9 788326 922794

ISBN 978-83-269-2279-4

BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 8/2013

UOM16

CENA 119 ZŁ

BIB

LI

O

TEK
A FIN
ANSO

W

O-KS

IĘGO

W

A NR
8/2013

ŚWI
AD
CZENI

A POZ
APŁ
AC

O

WE
D

LA

P

RA

CO

WNIK

Ó

W

Izabela Ukonu, starszy konsultant w Accreo

Autorka posiada 4-letnie doświadczenie w doradztwie podatkowym. Od początku

swojej kariery związana jest z Accreo. Jest absolwentką Wydziału Prawa i Admini-

stracji Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie. Autorka świadczy usługi

doradztwa podatkowego na rzecz zróżnicowanej grupy podmiotów, w szczególności

z sektora energetycznego, FMCG oraz dla inwestorów prywatnych. Specjalizuje się w doradztwie

w zakresie bieżących rozliczeń, ze szczególnym uwzględnieniem podatku dochodowego od osób

fizycznych i prawnych. Jest również autorką licznych artykułów o tematyce podatkowej.

Aleksandra Plichta, starszy konsultant w Accreo

Absolwentka Wydziału Ekonomiczno-Socjologicznego Uniwersytetu Łódzkiego

(Finanse i rachunkowość – Strategie podatkowe). Karierę zawodową rozpoczęła

w 2009 r. Zdobywała doświadczenie podatkowe w wiodących firmach z branży ty-

toniowej oraz BPO, zajmując się głównie konsekwencjami podatkowymi międzyna-

rodowych transakcji związanych z obrotem towarowym i usługowym. W 2011 r. dołączyła do Ac-

creo. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie w obszarze podatku od towarów i usług oraz podatku

akcyzowego na rzecz polskich i zagranicznych spółek. Posiada również doświadczenie w zakresie

postępowań podatkowych oraz prowadzenia przeglądów podatkowych. Doradza klientom przede

wszystkim z branży energetycznej, leasingowej oraz FMCG. Prowadzi szkolenia w zakresie VAT.

Autorka artykułów o tematyce podatkowej.

ŚWIADCZENIA

POZAPŁACOWE

DLA PRACOWNIKÓW

wraz z wyjaśnieniami

ekspertów z Accreo

Pod redakcją

Izabeli Ukonu i Aleksandry Plichty

Świadczenia

pozapłacowe

dla pracowników

wraz z wyjaśnieniami ekspertów z Accreo

Pod redakcją

Izabeli Ukonu i Aleksandry Plichty

BIBLIOTEKA FINANSOWO-KSIĘGOWA NR 8/2013

Kup książkę

Redaktor Naczelna Grupy Czasopism

Ewa Matyszewska

Redaktor prowadzący

Sylwia Maliszewska

Teksty ujednolicone opracował

Bogdan Świąder

Wydawca

Grzegorz Cherbetko

Korekta

Zespół

ISBN: 978-83-269-2279-4

Copyright © by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.
Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o.
ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa, tel. [phone], faks 22 617 60 10

DTP: INFO DATA CONSULTING Zbigniew Korzański

Druk: Miller Druk sp. z o.o.

Książka „Świadczenia pozapłacowe dla pracowników” chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materia-
łów opublikowanych w książce bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji
z powołaniem się na źródło. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo
Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. Łotewskiej 9a w celu realizacji niniejszego
zamówienia oraz do celów marketingowych – przesyłania materiałów promocyjnych dotyczących innych
produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia
sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy,
że Państwa dane nie będą przekazywane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom.

Kup książkę

3

Spis treści

Wstęp .......................................................................................................................................................................................................................5

Wykaz stosowanych skrótów .....................................................................................................................................................................................6

1. Komentarze ekspertów ....................................................................................................................................................................................... 7

Abonamenty medyczne generują powstanie przychodu po stronie pracowników ..............................................................................................7
Czasami można uniknąć płacenia PIT od imprez pracowniczych .................................................................................................................. 11
Dbanie o podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności pracowników jest opłacalne podatkowo ......................................................................16
Dodatkowe zajęcia dla uczestników szkolenia nie podlegają opodatkowaniu PIT ............................................................................................20
Dofinansowanie wyjazdów wakacyjnych pracowników i członków ich rodzin nie zawsze podlega opodatkowaniu PIT ....................................22
Niektóre wydatki związane z majówką można zaliczyć w koszty podatkowe ................................................................................................... 25
Bezpłatne dojazdy do pracy są opodatkowane ................................................................................................................................................ 27
Obowiązek garażowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania nie zawsze rodzi przychód ........................................................... 30
Firmowy samochód na użytek prywatny z PIT ............................................................................................................................................... 32
Urząd skarbowy nie zawsze pobierze podatek od sprzętu pracownika wykorzystywanego do celów służbowych ............................................ 35
Polisy ubezpieczeniowe przekazywane pracownikom są ich przychodem opodatkowanym PIT ..................................................................... 38
Zwrot wydatków z tytułu podróży służbowych ma swoje konsekwencje podatkowe ........................................................................................ 41
Karty przedpłacone jako alternatywa dla bonów i talonów ............................................................................................................................. 46
Wartość kuponów kulturalno-rekreacyjnych podlega PIT .............................................................................................................................. 48
Zakup kart mutlisport finansowanych z ZFŚS nie daje prawa do odliczenia VAT .......................................................................................... 49
Noszenie odzieży służbowej musi wynikać z wewnętrznych regulacji ............................................................................................................. 51
Nie tylko okulary korekcyjne, lecz także soczewki kontaktowe bez podatku ................................................................................................. 54
Finansowanie firmowej drużyny sportowej pracodawca zaliczy w koszty podatkowe ...................................................................................... 57
Od paczek świątecznych finansowanych z ZFŚS pracownik nie zapłaci podatku ............................................................................................ 60
Deputaty lub ich ekwiwalent pieniężny stanowią przychód pracownika ........................................................................................................ 62
Drobny poczęstunek dla pracowników nie zawsze jest opodatkowany ............................................................................................................ 64
Za obiad na stołówce pracownik zapłaci podatek ........................................................................................................................................... 67
Można uniknąć płacenia PIT od nisko oprocentowanych pożyczek ............................................................................................................... 69
Sprzedaż pracownikom towarów po preferencyjnych cenach ma swoje konsekwencje podatkowe .................................................................. 73
Zapewnienie pracownikom zakwaterowania jest korzystne podatkowo .......................................................................................................... 77
Dbanie o byłych pracowników się opłaca ....................................................................................................................................................... 80
Leki w apteczce firmowej bez VAT ................................................................................................................................................................. 82
Właściwa dokumentacja jest istotna dla poprawnego rozliczenia VAT ............................................................................................................ 83

2. Przegląd interpretacji podatkowych .................................................................................................................................................................. 86

Tylko pracownik, który był na spotkaniu firmowym, zapłaci PIT ................................................................................................................... 86
Firma pobierze podatek dopiero od kwoty powyżej 380 zł ............................................................................................................................. 86
PIT od cukru, tylko jeśli wiadomo, ile pracownik go zużył ............................................................................................................................ 87
Od okularów dla pracownika pracodawca nie pobiera podatku ...................................................................................................................... 87
Nie zawsze dopłata do kolonii dziecka jest zwolniona z podatku ................................................................................................................... 88
Wydanie pracownikowi karty przedpłaconej jest świadczeniem pieniężnym zwolnionym z podatku .............................................................. 89
Wydatków na sfinansowanie zajęć sportowych dla pracowników nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ............................... 89
Wartość szczepionki dla pracownika wyjeżdżającego w delegację jest przychodem podlegającym opodatkowaniu ......................................... 90
Odszkodowanie wypłacone byłemu pracownikowi jest opodatkowane PIT ..................................................................................................... 90
Doładowanie karty do telefonu pracownika nie generuje przychodu ............................................................................................................. 91

3. Przegląd najważniejszych orzeczeń ................................................................................................................................................................... 92

Ubezpieczenie pracownika w zagranicznej delegacji bez PIT ......................................................................................................................... 92
Warunkiem powstania przychodu jest możliwość przypisania danego świadczenia do konkretnego pracownika ........................................... 92
NSA: Udział pracownika w imprezie integracyjnej jest przychodem .............................................................................................................. 93
Składki OC dla członków zarządu generują przychód podlegający PIT .......................................................................................................... 94

Kup książkę

4

Świadczenia pozapłacowe dla pracowników

Zaproszenie pracownika na imprezę nie powoduje obowiązku zapłaty podatku ............................................................................................ 95
Przekazanie akcji pracowniczych nie zawsze generuje przychód .................................................................................................................... 95
Od zajęć dodatkowych w czasie wolnym od obowiązkowego szkolenia nie trzeba pobierać podatku .............................................................. 96
Pracownik nie zapłaci podatku w związku z darmowym dowozem do miejsca pracy ...................................................................................... 97

4. Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ............................................................................................................. 99

5. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych .......................................................................................................... 189

6. Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług .............................................................................................................................. 257

Kup książkę

5

Firmy coraz częściej oferują pracownikom dodatkowe świad-
czenia pozapłacowe, wspierając w ten sposób systemy mo-
tywacyjne w przedsiębiorstwach. Pomimo spowolnienia go-
spodarczego znacząca część pracodawców nie zmniejszyła
budżetu przeznaczonego na dodatkowe świadczenia w ostat-
nich latach na rzecz zatrudnionych. Oznacza to, że pracodaw-
cy są świadomi, jak duży wpływ na motywację pracowników
mogą mieć różnego rodzaju świadczenia pozapłacowe. Bar-
dziej zmotywowani pracownicy wykonują swoją pracę efek-
tywniej, co wpływa na zwiększenie przychodów po stronie
pracodawcy.
Do najczęściej spotykanych świadczeń pozapłacowych na-
leżą m.in.: abonamenty medyczne, telefon służbowy, sa-
mochód oraz karty multisport. Coraz chętniej pracodawcy
– w celu stworzenia dobrego wizerunku przedsiębiorstwa
zarówno wśród obecnych, jak i potencjalnych pracowników –
oferują inny, bardziej atrakcyjny zakres różnorodnych benefi-
tów. Poza tradycyjnymi, takimi jak: dofinansowywanie zaku-
pu okularów korekcyjnych czy umożliwianie pracownikom
nabywania produkowanych przez firmę towarów po niższej
cenie, pracodawcy coraz częściej decydują się na organizo-
wanie imprez firmowych i wyjazdów o charakterze integra-
cyjnym. Szereg oferowanych świadczeń pozapłacowych dla
osób zatrudnionych, będących tematem tej publikacji, ma na
celu nie tylko wyróżnienie kluczowych dla firmy pracowni-
ków, ale także zwiększenie motywacji całego zespołu oraz
kształtowanie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa
wśród obecnych i potencjalnych klientów.
Z uwagi na to, że istnieje wiele benefitów, jakie mogą za-
oferować pracodawcy, pojawiąją się trudności w wyborze
takiego typu świadczeń, który będzie najbliższy ich real-
nym potrzebom, przynosząc tym samym najwięcej korzyści
przedsiębiorstwu.
Dodatkowym utrudnieniem w wyborze konkretnego świad-
czenia jest fakt, że pracownicy kierują się zazwyczaj indywi-
dualnymi preferencjami. W takiej sytuacji ciekawym rozwią-
zaniem jest ustalenie przez pracodawcę kwotowego limitu,
w ramach którego każdy z zatrudnionych może wybrać naj-
bardziej odpowiadający mu benefit.

Świadczenia pozapłacowe to dodatki do wynagrodzenia, które
przekazywane są pracownikom najczęściej w sposób bezgo-
tówkowy. Często zdarza się, że pracodawca współfinansuje
nabycie przez pracowników towarów lub usług. Głównym ich
celem jest zwiększenie motywacji pracowników, poprawienie
atmosfery pracy oraz budowa dobrego wizerunku firmy, a więc
właśnie z tych powodów przekazanie świadczeń pozapłaco-
wych na rzecz pracowników ma nie tylko na celu przysporze-
nie korzyści pracownikom, ale również nakierunkowane jest
pośrednio na zwiększenie przychodów po stronie pracodawcy.
Należy pamiętać, że przekazanie świadczeń pozapłacowych
na rzecz pracowników wiąże się z określonymi skutkami po-
datkowymi. Z punktu widzenia zatrudnionych podstawową
konsekwencją może być uzyskanie przychodu z tytułu nie-
odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu PIT.
Po stronie pracodawców decydujące znaczenie ma możliwość
zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków po-
niesionych na zapewnienie świadczeń pracownikom, a także
obowiązek opodatkowania VAT przekazanego benefitu.
Warto podkreślić, że określenie konsekwencji podatkowych
związanych z przekazaniem pracownikom konkretnych
świadczeń jest niejednokrotnie trudne. Organy podatkowe
i sądy administracyjne często zmieniają bowiem swoje sta-
nowiska. Warto pamiętać, że czasem w przypadku właści-
wego ustrukturyzowania czynności przekazania benefitów
można uniknąć ich opodatkowania. Dlatego firmy, które pla-
nują przekazanie pracownikom świadczeń pozapłacowych,
powinny dokonać szczegółowej analizy ich zasad opodatko-
wania. Szczególną uwagę trzeba zwrócić na właściwe doku-
mentowanie czynności związanych z przekazywaniem bene-
fitów na rzecz zatrudnionych, gdyż ma to kluczowe znaczenie
w odniesieniu do obowiązków w zakresie VAT i CIT. Książka
omawia skutki podatkowe związane z najczęściej przekazy-
wanymi świadczeniami pozapłacowymi na rzecz pracowni-
ków, a jednocześnie budzącymi najwięcej wątpliwości. Pu-
blikacja zwraca uwagę też na rozbieżności interpretacyjne,
a przede wszystkim pokazuje, czym się kierować przy wy-
borze świadczenia, jakie rozwiązania wybrać, aby przyniosły
firmie jak najwięcej korzyści podatkowych.

Wstęp

Izabela Ukonu
starszy konsultant w Accreo

Michał Roszkowski
radca prawny,
doradca podatkowy,
partner w Accreo

Kup książkę

6

Świadczenia pozapłacowe dla pracowników

• ustawa o PIT – ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361

ze zm.),

• ustawa o CIT – ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 74,

poz. 397 ze zm.),

• ustawa o VAT – ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054

ze zm.),

• ustawa o podatku akcyzowym – ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. nr 108,

poz. 626 ze zm.),

• rozporządzenie w sprawie podróży służbowych – rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r.

w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery bu-
dżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167),

• Kodeks pracy – ustawa z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.),

• ustawa o ZFŚS – ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r.

poz. 592 ze zm.).

Wykaz stosowanych skrótów

Kup książkę

1

1

7

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych
przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia
w postaci abonamentu medycznego, wykupywanego przez
pracodawców jest jednym z najbardziej kontrowersyjnych
pod względem opodatkowania PIT świadczeń pozapłaco-
wych przekazywanych pracownikom.
W ostatnich latach zmianie na niekorzyść podatników uległa
praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów ad-
ministracyjnych, w tym NSA.
Zgodnie z dominującym obecnie stanowiskiem organów po-
datkowych i sądów administracyjnych przekazanie pakietów
medycznych (umożliwiających korzystanie z usług innych niż
świadczenia wynikające z przepisów prawa pracy) na rzecz
pracowników powoduje powstanie dla nich przychodu z tytu-
łu nieodpłatnego świadczenia, który podlega opodatkowaniu
PIT. Należy podkreślić, że do ustalenia jednolitego podejścia
w tym zakresie konieczne było podjęcie przez NSA dwóch
uchwał (w siedmioosobowym oraz w pełnym składzie).
Obecnie duża grupa pracodawców decyduje się na przeka-
zywanie abonamentów medycznych na rzecz zatrudnionych
w formie świadczenia pozapłacowego. Pakiety medyczne
wykupywane przez pracodawców na rzecz pracowników
mogą obejmować różnorodny zakres usług medycznych, np.:
– świadczenia medycyny pracy,
– świadczenia obejmujące profilaktyczną opiekę zdrowotną

niezbędną z uwagi na warunki pracy,

– specjalistyczne usługi dodatkowe dla pracowników,
– pakiet usług medycznych obejmujący również rodzinę pra-

cownika.

Niektóre świadczenia medyczne bez przychodu

Kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że pracodawcy są
zobligowani przepisami prawa pracy do zapewnienia pra-

cownikom opieki w zakresie medycyny pracy

1

oraz profilak-

tyki zdrowotnej z uwagi na warunki pracy. Przychód z tytułu
uzyskania dostępu do takiej formy opieki medycznej podlega
zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli otrzymane świadczenia
rzeczowe i ekwiwalenty z tego tytułu przysługują na podsta-
wie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub zasa-
dy ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw – w myśl
art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT

2

.

Poniżej przedstawiamy praktykę sądów administracyjnych
oraz organów podatkowych, która ukształtowała się w ostat-
nich latach, w zakresie obowiązku opodatkowania abona-
mentów medycznych wykupywanych przez pracodawców na
rzecz pracowników.

Dominująca praktyka do 2007 roku – pakiety
medyczne nie stanowią przychodu

Do 2007 roku organy podatkowe stały na stanowisku, zgodnie
z którym zapewnienie pracownikom świadczeń medycznych
nie powinno podlegać opodatkowaniu. W opinii organów po-
datkowych tego typu świadczenia na rzecz zatrudnionych nie
stanowią dla nich przychodu, jeżeli:
– spółka opłaca dla ogółu pracowników prawo do skorzysta-

nia z usług danej placówki medycznej,

– placówka nie wystawia imiennych rachunków na rzecz

konkretnych osób z tego tytułu

3

.

Analogiczne stanowisko wyraził również podsekretarz stanu
w Ministerstwie Finansów

4

w odpowiedzi na interpelację po-

selską z 27 września 2002 r. Zgodnie z tym stanowiskiem
doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług
medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie
faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowienia-
mi ustawy o PIT, a także z Konstytucją RP.

Abonamenty medyczne generują powstanie

przychodu po stronie pracowników

Aleksandra Plichta
starszy konsultant w Accreo

Przekazanie pracownikom pakietów medycznych (umożliwiających korzystanie z usług innych niż świadczenia wynikające
z przepisów prawa pracy) powoduje powstanie dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który podlega opo-
datkowaniu PIT.

Izabela Sadlik
konsultant w Accreo

1

Art. 229 § 6 Kodeksu pracy.

2

Np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2012 r., nr IPPB2/415-940/11-4/AS, interpretacja indy-
widualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 marca 2012 r., nr ILPB1/415-1371/11-3/AMN.

3

Np. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie
z 5 maja 2004 r., nr 1MUS-1471/DPF/415/9/2004/PB.

4

Odpowiedź Ireny Ożóg, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację nr 1980 z 27 września 2002 r., nr SPS-0202-
1980/02.

Kup książkę

8

Świadczenia pozapłacowe dla pracowników

1

1

Pakiety medyczne opłacane ryczałtowo

Poza wskazaną wcześniej kwestią uzyskania przez pracowni-
ka przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku
z zapewnieniem mu przez pracodawcę możliwości skorzystania
ze świadczeń medycznych, poważne wątpliwości budzi sama
możliwość przypisania pracownikowi przychodu, w sytuacji
gdy pracodawca opłaca pakiet medyczny dla wszystkich pra-
cowników w formie ryczałtu. W sytuacji, w której pracodawca
opłaca pakiet medyczny dla wszystkich pracowników w formie
ryczałtu, na wysokość opłaty nie ma wpływu, czy lub ile razy
pracownicy skorzystali ze świadczeń medycznych.
Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych w takiej sy-
tuacji pracownicy nie otrzymują przychodu, jeżeli podmiot
świadczący usługi medyczne:
– nie wystawia indywidualnego rachunku na rzecz każdego

z pracowników objętego pakietem medycznym,

– lecz wystawia jeden rachunek zbiorczy na ogólną kwotę

na rzecz pracodawcy

5

.

Opisane stanowisko potwierdziła również podsekretarz stanu
w omawianej odpowiedzi na interpelację poselską.
Pojawiało się również odmienne stanowisko, zgodnie z któ-
rym organy podatkowe wskazywały, że nawet w przypadku
ryczałtowanego opłacania abonamentów medycznych pra-
cownicy uzyskują przychód, który powinien podlegać opo-
datkowaniu. W opinii organów przepisy wprost wskazują,
że jedynie badania wstępne, okresowe oraz kontrolne bada-
nia lekarskie, które pracodawca ma obowiązek przeprowa-
dzić na swój koszt, nie stanowią przychodu dla pracowni-
ków

6

. Dlatego w przypadku objęcia pracowników pakietem

medycznym, obejmującym swoim zakresem dobrowolne
specjalistyczne usługi medyczne, wartość pieniężna w tej
części będzie stanowiła przychód pracownika podlegający
opodatkowaniu. Przy określaniu wartości podlegającej opo-
datkowaniu nie ma znaczenia to, czy pracownik skorzystał
z udostępnionych mu usług medycznych opłaconych ryczał-
towo. W opinii organów wartość uzyskanego przez pracow-
nika przychodu powinna być wyliczona przez podzielenie
ryczałtowo określonego wydatku ponoszonego przez praco-
dawcę na zakup pakietu medycznego przez liczbę pracowni-
ków mających możliwość korzystania z usług medycznych.

Nowelizacja ustawy o CIT w 2007 roku – zmiana

podejścia organów podatkowych

Zmiana podejścia organów podatkowych do opodatkowania
podatkiem dochodowym od osób fizycznych abonamen-
tów medycznych przekazywanych pracownikom zbiegła się
w czasie z nowelizacją przepisów ustawy o CIT

7

i ustawy

o PIT

8

, które weszły w życie 1 stycznia 2007 r. W wyniku

nowelizacji został usunięty art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o CIT,
wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wydatki pono-
szone przez pracodawców związane z finansowaniem świad-
czeń zdrowotnych na rzecz pracowników (z wyjątkiem tych
wynikających z odrębnych ustaw). Analogiczny przepis art. 23
ust. 1 pkt 60 został również uchylony w ustawie o PIT.
Organy podatkowe uznały, że skoro w wyniku zmian praco-

dawca ma prawo potraktować poniesione wydatki na zakup
abonamentów medycznych dla pracownika jako koszt uzy-
skania przychodów, to jednocześnie powinien powstać przy-
chód po stronie pracownika, na rzecz którego dokonywany
jest zakup usługi.

Brak jednolitego orzecznictwa

Liczne rozbieżności dotyczące konieczności i zakresu opo-
datkowania przychodów uzyskanych przez pracowników, na
rzecz których pracodawcy wykupili abonamenty medyczne,
zaczęły pojawiać się również w orzecznictwie sądów admini-
stracyjnych, w tym NSA.
Brak jednolitej linii orzeczniczej doprowadził do podję-
cia dwóch kolejnych uchwał przez NSA, tj. uchwały sied-
miu sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz
uchwały pełnego składu NSA z 24 października 2011 r.,
sygn. akt II FPS 7/10.
NSA potwierdził w uchwałach prawidłowość profiskalnego
stanowiska prezentowanego głównie przez organy podatkowe.
W opinii NSA wykupienie przez pracodawcę pakietów me-
dycznych dla pracowników stanowi dla nich przychód z tytułu
uzyskania nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12
ust. 1 ustawy o PIT. Uzyskany przychód nie jest objęty zwol-
nieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Powstanie przychodu powoduje już sama możliwość sko-
rzystania ze świadczeń zagwarantowanych w pakiecie me-
dycznym.

Taka możliwość skorzystania ze świadczenia ma bowiem wy-
miar finansowy. W sytuacji, w której pracownik sam chciałby
sobie taką możliwość zapewnić, musiałby wykupić abona-
ment indywidualnie.

Zdanie odrębne

O kontrowersyjności stanowiska zaprezentowanego przez NSA
w uchwale pełnego składu może świadczyć to, że 6 z 30 sę-
dziów NSA zgłosiło zdanie odrębne (do uchwały 7 sędziów
również zostało zgłoszone zdanie odrębne). Sędziowie NSA,
którzy nie podzielili opinii wyrażonej w uchwale, uznali,
że pełny skład NSA opowiedział się za zbyt szerokim rozu-
mieniem pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Wskazali, że
przychód po stronie pracownika powinien powstać dopiero
w momencie, gdy pracownik wyrazi chęć skorzystania z pa-
kietu medycznego.
Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wprost wskazuje na dwie
kategorie przychodów, tj. pieniądze i wartości pieniężne,
które stanowią przychód w momencie postawienia ich do
dyspozycji, oraz wartości otrzymane w naturze i inne nie-
odpłatne świadczenia. Brzmienie przepisu wprost wskazu-
je, że przychód w przypadku pracowników otrzymujących
abonamenty medyczne powinien powstać w momencie ich
otrzymania, ponieważ nie są to pieniądze ani wartości pie-
niężne.

5

Np. informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydana przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie
z 5 maja 2004 r., nr 1MUS-1471/DPF/415/9/2004/PB.

6

Art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT w związku z art. 229 § 6 Kodeksu pracy.

7

Ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589).

8

Ustawa z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw
(Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588).

Kup książkę

Komentarze ekspertów

9

1

1

Sędziowie również zwrócili uwagę na to, że pełny skład NSA
w uchwale nie odniósł się do kwestii dotyczącej ustalania war-
tości otrzymanego świadczenia, w przypadku gdy pracodawca
ponosi opłatę ryczałtową. Kwestia ta może powodować proble-
my dla pracodawców, w szczególności gdy np. płacą zryczał-
towaną cenę za dany okres, a w ciągu roku zmienia się liczba
zatrudnionych osób, które są objęte pakietem medycznym.
Zarzucono również, że pomimo braku zmiany przepisów
całkowicie zmienione zostało podejście w zakresie opodatko-
wania abonamentów medycznych, których jedynym źródłem
jest „profiskalne” podejście organów podatkowych. Tak dale-
ce idąca zmiana, nieznajdująca oparcia w przepisach, godzi
w elementarne wartości państwa prawa.

Skutki uchwał NSA: korekta zaliczek na PIT

i składek na ZUS

W konsekwencji dwóch uchwał podjętych przez NSA wy-
kształciło się stanowisko w zakresie opodatkowania abona-
mentów medycznych przekazywanych pracownikom. Cho-
ciaż w uchwałach nie zostało to wprost wskazane, w praktyce
jednak przyjmuje się, że pracodawcy, którzy nie pobierali
zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz
składek na ZUS od przychodów uzyskanych przez pracow-
ników w związku z otrzymaniem abonamentów medycznych,
powinni dokonać korekty nie tylko w PIT, ale także w zakre-
sie składek na ZUS.
Pracodawca powinien skorygować deklarację PIT-4R za okres
ostatnich pięciu lat wraz z obowiązkiem odprowadzenia zale-
głego podatku z odsetkami za zwłokę. Powinien także skory-
gować informację PIT-11 oraz poinformować pracowników,
którzy otrzymywali pakiety medyczne, że powinni zapłacić
zaległy podatek. Istnieje również możliwość, aby pracodawca
potrącił pracownikowi zaległą kwotę podatku przy wypłacie
najbliższego wynagrodzenia za jego zgodą.
Na pracodawcy ciąży również obowiązek zapłacenia za-
ległych składek na ZUS, których wysokość określa się na
podstawie uzyskanego przychodu. Płatnik powinien dokonać
korekty składek za okres, w którym pracownik otrzymywał
nieodpłatne świadczenie, i zapłacić zaległą kwotę wraz z od-
setkami.

Abonamenty medyczne w kosztach

Obecnie nie budzi wątpliwości możliwość zaliczenia ponie-
sionych przez pracodawców wydatków na zakup abonamen-
tów medycznych dla zatrudnionych do kosztów uzyskania
przychodów. Poniesiony wydatek będzie stanowił koszt po-
średni, rozpoznawany w momencie jego poniesienia

9

.

Pamiętajmy, że wydatki poniesione na zakup abonamen-
tów medycznych dla rodziny pracownika nie będą stanowi-
ły kosztów uzyskania przychodów dla pracodawcy. Nie są

to racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane
z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest
osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów
– uznają organy podatkowe

10

.

Nieodpłatne świadczenie zwolnione z VAT

Nieodpłatne przekazanie pakietów medycznych na rzecz pra-
cowników, a tym bardziej ich rodzin, stanowi nieodpłatne
świadczenie usług (zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),
jeśli tylko pakiet obejmuje usługi profilaktyczne i dodatkowe
(inne niż wynikające z medycyny pracy

11

).

Decyduje o tym cel, który przyświeca przekazaniu – pakiety
medyczne faktycznie służą zaspokajaniu osobistych potrzeb
zatrudnianych osób, nie wspomagając w żaden sposób dzia-
łalności samego przedsiębiorcy.
W chwili obecnej nie budzi również wątpliwości, że przeka-
zanie pakietów medycznych pracownikom (podobnie jak ich
nabycie) jest czynnością zwolnioną z VAT

12

.

Podobnie jest w przypadku refakturowania poniesionych wy-
datków na rzecz pracowników. Przyjmuje się, że pracodawca,
nabywając dla zatrudnionych abonamenty medyczne, działa
we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, co spełnia
dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT i pozwala do
świadczonej odpłatnie usługi zastosować zwolnienie z VAT.
Nie oznacza to jednak, że w przepisach o VAT, w przypadku
nieodpłatnie przekazanych bądź refakturowanych pakietów
medycznych nie pojawiają się żadne kontrowersje. Nie jest
bowiem jasne, czy opisana czynność, podlegająca zwolnie-
niu, nie powoduje konieczności rozliczania VAT naliczonego
przy zastosowaniu proporcji

13

.

W tym zakresie pojawiają się dwie rozbieżne linie interpre-
tacyjne.
Pierwsze, korzystne dla pracodawców stanowisko wskazuje,
że deklarowana sprzedaż zwolniona z tytułu przekazywania
pakietów medycznych nie powinna być w ogóle wliczana do
współczynnika VAT, gdyż:
– we współczynniku VAT nie powinno ujmować się ele-

mentów nieodzwierciedlających działalności gospodar-
czej podatnika, gdyż mogłyby one zniekształcić faktyczną
strukturę sprzedaży przedsiębiorstwa

14

– a z pewnością

przekazywanie pakietów medycznych nie jest celem dzia-
łalności przedsiębiorstwa,

– bazując na regulacjach VAT

15

, koszt świadczenia nieod-

płatnie usług na rzecz pracowników nie stanowi obrotu
(nie jest to kwota należna z tytułu sprzedaży),

– jedynym nabyciem, z którym wiąże się ta właśnie sprzedaż

podlegająca zwolnieniu, jest zakup samych pakietów – nie
można więc uznawać, że istnieje obiektywna konieczność
przyporządkowania jakichkolwiek innych zakupów do tej
sprzedaży

16

.

9

Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

10

Np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 września 2012 r., nr IPTPB3/423-225/12-4/KJ.

11

Umożliwienie pracownikom korzystania ze świadczeń jedynie z zakresu medycyny pracy nie ma w ogóle wpływu na rozliczenia VAT,
gdyż do finansowania takich świadczeń pracodawca jest zobwiązany przepisami (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbo-
wej w Poznaniu z 19 czerwca 2012 r., nr ILPP2/443-300/12-2/MR).

12

Art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

13

Zob. art. 90 ustawy o VAT.

14

Por. uzasadnienie regulacji unijnych w zakresie obliczania proporcji w VAT przedstawione Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję
Wspólnot Europejskich 29 czerwca 1973 r.

15

Art. 90 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT.

16

Np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2012 r., nr ILPP2/443-300/12-3/MR.

Kup książkę

10

Świadczenia pozapłacowe dla pracowników

1

1

Odmienny pogląd, zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku
z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1741/12, nakazuje
jednak uwzględniać w rachunku proporcji przekazanie pakie-
tów medycznych. W ocenie sądu, skoro ustawodawca wprost
nie wskazał nieodpłatnego świadczenia usług czy też refak-
turowania pakietów medycznych jako działań niewliczanych
do obrotu

17

. W konsekwencji, dokonywana przez pracodawcę

czynność powinna być traktowana jako sprzedaż, a wykaza-
na od niej podstawa opodatkowania – jako obrót ujmowany
we współczynniku

18

. Takie stanowisko może niekorzystnie

wpłynąć na rozliczenia VAT naliczonego przedsiębiorcy.

Przykład
Obliczanie przychodu dla pracownika
Pracodawca wykupił dla pracownika abonament medycz-
ny, za który zapłacił 100 zł, oraz dodatkowo pakiet me-
dyczny dla rodziny pracownika o wartości 50 zł. Łącznie
kwota wydatku pracodawcy wyniosła 150 zł. W ramach
abonamentu zostało wyszczególnione, że 25 zł to pakiet
obejmujący opiekę z zakresu medycyny pracy, a pozostałe
75 zł dotyczy usług dodatkowych.
W takiej sytuacji pracownik otrzyma przychód w wysokości
125 zł (75 zł + 50 zł). Pracodawca będzie miał natomiast
możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
kwoty w wysokości 100 zł. Zapłacona kwota w wysokości
50 zł na zakup abonamentu medycznego dla rodziny pra-
cownika nie będzie stanowiła dla pracodawcy kosztu uzy-
skania przychodów. Mimo że zakupione usługi medyczne
będą podlegały zwolnieniu z VAT, na pracodawcy ciążyć bę-
dzie obowiązek udokumentowania przekazanej sumy 125 zł
do celów VAT i wykazania transakcji w deklaracji. Istnieje
również ryzyko, że wartość zakupionego „ponadstandardo-
wego” abonamentu medycznego powinna zostać uwzględ-
niona przy obliczaniu współczynnika do celów VAT.

Podsumowanie

Pracodawcy, którzy wykupują świadczenia medyczne na
rzecz pracowników, powinni pamiętać, że nie wszystkie opła-
cone przez nich usługi medyczne są niejako „dodatkowo”
opodatkowane. W szczególności nie powinni opodatkowy-
wać PIT i VAT świadczeń na rzecz pracownika, do których
zapewnienia są zobligowani przez przepisy prawa pracy.
Warto zwrócić szczególną uwagę na to, aby cena nabycia abo-
namentu medycznego była szczegółowo określona, tj. w taki
sposób, by z łatwością można było wyodrębnić wartość z ty-
tułu:
– medycyny pracy oraz świadczeń obejmujących profilak-

tyczną opiekę zdrowotną, niezbędną z uwagi na warunki
pracy,

– ogólnych usług profilaktycznych, jak też specjalistycznych

usług dodatkowych dla pracowników i ich rodzin.

Postępowanie organów podatkowych oraz sądów administra-
cyjnych w zakresie omawianego zagadnienia nie zwiększa
zaufania obywateli do państwa – przeczy więc fundamen-
talnej zasadzie prawa podatkowego. Z pewnością w takiej
sytuacji podatnicy powinni wyciągnąć pewne wnioski. Na-
wet gdy sposób rozliczania podatkowego transakcji wydaje
się być pewien, to w przyszłości podejście organów podat-
kowych i sądów administracyjnych może ulec zasadniczej
zmianie.
Podatnicy posiadający jakiekolwiek wątpliwości powinni
każdorazowo rozważać zasadność wystąpienia z wnioskiem
o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu
zabezpieczenia swojej sytuacji podatkowej, w szczególności
w przypadku transakcji o dużej wartości (jednorazowej bądź
rozłożonej w czasie). Zastosowanie się podatnika do wyda-
nej indywidualnej interpretacji podatkowej gwarantuje, że nie
będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę, a po
spełnieniu odpowiednich warunków również nie będzie mu-
siał zapłacić zaległego podatku.

17

Por. art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

18

Art. 90 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Kup książkę