Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania.Rodzaje i prezentacja w bilansie.

 dr Daniel Zabawa

Definicje pojęć zobowiązań, rezerw na zobowiązania oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zostały w jasny sposób przedstawione w znowelizowanej ustawie o rachunkowości. Ich prezentacja w pasywach zgodnie z załącznikiem do ustawy prezentującym układ funkcjonalny bilansu wydaje się być równie oczywista. Pierwszy rok funkcjonowania ustawy wskazuje jednak na częste pojawiające się w praktyce problemy związane z klasyfikacją i prezentacją rezerw w sprawozdaniu finansowym.

Zobowiązanie, zgodnie z art. 3[1], zawierającym podstawowe definicje w rachunkowości, jest wynikającym z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Jest to pojęcie zobowiązania w szerokim tego słowa znaczeniu, zawiera bowiem  zobowiązania w tradycyjnym rozumieniu (tzw. „długi”), rezerwy na przyszłe zobowiązania oraz bierne rozliczenia międzyokresowe.

Rezerwy natomiast, zgodnie z ich definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej ustawy o rachunkowości są nimi zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są to prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy. Pewnym rodzajem zobowiązań są również zobowiązania warunkowe, będące obowiązkiem wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28).

Pomimo, iż wyżej podane definicje wydają się być jasne, obowiązek wykazywania w sprawozdaniu finansowym oraz zakwalifikowanie niektórych zobowiązań (szczególnie tych niepewnych co do kwoty i terminu realizacji) budzi niejednokrotnie wątpliwości i przysparza problemy pracownikom służb finansowo  - księgowych.

Aby można było wykazać zobowiązanie w bilansie jednostki, konieczne jest spełnienie następujących warunków:[2]

-         zdarzenie powodujące obowiązek świadczenia ze strony jednostki, np. przyjęcie dostawy towaru, za który należy zapłacić, nastąpiło przed dniem bilansowym

-         świadczenie to posiadało wiarygodnie określoną wartość (np. kwota z faktury zakupu wiarygodnie określa wartość dostawy)

-         świadczenie to spowodowało wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (np. już posiadane środki pieniężne lub te, które dopiero wpłyną na rachunek jednostki)

W przypadku dane zdarzenie gospodarcze spełnia powyższe warunki, a jego efekt jest „pewny”, mówimy o zobowiązaniu w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zobowiązanie takie w takiej formie należy wykazać w pasywach bilansu. W pozostałych przypadkach, tzn. jeśli istnieje niepewność odnośnie któregokolwiek z warunków, np. co do kwoty, powinno ono zostać wykazane jako rezerwa na zobowiązanie lub w biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Jeśli niepewność dotyczy faktu, czy obowiązek taki w ogóle powstanie, będzie to zobowiązanie warunkowe wykazywane w informacji dodatkowej.

[1] Art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości

[2] Lisiecka – Zając Bożena, Walińska Ewa, Hryniuk Jacek, ”Komentarz do znowelizowanej ustawy 
o rachunkowości”, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2002, str. 153

Rezerwy

Rezerwy, jak już wcześniej wspomniano, są zobowiązaniami, których termin wymagalności lub kwota nie są znane. Zobowiązania te można ująć w pasywach bilansu pod warunkiem, że możliwe jest ich wiarygodne oszacowanie.

W pasywach bilansu, zgodnie z załącznikiem do ustawy o rachunkowości wyróżnia się rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy. Dodatkowo wyodrębnia się wśród nich (za wyjątkiem rezerwy z tytułu podatku odroczonego) rezerwy krótkoterminowe i długoterminowe.

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie są nowym pojęciem w zmienionej ustawie o rachunkowości, zupełnie inne jest natomiast podejście do ich tworzenia. Z powodu, że ich tematyka jest na tyle szeroka, iż powinny być one treścią odrębnego opracowania oraz że ich prezentacja nie budzi większych wątpliwości, nie zostaną omówione w niniejszym artykule.

Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne

Rezerwy na świadczenia pracownicze umożliwiają właściwe oszacowanie pełnego kosztu zatrudnienia przez pracodawcę. Tym samym stanowią istotne źródło informacji dla kierownictwa firmy. 
Zamknięcie bilansu za rok 2002 postawiło przed służbami kadrowo-płacowymi i księgowymi w pewnym sensie nowe wyzwanie. Po raz pierwszy pojawiła się bowiem w układzie funkcjonalnym bilansu pozycja rezerw na odprawy emerytalne i podobne wskazująca na obowiązek ich tworzenia, w katalogu których znajdują się m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. 

Sytuację utrudnia brak krajowego standardu księgowości, wymuszający posłużenie się międzynarodowymi standardami rachunkowości.

Dodatkowo, w niektórych przypadkach, sytuacja wynikająca z nowelizacji ustawy rachunkowości stawia przed firmą zadanie przeprowadzenia wstecznej korekty bilansu otwarcia roku 2002.

Zgodnie z MSR nr 19 przyszłe zobowiązania pracodawcy wobec pracowników z tytułu rozwiązania stosunku pracy w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego lub też nabyciem uprawnień do zdefiniowanego świadczenia w postaci nagrody po osiągnięciu określonego stażu pracy należy wycenić aktuarialnie.

Z treści ustawy nie wynika jednak bezpośrednio obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia emerytalne, zostały jednak one wyraźnie wyeksponowane w bilansie. Jedynym świadczeniem wynikającym wprost z kodeksu pracy, jakie powinien spełnić pracodawca są odprawy emerytalne. Zgodnie z art. 92 § 1. Kodeksu pracy pracownikowi w związku z jego przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. W modelowej sytuacji należałoby więc oszacować dla każdego pracownika średnie miesięczne wynagrodzenie na moment jego przejścia na emeryturę, zdyskontować do dnia dzisiejszego, dalej należałoby podzielić otrzymaną wartość przez liczbę lat, jaka temu pracownikowi pozostała do przepracowania, aż osiągnie on uprawnienia emerytalne. W praktyce jednak sprawa wygląda prosto jedynie dla tych pracowników, którzy są u progu uzyskania tych uprawnień. Niepewność gospodarcza, znaczna rotacja zatrudnionych, poziom wzrostu płac, stopa dyskontowa i wiele innych czynników lub ich uproszczeń, które należy przyjąć, czynią szacowanie wielkości rezerw wręcz niemożliwym dla księgowych większości przedsiębiorstw, a przecież wysokość rezerw powinna być wiarygodnie oszacowana. Można oczywiście skorzystać z usług aktuariuszy lub wyspecjalizowanych w tym zakresie firm doradczych, jednak pytanie, jakie się od razu nasuwa, to ile przedsiębiorstw stać jest na takie usługi, i czy to się opłaca, skoro ustawa przytacza rezerwy z tego tytułu jedynie jako jedną z pozycji układu bilansu, nic nie wspominając na ten temat w swojej treści. W tym miejscu 

można by się jeszcze odwołać do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (zgodnie z art. 10 pkt 3), ale wynikające z tego jednakowe traktowanie stabilnych gospodarek państw Europy zachodniej i gospodarki polskiej oraz małych przedsiębiorstw i dużych spółek giełdowych wydaje się być co najmniej niewłaściwe.

Najsłuszniejszym wydaje się więc być takie rozwiązanie, w którym małe przedsiębiorstwa nie tworzyłyby rezerw na świadczenia emerytalne, co w praktyce i tak ma miejsce. Usprawiedliwić można to stwierdzeniem, że ich kwota najczęściej byłaby nieistotna oraz że ich oszacowanie byłoby mało wiarygodne lub mogłoby się wiązać z poniesieniem niewspółmiernie wysokich kosztów, na tyle wysokich, że niemożliwe byłoby spełnienie obowiązków wymaganych ustawą.

Obok rezerw na świadczenia emerytalne wiele wątpliwości budzą również tzw. rezerwy na niewykorzystane urlopy. Zgodnie z art. 171 Kodeksu pracy zwolnionemu pracownikowi, który nie zdążył wykorzystać zaległego urlopu przysługuje w zamian ekwiwalent pieniężny za ten urlop. Ekwiwalent ten nie przysługuje pozostałym pracownikom, to znaczy tym, którzy nie zostaną zwolnieni, nakazuje jednak pracownikom wykorzystanie zaległych dni urlopu w ciągu trzech miesięcy roku następnego. W większości przypadków niewykorzystany urlop nie spowoduje więc powstania żadnego obowiązku wypłaty świadczeń, ponieważ pracodawca nakaże pracownikom wykorzystanie go w roku następnym.

Rezerwa w wysokości przeciętnego dziennego wynagrodzenia za każdy niewykorzystany dzień urlopu pracownika byłaby znacząco nadmierna w stosunku do realnych potrzeb, ponieważ jej wykorzystanie możliwe byłoby jedynie w przypadku zwolnienia wszystkich tych pracowników, dodatkowo bez dania im możliwości wykorzystania ich zaległych urlopów. Taka sytuacja w rzeczywistości praktycznie się nie zdarza.

Wprawdzie ciągłe stosowanie takiego podejścia nie ma najczęściej istotnego wpływu na wynik finansowy, nie mniej jednak zniekształca strukturę przychodów i kosztów w rachunku zysków i strat.

Wyjątkową sytuację stanowią niewykorzystane urlopy pracowników wynagradzanych systemem akordowym lub prowizyjnie. Tworzenie rezerw z tego tytułu można uznać za zasadne, ponieważ zgodnie z zasadami kompletności kosztów i z zasady współmierności przychodów i kosztów przychodom wypracowanym między innymi przez nich w danym okresie, większym z powodu niewykorzystania urlopów powinny odpowiadać wszystkie koszty, również te jeszcze nie poniesione, a wśród nich koszty wynagrodzeń, które trzeba będzie wypłacić pracownikom, gdy będą wykorzystywać zaległy urlop.

Pozostałe rezerwy a bierne rozliczenia międzyokresowe

Nierzadko problematyczne dla osób odpowiedzialnych za sprawozdawczość finansową w firmach budzi kwalifikacja niektórych mniej lub bardziej niepewnych co do kwoty i terminu powstania, przyszłych zobowiązań. 
Po pierwsze art. 39 ustawy o rachunkowości nakazuje jednostce wykazywać bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. W ich skład wchodzą prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, wynikające ze świadczeń już wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, jeśli kwotę tych zobowiązań można wiarygodnie oszacować (tzw. rezerwy na koszty) oraz z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana (np. zobowiązań z tytułu gwarancji lub rękojmi).

Po drugie Komunikat Ministerstwa Finansów w sprawie przekształcenia sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001[1] nakazuje w tzw. bilansie przekształceń wykazać rezerwy z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jako pozostałych rezerw na zobowiązania. Odnosi się to między innymi do nie zafakturowanych usług napraw gwarancyjnych i rękojmi. Komunikat ten wydany został wprawdzie w celu zapewnienia porównywalności danych na 31 grudnia 2002 z danymi wykazanymi w rubrykach dotyczących „roku poprzedniego” i nie wynika z niego bezpośrednio, że powinien być stosowany do sprawozdań za bieżący rok obrotowy (2002), to jednak wielu księgowych wprowadził w błąd, ponieważ uznali, że w ten sam sposób należy wykazać bierne rozliczenia Po trzecie Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 37 kwalifikuje zobowiązania z tytułu dostaw (usług), które zostały otrzymane (wykonane), ale nie zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą (rezerwy na koszty) do rozliczeń międzyokresowych kosztów[2], natomiast przyszłe obowiązki z tytułu gwarancji i rękojmi nakazuje traktować jako rezerwy[3].
Nie można bezdyskusyjnie wskazać, które z rozwiązań jest najbardziej właściwe i powinno być stosowane przez księgowych sporządzających sprawozdanie finansowe za rok 2002, najbardziej odpowiadającym rzeczywistości wydaje się jednak być to przedstawione w MSR. 
Oba pojęcia, tzn. rezerwy na koszty jak i rezerwy na naprawy gwarancyjne odpowiadają definicji rezerw, są bowiem przyszłymi zobowiązaniami niepewnymi co do kwoty i terminu wymagalności. W przypadku tych pierwszych jednak dotyczą one już otrzymanych towarów lub wykonanych usług (towar został przyjęty lub koszt został poniesiony). Ich wartość można z bardzo dużym prawdopodobieństwem dokładnie oszacować, tak jak termin wymagalności, który najczęściej w większości przedsiębiorstw jest kwestią kilku tygodni po dniu bilansowym (a najczęściej na dzień sporządzania sprawozdania finansowego są już dokładnie znane), są więc bez wątpienia biernymi rozliczeniami międzyokresowymi. Jeśli chodzi o naprawy gwarancyjne to można jedynie z dużym prawdopodobieństwem stwierdzić, że wiązać się będą z nimi w przyszłości wydatki. Wiarygodne oszacowanie ich wysokości jest możliwe (wymagane jest do tego prowadzenie odpowiednich statystyk), a i to pod warunkiem, że produkt lub usługa nie są zupełną nowością w ofercie przedsiębiorstwa. Druga strona zobowiązania, moment jego powstania jak i kwota są wielkościami przyszłymi, które można jedynie z pewnym prawdopodobieństwem oszacować, jednak z dużo mniejszym niż w przypadku rezerw na koszty. Do tego koszt związany z naprawą nie został jeszcze poniesiony, mają więc one charakter typowych rezerw i tak powinny być wykazywane w pasywach.

W przypadku rezerw na koszty rodzi się jeszcze inna wątpliwość, kiedy należy je traktować jako rezerwy, a kiedy można je potraktować jak typowe zobowiązania. Wątpliwość ta zostanie przedstawiona i wyjaśniona na przykładach.

Przykład 1

Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa jest handel detaliczny sklepowy. Na podstawie odpowiednich umów przedsiębiorstwo to dzierżawi powierzchnie sklepowe. W danym okresie czynsz jest stały, jego zmiany dokonywane są poprzez odpowiednie aneksy. Faktury za wynajem wystawiane są w ostatnim dniu danego miesiąca, termin płatności wynosi 14 dni od daty otrzymania faktury. 

[1] Komunikat nr 17/DR/2001 Ministerstwa Finansów z dnia 5 października 2001 r. W sprawie sposobu wykazywania niektórych danych w sprawozdaniu finansowym za rok 2002, Dz. Urz. Min. Fin. Z 2001 r. Nr 9, poz. 66

[2] MSR 37.11

[3] MSR 37, załącznik C, przykład 1

Na dzień bilansowy spółka nie otrzymała jeszcze faktury, jednak jej kwota była dokładnie znana (pewna), a termin powstania zobowiązania niemalże oczywisty. Spółka nie powinna zobowiązań wobec wynajmujących zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych biernych, ponieważ mimo iż nie otrzymała jeszcze faktury, to zobowiązania te zostały już przyjęte, a więc stanowią zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Przykład 2

Dane jak w przykładzie 1, dodatkowo fakturowane są koszty dodatkowe, takie jak zużycie wody, prądu i gazu.
            Czynsz, tak samo jak w przykładzie 1 powinien zostać wykazany w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług, natomiast kwoty dotyczące pozostałych kosztów (zużycia wody, prądu i gazu), jeśli do czasu sporządzania bilansu nie będą jeszcze dokładnie znane, powinny zostać oszacowane (można to zrobić na przykład na podstawie odczytów liczników lub tych kwot w ostatnich kilku miesiącach) i wykazane jako rozliczenia międzyokresowe. W tym przypadku niepewność dotyczy również kwoty, nie wynika ona bezpośrednio z umów, a dodatkowo nie została ona jeszcze przyjęta przez przedsiębiorstwo.

Ujęcie w sprawozdaniu finansowym kosztów związanych z badaniem sprawozdania finansowego to odrębny problem mogący budzić również wątpliwości. Zostanie on omówiony również na przykładzie.

Przykład 3
Spółka jest zobowiązana do poddania badaniu swojego sprawozdania finansowego za 2002 rok, w związku z czym podpisała odpowiednią umowę. Badanie obejmie trzy etapy: badanie wstępne (październik 2002), udział w inwentaryzacji (ostatni tydzień 2002 roku) oraz badanie zasadnicze (luty 2003). Badanie zostanie zakończone 15 marca 2003, w tym dniu zostanie wystawiona faktura na kwotę PLN 60 tys. plus koszty dodatkowe (koszty dojazdów i diety biegłego rewidenta i asystentów biorących udział w badaniu.
            Badanie dotyczy roku 2002, powinno więc zostać ujęte w kosztach tego roku obrotowego. Na dzień 31 grudnia 2002 część świadczenia (badanie wstępne i udział w inwentaryzacji) została wykonana na rzecz spółki, jednak zgodnie z umową podmiot badający nie był zobligowany do wystawienia faktury, ale jej kwotę można wiarygodnie oszacować – ta część kwoty umowy wykazuje więc charakter biernych rozliczeń międzyokresowych, pozostała część świadczenia zostanie wykonana w roku 2003, lecz kwota zobowiązania z tego tytułu nie jest pewna, charakteryzuje się więc cechami typowej rezerwy. Zgodnie z powyższym należałoby więc oszacować kwotę ogólną umowy i podzielić ją na część przypadającą na bierne rozliczenia międzyokresowe i część przypadającą na pozostałe rezerwy. W tym przypadku warto się jednak zastanowić nad sensem takiego postępowania i uznać całość kwoty za przyszłą i niepewną, wykazując ją w rezerwach.

Rezerwy a zobowiązania warunkowe

Wśród różnych rodzajów zobowiązań największym stopniem niepewności co do kwoty i terminu wymagalności charakteryzują się zobowiązania warunkowe. Najbardziej od innych rodzajów zobowiązań odróżnia je niepewność zajścia zdarzenia, które może spowodować ich  powstanie. Ustawa definiuje zobowiązanie warunkowe jako obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28). Bardziej szczegółową i skomplikowaną, aczkolwiek podobną definicję podaje MSR 37. Zgodnie z nim zobowiązanie warunkowe jest:

-         możliwym obowiązkiem

-         i obowiązek ten powst -         i zdarzenia te zostaną potwierdzone w przyszłości, jeśli zajdzie inne zdarzenie
-         i to przyszłe zdarzenie wystąpi lub nie niezależnie od jednostki

lub

-         obecnym obowiązkiem

-         i obowiązek ten powstaje na skutek przeszłych zdarzeń

-         i nie jest ujmowany w sprawozdaniu finansowym, ponieważ jest mało prawdopodobne, aby wiązał się z wydatkiem środków pieniężnych (lub innych korzyści) lub nie można go wiarygodnie wycenić.

Upraszczając można stwierdzić, że zobowiązania warunkowe to takie rezerwy na zobowiązania, co do których nie wiadomo, czy w ogóle powstaną, lub których kwoty nie można wiarygodnie oszacować. Nie należy MSR 37 ujmować zobowiązań warunkowych w bilansie, należy je jednak podać w informacji dodatkowej. MSR 37.86 nakazuje również oszacować wartość ich skutków finansowych, przesłanki o istnieniu niepewności oraz możliwości uzyskania zwrotów od osób trzecich.

Ewidencja operacji związanych z tworzeniem, wykorzystywaniem i rozwiązywaniem rezerw

Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę, natomiast niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Zastanawiające jest zaliczenie rezerw do strat nadzwyczajnych.

Straty nadzwyczajne nie dotyczą działalności operacyjnej jednostki i nie są związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia, a co najważniejsze powstają na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia. Jeśli więc danego zdarzenia nie można nawet przewidzieć, to tym bardziej niemożliwym jest oszacowanie zobowiązania, które ono może wywołać i termin jego wymagalności. Jednak jeśli w danym okresie sprawozdawczym miało miejsce jakieś zdarzenie losowe np. pożar czy katastrofa ekologiczna, to może ona wiązać się nie tylko ze stratami już poniesionymi (utracone składniki majątku wykazane jako straty nadzwyczajne) ale również z przyszłymi wydatkami związanymi z odszkodowaniami lub rekultywacją środowiska. Te wydatki stanowią przyszłe zobowiązania, niepewne co do kwoty i terminu wymagalności, w związku z nimi należy utworzyć rezerwę.

Podsumowanie

Zobowiązanie jest wynikającym z przeszłych zdarzeń obowiązkiem wykonania świadczeń powodujących wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. To jednak, w którym elemencie sprawozdania zostanie on zaprezentowany zależy przede wszystkim od stopnia niepewności kwoty, terminu jego wymagalności lub zajścia innych wywołujących go zdarzeń.

Zobowiązania w wąskim znaczeniu (handlowe, pożyczki zaciągnięte i inne) są „pewne”, pewna jest ich wartość i termin wymagalności. Związany z nimi ewentualny koszt został już poniesiony. Ewentualny, ponieważ zobowiązania mogą się wiązać również z powstaniem aktywów. Bierne rozliczenia międzyokresowe tym różnią się od powyższych zobowiązań, że nie zostały jeszcze potwierdzone dokumentami (np. fakturą). Rezerwy są zobowiązaniami niepewnymi co do ich terminu wymagalności i kwoty, koszt z nimi związany zostanie dopiero poniesiony, ale będzie się on wiązać z przychodami bieżącego okresu. Zobowiązania warunkowe, obok wspomnianych, charakteryzuje dodatkowo jeszcze jedna niepewność, czy w ogóle powstaną, dlatego nie są wykazywane bilansie, lecz jedynie w informacji dodatkowej.

                                                     dr Daniel Zabawa 
                       autor jest kierownikiem działu finansów w międzynarodowej firmie
                    działającej w branży grzewczej oraz wykładowcą w firmie szkoleniowej.

Źródło: http://www.metodyk.pl/index.php?option=com_content&task=view&id=142&Itemid=54