Grażyna Kolasińska Data wystąpienia 3 grudnia 2006 r.

Marlena Bogucka

Grupa I PSRiP

Grupa na zajęciach 15

Temat: art. 247 § 1 pkt. 5

Tematem niniejszego opracowania jest analiza jednej z ośmiu przesłanek nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego.

Tezy:

1. nieważność decyzji ostatecznej można stwierdzić w przypadku, gdy została ona skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie

2. Stwierdzenie nieważności decyzji wymaga zaistnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych w § 1 oraz niewystąpienia przesłanki wskazanej w § 2.

Artykuł 247 z Rozdziału 18 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst ujednolicony na podstawie Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60, Nr 85 poz. 727, Nr 86 poz. 732 i Nr 143 poz. 1199 oraz z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708 i Nr 143, poz. 1031), ma następujące brzmienie:

Art. 247. § 1. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

  1)  została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

  2)  została wydana bez podstawy prawnej,

  3)  została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

  4)  dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

  5)  została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,

  6)  była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

  7)  zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

  8)  w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

§ 2. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

§ 3. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

Charakter prawny instytucji stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej

• Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady ogólnej trwałości decyzji podatkowej (por. art. 128, który mówi, że: Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.)

Stwierdzenie nieważności decyzji służy eliminowaniu z obrotu decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami.

Ordynacja podatkowa - podobnie jak KPA - nie określa pojęcia „nieważności decyzji”, lecz wymienia kategorie wad decyzji, których zaistnienie powoduje stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej.

• Decyzja ostateczna dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 nie staje się nieważna z mocy prawa. Wywiera skutki prawne, zaś usunięcie jej z obrotu prawnego wymaga wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu lub na wniosek strony. Dopiero decyzja stwierdzająca nieważność obala domniemanie legalności decyzji obarczonej wadami kwalifikowanymi.

Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej

• Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna (art. 247 § 2).

• W sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej organ orzeka jako organ kasacyjny, co oznacza, że w decyzji tej nie może być rozstrzygana żadna inna kwestia, poza tym, że weryfikowana decyzja była wydana z naruszeniem prawa.

• Przedmiotem dowodzenia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej są okoliczności, które wskazują na istnienie jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1.

Skutki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej

• Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej powoduje przede wszystkim usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej nieważnością ze skutkiem od dnia, w którym weszła do obrotu prawnego. Skutkiem stwierdzenia nieważności decyzji jest również powstanie roszczenia odszkodowawczego (art. 260)

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oznacza, że decyzja ta nie wywołała skutków prawnych w ogóle. Stwierdzenie nieważności jest aktem deklaratoryjnym, obowiązującym z mocą wsteczną, a więc nawiązującym do stanu prawnego z dnia wydania wadliwej decyzji.

• Nie ma możliwości stwierdzenia podatkowej decyzji wymiarowej w części.

Konkurencyjność postępowań

• Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności.

Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej

• Stwierdzenie nieważności decyzji wymaga zaistnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych enumeratywnie w § 1 oraz niewystąpienia przesłanki negatywnej wskazanej w § 2. Zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 247 powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej nieważność.

• Artykuł 247 § 1 stanowi zamknięty katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej. Dlatego powinien być interpretowany ściśle.

• Przedmiotem stwierdzenia nieważności na gruncie Ordynacji podatkowej może być wyłącznie decyzja ostateczna.

Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie

Sytuacja ta występuje wówczas, gdy decyzja podatkowa dotyczy podmiotu niebędącego stroną stosunku prawnego, będącym przedmiotem rozstrzygnięcia. W tym miejscu warto przytoczyć definicję strony, którą znajdziemy w rozdziale 3. Zgodnie z art. 133. § 1: „Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

§ 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.”

Art. 133a. § 1. Organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem:

  1)  wszczęcia postępowania,

  2)  dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu

- jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny.

§ 2. Organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania lub dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej służy zażalenie.

§ 3. Organizacja społeczna uczestniczy w postępowaniu na prawach strony.

Art. 135. Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Art. 136. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Art. 137. § 1. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych.

§ 1a. Pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), zwanej dalej "Prawem celnym".

§ 2. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu.

§ 3. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

§ 3a. W poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.

§ 4. W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Art. 138. § 1. Organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony.

§ 2. W przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd.

§ 3. Jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora.

Przykład nr 1

Wyrok NSA SA/Rz 118/01 POP 2004/2/31 w Rzeszowie dotyczący skierowania decyzji do rodzica zastępczego, który w świetle przepisów art.98 par. 1, art. 101 par. 1 i art. 112¹ ustawy z dnia 25 lutego 1964 r.-Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 za zm.) nie jest ustawowym przedstawicielem małoletniego umieszczonego w rodzinie zastępczej. Zgodnie z powyżej przytoczonym wyrokiem uznano skierowanie decyzji do ww. osoby jako skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz uznano, że dotknięte jest ono wadą wskazaną w art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej (zgodnie z art. 135 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa). W postępowaniu podatkowym osoby fizyczne nieposiadające zdolności do czynności prawnych działają przez swych ustawowych przedstawicieli. Według Kodeksu Cywilnego (art. 11 w związku z art. 10 par. 1) pełną zdolność do czynności prawnych posiada osoba pełnoletnia (która ukończyła 18 lat). Należy tu zaznaczyć, że zgodnie z art. 112¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jeżeli sąd opiekuńczy nie postanowi inaczej, obowiązek i prawo wykonywania bieżącej pieczy nad osobą małoletniego umieszczonego w rodzinie zastępczej (…), jego wychowania oraz reprezentowania w dochodzeniu świadczeń przeznaczonych na zaspokojenie jego potrzeb należą do rodziny zastępczej (…). Natomiast inne obowiązki i prawa wynikające z władzy rodzicielskiej, należą do rodziców małoletniego. Przepis dokonuje więc podziału obowiązków i praw wynikających z władzy rodzicielskiej względem małoletniego pomiędzy:

• rodzinę zastępczą - obowiązki wymienione w ww. przepisie (bieżące sprawowanie pieczy);

• rodziców - pozostałe obowiązki nie wymienione w przepisie (piecza niemająca charakteru bieżącego: np. zarządzanie majątkiem dziecka, reprezentowanie w ramach zarządu majątkiem małoletniego).

W omawianym przypadku postanowieniem sądu małoletni został umieszczony w rodzinie zastępczej, a rodzicom małoletniego sąd ograniczył władzę rodzicielską. W sprawie analizowano m.in. decyzję Urzędu Skarbowego ustalającą małoletniemu wysokość podatku od nabycia praw do spadku po zmarłym rodzicu zastępczym (Łukaszu) w kwocie 6.686 zł. Ową decyzję przesłano i odebrano pod adresem żyjącego rodzica zastępczego (określonego jako: „opiekun prawny małoletniego”). Biorąc pod uwagę powyższe sąd uznał, że decyzji nie doręczono stronie tj. do rąk ustawowego przedstawiciela małoletniego. Oznacza to, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 211 i 212 Ordynacji Podatkowej), a tym samym nie powstała zaległość podatkowa, którą wg art. 51 par. 1 Ordynacji Podatkowej jest niezapłacony w terminie podatek. Konsekwencją owego stwierdzenia jest fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia małoletniemu zaległości podatkowej w podatku od nabycia praw do spadku, które to toczyło się na wniosek i z udziałem rodzica zastępczego, który nie był ustawowym przedstawicielem małoletniego. Sąd wyjaśnił, że ustawowymi przedstawicielami małoletniego są jego rodzice. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z Urzędu Skarbowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej są dotknięte nieważnością - obarczone wadami określonymi w art. 247 par 1 pkt 3 i 5 Ordynacji Podatkowej. Skierowanie decyzji do rodzica zastępczego, nie będącego ustawowym przedstawicielem nieposiadającego zdolności do czynności prawnych małoletniego jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Przykład nr 2

Wyrok WSA III SA 2073/02 z 2004.03.24 w Warszawie dotyczący decyzji określającej zaległość podatkowa zlikwidowanej spółki, która to decyzja została skierowana do byłych wspólników spółki, z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji Podatkowej. Uznano, że ostatecznie decyzje te skierowane były do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei było podstawą do stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt. 5 Ordynacji Podatkowej. Nie wyjaśniając całej drogi prowadzącej do powyższego stwierdzenia można określić, że w na gruncie podatków to właśnie spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawno-podatkową. Wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników wynikające z ustawy VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, gdyż spółka przestaje być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że nie występuje już podmiotowość podatkowo-prawna, a co za tym idzie również zdolność procesowa w rozumieniu art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Nie może więc być prowadzone postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe owego podmiotu gospodarczego.

Kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania jest odrębnym zagadnieniem. Odpowiedzialność ta następuje zgodnie z trybem uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z owymi uregulowaniami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 177 par. 2 i art. 115 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z przepisów wynika, że określenie zobowiązania podatkowego w VAT na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. W omawianej sprawie sąd orzekł, że decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej spółki skierowane do jej byłych wspólników z pominięciem trybu odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej, były ostatecznie skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei było uzasadnieniem do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W omawianym wyżej przypadku wart podkreślenia jest fakt, że wnoszący skargę przytoczyli przepisy na potwierdzenie swojej tezy („decyzja skierowana do osób niebedących stroną w sprawie”). Natomiast organ I instancji w badanym przypadku powoływał się na orzeczenia sądowe przemawiające za prawidłowością wcześniej podjętych decyzji.

Warto tu jeszcze przytoczyć tezy A. Daraża dot. rozwiązania i likwidacji spółki cywilnej: „roszczenia organów podatkowych wynikające z decyzji dotyczących spółki cywilnej mogą być zaspokajane wyłącznie z majątku spółki i jej wspólników. Rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, iż majątek spółki przestaje istnieć i staje się częścią majątku osobistego każdego z byłych wspólników. Podstawą do egzekucji administracyjnej z tego majątku nie może być decyzja określająca zobowiązania spółki cywilnej, gdyż wobec rozwiązania spółki decyzja ta już w dniu jej wydania jest niewykonalna i kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 par.1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.” Obowiązujące przepisy prawne nie pozwalają na orzekanie o obowiązkach podatkowych spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, a działania sprzeczne z tym stwierdzeniem należy uznać za interpretacje „contra legem”.

Przykład nr 3

Omawiana poniżej sprawa dotyczy m.in. przepisów z zakresu ochrony środowiska. Wojewoda po zapoznaniu się z dowodami, nakazał spółce przedłożenie oceny oddziaływania na środowisko na koszt spółki. Decyzja ta została podtrzymana przez Ministra Ochrony Środowiska. Spółka wniosła skargę, w której jednym z zarzutów było stwierdzenie, że decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu (do Prezesa spółki) ze wskazaniem, że spółką kieruje zarząd a nie prezes i wszelkie obowiązki powinny opiewać na spółkę.

Skierowanie decyzji do organu osoby prawnej i oznaczenie tego organu jako strony postępowania (zamiast osoby prawnej) oraz nałożenie określonych nakazów i zakazów na ten organ jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną. W konsekwencji powoduje to, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 4 kpa.

W twierdzeniu NSA możemy odczytać, że powyższa skarga jest zasadna. Należy przede wszystkim rozważyć zarzut, że kwestionowana decyzja została adresowana do niewłaściwego podmiotu. Istota zagadnienia sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, kto jest stroną postępowania administracyjnego.

Stosownie do przepisu art. 29 kpa stronami postępowania administracyjnego mogą być osoby fizyczne i osoby prawne, a gdy chodzi o podstawowe jednostki organizacyjne i organizacje społeczne - również jednostki nie posiadające osobowości prawnej.

W przypadku omawianej sprawy stroną postępowania jest Spółka Akcyjna "I. SA", która posiada osobowość prawną.

Zarząd spółki kieruje działalnością spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz, jednak takie fakty w żadnym razie nie zmieniają faktu, iż podmiotem występującym w obrocie publicznoprawnym jak i w stosunkach cywilnoprawnych jest wyłącznie spółka jako osoba prawna.

W konsekwencji podmiotem praw i obowiązków jest spółka, a nie jej organy. Co więcej - adresatem wszelkich nakazów i zakazów wraz z obowiązkiem ich wykonania może być osoba prawna, a nie jej pełnomocnicy bądź też jej organy. Wskazanie jako adresata decyzji jej pełnomocnika, jak również skierowanie decyzji do pełnomocnika osoby prawnej jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie i powoduje, że taka decyzja jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 4 kpa (por. wyrok NSA z 10.XI.1992 r., VS 494/92, ONSA 1993 Nr 4, poz. 102).

Te same względy przemawiają za wnioskiem, że skierowanie decyzji do organu osoby prawnej i oznaczenie tego organu jako strony postępowania (zamiast osoby prawnej) oraz nałożenie określonych nakazów i zakazów na ten organ jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną. W konsekwencji powoduje to, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 4 kpa.

Należy dodać, że nałożenie określonych obowiązków na organy osoby prawnej byłoby dopuszczalne jedynie w przypadku wyraźnego upoważnienia ustawowego, czego w omawianym przypadku brak (nie zawierają go przepisy art. 70 ustawy o ochronie środowiska mające tu kluczową rolę).

Przykład nr 4

Weryfikacja decyzji nadającej NIP podmiotowi innemu niż podmiot dokonujący zgłoszenia identyfikacyjnego.

Weryfikacja decyzji w trybie wznowienia postępowania jest niedopuszczalna z uwagi na art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przykład nr 5

Błędne działania organów podatkowych w przypadku reprezentacji strony postępowania podatkowego:

• pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 240 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa.

• skierowanie przez organ podatkowy decyzji do ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony postępowania podatkowego jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa.

Bibliografia:

1. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst ujednolicony na podstawie Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60, Nr 85 poz. 727 z późn. zm.

2. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 94 z póżn. zm.

3. Ordynacja podatkowa rok 2006 komentarz, pod redakcją dr Janusza Marciniuka, Podatkowe Komentarze Becka, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006

4. System Informacji Prawnej Lex

5. www.gofin.pl

6. www.mf.gov.pl

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003.

Wyrok NSA IV SA 538/97, LEX nr 48157.

9

---