działalności produkcyjnej
502 Koszty podstawowej działalności usługowej
503 Koszty podstawowej działalności handlowej
504 Koszty podstawowej działalności budowlanej
506 Koszty wydziałowe podstawowej działalności produkcyjnej
507 Koszty wydziałowe podstawowej działalności usługowej
508 Koszty ogólne budowy
531 Koszty działalności pomocniczej
534 Koszty działalności bytowej
535 Koszty własnej działalności socjalnej
551 Koszty ogólnego zarządu
601 Wyroby gotowe
602 Półfabrykaty
621 Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych
622 Odchylenia od cen ewidencyjnych półfabrykatów
641 Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów operacyjnych
767 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
768 Koszty utrzymania obiektów socjalnych i bytowych
769 Inne pozostałe koszty operacyjne
771 Straty nadzwyczajne
790 Obroty wewnętrzne
791 Koszt własny obrotów wewnętrznych
860 Wynik finansowy
A. Ewidencja kosztów działalności prowadzona jest wyłącznie w ramach zespołu 4.
Wn Ma
1. Wydanie wyrobów gotowych:
a. do własnej placówki handlu detalicznego 331 790
b. do własnej hurtowni 332 790
c. do budowy środków trwałych 081-083 790
d. jako darowizny 769 790
2. Wykonywanie budowy środków trwałych we własnym zakresie 081-083 790
3. Odpis kosztów zaniechanej produkcji 769 790
4. Wniesienie wyrobów jako aportu do spółki 031 790
5. Rozliczenie odchyleń kredytowych od cen ewidencyjnych
wyrobów wydanych:
a. do własnego sklepu 790 331
b. do własnej hurtowni 790 332
c. na inwestycje 790 081-083
d. jako darowizny 790 769
6. Księgowanie na dzień bilansowy 790 860
B. Ewidencja kosztów działalności prowadzona jest w ramach zespołu 4 i 5.
Wn Ma
1. Wydanie wyrobów gotowych:
a. do własnej placówki handlu detalicznego 331 790
zapis równoległy 791 601
b. do własnej hurtowni 332 790
zapis równoległy 791 601
c. na własne inwestycje 081-083 790
zapis równoległy 791 601
d. jako darowizny 769 790
zapis równoległy 791 601
e. Wniesienie wyrobów jako aportu do spółki 031 790
zapis równoległy 791 601
2. Świadczenie usług działalności pomocniczej na rzecz:
a. Budowy środków trwałych 081-083 790
zapis równoległy 791 531
b. likwidacji środków trwałych 767 790
zapis równoległy 791 531
c. usuwania skutków zdarzeń losowych 771 790
zapis równoległy 791 531
d. przerobu materiałów 319 790
zapis równoległy 791 531
3. Odpisanie czynnych rozliczeń międzyókresowych jako 769 790
nie przydatnych
zapis równoległy 791 641
4. Niedobory wyrobów gotowych:
a. ujawnione - do wyjaśnienia 243 790
zapis równoległy 791 601
b. uznane - w chwili ich ujawnienia - za zawinione 234 790
zapis równoległy 791 601
c. uznane - w chwili ich ujawnienia - za niezawinone 769 790
zapis równoległy 791 601
5. Złomowanie półfabrykatów 769 790
zapis równoległy 791 602
6. Niedobory produkcji w toku:
a. ujawnione - do wyjaśnienia 243 790
zapis równoległy 791 501-504,
531
b. uznane w momencie ich ujawnienia za 769 790
niezawinione
zapis równoległy 791 501-504,
531
7. Odpisy obni\
ające wartość - na dzień bilansowy:
a. wyrobów gotowych 769 790
zapis równoległy 791 621
b. Półfabrykatów 769 790
zapis równoległy 791 622
c. produkcji w toku 769 790
zapis równoległy 791 501-504,
531
8. Nadwy\
ki wyrobów gotowych 601 790
zapis równoległy 791 243
9. Rozliczenie odchyleń kredytowych od cen ewidencyjnych
wyrobów wydanych:
a. do własnego sklepu 621 791
zapis równoległy 790 331
b. do własnej hurtowni 621 791
zapis równoległy 790 332
c. na inwestycje 621 791
zapis równoległy 790 081-083
d. jako darowizny 621 791
zapis równoległy 790 769
10. Przeniesienie obrotów wewnętrznych na dzień bilansowy 790 860
11. Przeniesienie kosztu obrotów wewnętrznych na dzień 860 791
bilansowy
Na zakończenie mo\
na dodać, \
e przy stosowaniu kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat - nie będą występowały
opisane problemy z  obrotami wewnętrznymi", zmianą stanu produktów oraz kosztem wytworzenia świadczeń na własne potrzeby
jednostki. Nie oznacza to jednak, \
e w ka\
dej sytuacji powinien być preferowany rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym.
Stosując porównawczy rachunek wyników nale\
y bezwarunkowo uwzględniać operacje  wychodzące z kręgu rzeczowo -
kosztowego", stosujÄ…c, w zale\
ności od sposobu prowadzenia ewidencji, jedno lub oba omówione w niniejszym artykule konta:
 Obroty wewnętrzne" oraz  Koszt własny obrotów wewnętrznych".
Sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym nale\
y stwierdzić po pierwsze, czy saldo konta 490 równe jest
sumie zwiększeń i zmniejszeń mających miejsce w trakcie roku obrotowego na kontach, które ewidencjonują zmiany stanu
produktów. Je\
eli tak jest to mo\
na przyjąć, \
e wszystkie operacje gospodarcze powodujące przeksięgowanie kosztów poza  krąg"
zostały ujęte właściwie. Po drugie, w przypadku stosowania kont 790 i 791 nale\
y równie\
sprawdzić równość ich sald o
przeciwstawnym charakterze. Brak tej zgodności świadczyć będzie o pominięciu  zapisu równoległego" w którejś z
ewidencjonowanych operacji. Wymaga to oczywiście przeanalizowania dokonanych zapisów oraz dokonania korekty.
1.
Z porównawczym rachunkiem zysków i strat wią\
e się konieczność zachowania równowagi w tzw. kręgu rzeczowo - kosztowym,
zwanym równie\
kręgiem kosztowym, obejmującym konto 490 -  Rozliczenie kosztów", którego saldo Ma powinno odpowiadać
sumie sald Wn kont zespołu 5 i 6 oraz kont kosztu własnego sprzedanych produktów, które wchodzi tak\
e do omawianego kręgu.