10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 102 • 20.12.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Generalnie kapitały własne wycenia się na dzień bilansowy w wartości nominalnej. 

Wyjątek stanowią udziały (akcje) własne, które powinny być wycenione według cen na-

bycia. Wynika to wprost z art. 28 ust. 9a i 10 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. 

nr 76, poz. 694 ze zm.).

Na dzień bilansowy kapitały (fundusze własne) należy zinwentaryzować drogą po-

równania stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz 

weryfikacji realnej wartości tych składników pasywów (art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o ra-

chunkowości). Ujawnione różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym 

w księgach należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, 

na który przypadał termin inwentaryzacji.

Jednostki w bilansie kapitał własny wykazują w części A pasywów ze szczegółowością 

określoną w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Kapitał własny w przedsiębiorstwie osoby fizycznej

W przedsiębiorstwie prowadzonym przez osobę fizyczną we własnym imieniu i na własne 

ryzyko kapitał własny, wykazywany w bilansie w wierszu A pasywów, może składać się 

z następujących kapitałów:

–  kapitału podstawowego (wiersz A.I),

–  kapitału z aktualizacji wyceny (wiersz A.V),

–  zysku (straty) z lat ubiegłych (wiersz A.VII),

–  zysku (straty) netto (wiersz A.VIII).

Kapitał podstawowy – w przedsiębiorstwach osób fizycznych określany jest najczęściej 

jako kapitał właściciela. W bilansie kapitał ten wykazuje się w wielkości zaewidencjono-

wanej na koncie 80 „Kapitał właściciela”. Kapitał ten odzwierciedla wartość prywatnego 

majątku wniesionego do firmy przez jej właściciela. Nie jest on wielkością stałą – na dzień 

bilansowy jego wielkość początkową korygują wszystkie zmiany o charakterze trwałym. 

Zaliczyć do nich można przykładowo:

–  wpłaty środków finansowych na rachunek bankowy firmy dokonane w trakcie roku 

przez właściciela,

–  przekazanie przez właściciela na potrzeby firmy rzeczowych składników majątku 

trwałego,

–  pobrane w trakcie roku przez właściciela zaliczki na poczet zysku,

–  opłacone ze środków firmy zaliczki na podatek dochodowy właściciela, składki na 

jego ubezpieczenie społeczne.

Jeżeli rozrachunki z właścicielem prowadzi się na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” 

(w analityce: Rozrachunki z właścicielem), należy wówczas pamiętać aby zmiany o cha-

rakterze trwałym na koniec roku przeksięgować, zapisem:

–  Wn/Ma konto 80 „Kapitał właściciela” lub konto 82 „Rozliczenie wyniku finanso-

wego”,

–  Ma/Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z właścicie-

lem).

W sporadycznych sytuacjach może zdarzyć się, iż na koncie 80 powstanie saldo po stronie 

Wn. W takim przypadku wartość kapitału właściciela będzie ujemna.

Kapitał z aktualizacji wyceny – kapitał ten wyraża m.in. skutki dokonanej aktualizacji 

środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów (tj. według stanu na 1 stycznia 1995 r.). 

Kapitał ten pomniejszają różnice z aktualizacji wyceny środków trwałych w przypadku ich 

zbycia, likwidacji, darowizny lub stwierdzenia niedoboru.

Na kapitał z aktualizacji wyceny odnosi się także:

–  odpisy z tytułu trwałej utraty wartości objętych aktualizacją wyceny (art. 32 ust. 4 

i 5 ustawy o rachunkowości),

–  skutki aktualizacji wyceny długoterminowych aktywów finansowych objętych ewi-

dencją w cenach rynkowych.

Zysk (strata) z lat ubiegłych – pozycja ta wystąpi w jednostce, która nie zatwierdziła 

sprawozdania finansowego lub nie dokonała rozliczenia wyniku finansowego z lat ubiegłych. 

Ponadto w celu urealnienia wyniku finansowego bieżącego roku w tej pozycji wykazuje 

się także skutki błędu podstawowego popełnionego w latach ubiegłych (zgodnie z art. 54 

ust. 3 ustawy o rachunkowości). W księgach rachunkowych skutki błędu podstawowego 

ujmuje się na koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Zysk/strata z lat 

ubiegłych).

Zysk (strata) netto – w wierszu tym osoby fizyczne wykazują zysk (stratę) brutto, tj. 

bez pomniejszania wyniku finansowego o podatek dochodowy.

Kapitał własny w spółkach cywilnych i spółkach osobowych prawa 

handlowego

W spółkach cywilnych i spółkach osobowych prawa handlowego (jawnych, partnerskich, 

komandytowych i komandytowo akcyjnych) na kapitał własny składają się przede wszystkim 

następujące rodzaje kapitałów:

–  kapitał podstawowy (wiersz A.I),

–  należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) (wiersz A.II),

–  kapitał z aktualizacji wyceny (wiersz A.V),

–  zysk (strata) z lat ubiegłych (wiersz A.VII),

–  zysk (strata) netto (wiersz A.VIII),

–  odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) (wiersz A.IX).

Spółki cywilne i spółki osobowe prawa handlowego nie mają obowiązku tworzyć kapitału 

zapasowego oraz kapitału rezerwowego. Jednak nie ma przeszkód do ich tworzenia z zysku, 

jeżeli tak stanowi umowa spółki. Utworzony kapitał zapasowy spółka wykaże w wierszu 

A.IV natomiast kapitał rezerwowy w wierszu A.VI.

Kapitał podstawowy – kapitał ten w spółkach cywilnych i osobowych wykazywany 

jest w wielkości określonej w umowie spółki i zgodnej z saldem Ma konta 80 „Kapitał pod-

stawowy (właścicieli)”. Kapitał podstawowy spółek cywilnych i spółek osobowych prawa 

handlowego nie podlega rejestracji. W przypadku spółki komandytowo–akcyjnej kapitał ten 

powinien wynosić co najmniej 50.000 zł (art. 126 § 2 Kodeksu spółek handlowych – Dz. U. 

z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Należne wpłaty na kapitał podstawowy – niewniesione wkłady przez wspólników do 

końca danego roku obrotowego, w wielkości zaewidencjonowanej na koncie 24 „Pozostałe 

rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika – rozrachunki z tytułu wkładów), 

wykazuje się w bilansie w pasywach ze znakiem ujemnym.

Kapitał z aktualizacji wyceny oraz Zysk (strata) z lat ubiegłych – w odniesieniu do 

tych pozycji kapitału własnego obowiązują zasady omówione wcześniej.

Kapitał własny – wycena 

i prezentacja w bilansie 

(część I)

Zysk (strata) netto – w wierszu tym spółki cywilne i spółki osobowe prawa handlowego 

wykazują wynik finansowy w wartości brutto, gdyż podatnikami podatku dochodowego są 

wspólnicy, a nie spółka. Kwota zysku (straty) brutto wykazana w wierszu A.VIII powinna 

być zgodna z saldem konta 86 „Wynik finansowy” i kwotą zysku lub straty wykazaną 

w rachunku zysków i strat.

Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego – podobnie jak w przypadku przed-

siębiorstw prowadzonych przez osoby fizyczne, także w spółkach cywilnych i spółkach 

osobowych prawa handlowego można w trakcie roku ujmować rozrachunki ze wspólnikami 

(właścicielami) na koncie 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspól-

nika). Na koniec roku – w ramach przeprowadzanej inwentaryzacji kapitałów własnych 

– należy wówczas dokonać analizy zapisów na tym koncie. Zmiany o charakterze trwałym, 

np. wypłacone wspólnikom zaliczki na poczet zysku, opłacone w imieniu wspólników ze 

środków spółki zaliczki na podatek dochodowy czy składki ZUS, wskazane jest ująć na 

koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” zapisem:

– Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Odpisy z zysku bie-

żącego roku),

–  Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Konto imienne wspólnika).

Mimo, iż nie wynika to z aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowo-

ści, przyjmuje się powszechnie, iż kwoty ujęte na koncie 82 wykazuje się – do wysokości 

zysku osiągniętego przez spółkę w danym roku – w bilansie w pasywach w wierszu A.IX. 

Natomiast kwoty przewyższające zysk wskazane jest wykazać w wierszu A.II. Zaprezento-

wany sposób ujęcia nie zniekształca rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej 

jednostki.

Za takim ujęciem w bilansie wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet zysku oraz 

płatności dokonanych przez spółki w imieniu wspólników przemawia także i to, że w pro-

jekcie ustawy nowelizującej ustawę o rachunkowości dostępnym na stronie internetowej 

Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) założono, iż odpisy z wyniku finansowego bieżą-

cego roku dokonywane na podstawie odrębnych przepisów, będą uznawane za śródroczny 

podział wyniku finansowego.

Ewa Gruchot

Przedawnionych zobowiązań nie wykazuje się 

w bilansie

W jaki sposób przedstawić w bilansie zobowiązanie, którego termin 

przedawnienia upłynął? Nie wyksięgowaliśmy go z ksiąg rachunkowych, 

bo w przypadku gdyby kontrahent zwrócił się o zapłatę tego zobowiązania, 

jednostka ma zamiar zapłacić.

Zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świad-

czeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posia-

danych lub przyszłych aktywów jednostki. Taką definicję określa art. 3 ust. 1 pkt 20 

ustawy o rachunkowości. Zobowiązania, o których mowa w tej definicji, powinny 

figurować w księgach rachunkowych oraz być wykazywane w bilansie.

Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, 

może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu prze-

dawnienia (art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego – Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). 

Na skutek przedawnienia zobowiązania dłużnik nie ma już obowiązku jego zapłaty, 

więc nie spełnia przytoczonej wyżej definicji zobowiązań określonej w ustawie o ra-

chunkowości. W momencie przedawnienia zobowiązanie powinno zostać wyksię-

gowane z ksiąg rachunkowych jednostki. Następstwem usunięcia zobowiązania 

z ksiąg rachunkowych jest to, że zobowiązanie nie będzie podlegało wykazaniu 

w bilansie jednostki.

Przedawnione zobowiązania wyksięgowuje się z ksiąg rachunkowych w ciężar 

pozostałych przychodów operacyjnych. Wynika to wprost z treści art. 3 ust. 1 pkt 32 

lit. c) ustawy o rachunkowości. Wyksięgowania tego należy dokonać zapisem:

– Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: Konto imienne kon-

trahenta),

– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Trzeba wiedzieć, że wartość odpisanego przedawnionego zobowiązania stanowi 

przychód podatkowy. Mówią o tym art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o pdop (Dz. U. 

z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) i odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o pdof (Dz. 

U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm).

Należy dodać, że w przypadku gdyby jednostka dokonała zapłaty zobowiązania 

wobec kontrahenta, mimo przedawnienia tego zobowiązania, jego wartość ująć powinna 

w pozostałych kosztach operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości). 

Zapis temu towarzyszący przedstawia się następująco:

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Wydatek  poniesiony  na  zapłatę  przedawnionego  zobowiązania  nie  stanowi 

kosztu uzyskania przychodu. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o pdop 

oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o pdof. Potwierdza to pismo 

Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Jeleniej Górze z dnia 

16 stycznia 2007 r., nr PD-I-423/29/06, w którym czytamy: „(…) Zgodnie z art. 16 

ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa 

się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań (…). 

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uważa, że przedawnione zobowiązanie 

należy zaliczyć do innych zobowiązań, o których mowa w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 

pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli 

spółka  w  2006  r.  zrzeknie  się  prawa  do  korzystania  z  zarzutu  przedawnienia, 

wydatek na spłatę tego zobowiązania nie może być uznany za koszt uzyskania 

przychodów (…)”.

Dorota Przybyszewska