Interpretacje

W sprawie terminu sporządzenia spisu z natury w związku z wystąpieniem z dniem 31.12.2004 r. jednego ze wspólników Spółki Jawnej

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

1. aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

2. aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników majątkowych - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanych w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów lub pasywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic,

3. środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułu publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

Ust. 2 powołanego przepisu wskazuje, że inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wyniku spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi, że termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

1. składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie do lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń lub zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym

2. zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat

3. środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat,

4. zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku,

5. zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.

W ust. 4 postanowiono, że inwentaryzację, o której mowa w ust. 1, przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości. W przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, strony mogą w drodze umowy pisemnej odstąpić od inwentaryzacji.

Zatem dzień wystąpienia wspólnika to dzień 31.12.2004 r. i tym samym przyjmując, iż jest to ostatni dzień roku obrotowego należy powołane przepisy zastosować odpowiednio.

Należy jednak mieć na uwadze, aby inwentaryzacja nie była przeprowadzona w zbyt odległym terminie do dnia bilansowego kończącego rok obrotowy i rozpoczynającego następny rok obrotowy.

Sygnatura DUS-PBF-415/52475/55155/45/2004 z 26 listopada 2004 r.

Drugi Urząd Skarbowy w Częstochowie

Dotyczy zaliczenia niedoborów prasy do kosztów uzyskania przychodów

Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie, w związku z pana wnioskiem z dnia 3 09.2004 r., uzupełnionym w dniu 29.09.2004 r., w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, dotyczącej zaliczenia niedoborów prasy do kosztów uzyskania przychodów, informuje, co następuje:

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że prowadzi pan działalność gospodarczą polegającą na administrowaniu salonikiem prasowym firmy K. sp. z o.o., otrzymując za to wynagrodzenie stałe plus prowizję od obrotów. Artykuły handlowe - prasa, kosmetyki, papierosy, karty telefoniczne, słodycze, itp. - są własnością K. W czerwcu br. przeprowadzono inwentaryzację i stwierdzono niedobory prasy na pewną sumę. Kwotą niedoboru obciążono pana, wystawiając notę obciążeniową i potrącając tę kwotę z należnego wynagrodzenia - zgodnie z unormowaniami zawartymi w umowie o kolportaż. Przyczyny niedoboru wyjaśnił pan kradzieżą prasy albo dodatków do prasy (płyty, kosmetyki, itp.), bez których nie można zwrócić niekompletnych egzemplarzy, a także nieoddaniem w terminie do zwrotu niektórych egzemplarzy z powodu innego zapisu tytułu na fakturze bądź odłożeniem ich przez klientów na inne półki. Prosi pan o wyjaśnienie jak zaksięgować powyższą notę. Zdaniem pana notę obciążeniową należy zaksięgować po stronie kosztów.

Po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzozowie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia z kosztów stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych niezawinionych niedoborów i ubytków naturalnych, straty z powyższego tytułu będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną prawidłowo rozliczone i udokumentowane. Ciężar udowodnienia i właściwego udokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, spoczywa na podatniku. Co prawda ordynacja podatkowa nie reguluje powyższych kwestii, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z przepisów kodeksu cywilnego „ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne”.

Z punktu rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych niedobory i szkody można podzielić na zawinione i niezawinione. Do niedoborów i szkód niezawinionych, powstałych w rzeczowym majątku obrotowym zalicza się:

l niedobory przekraczające normy (limity) ubytków naturalnych i szkody powstałe z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych,

l niedobory i szkody spowodowane przyczynami losowymi (pożar, powódź lub kradzież, jeśli sprawca nie został ujawniony).

Niedobory i szkody zawinione powstają głównie na skutek przewłaszczenia mienia lub są spowodowane szkodą poczynioną przez osoby materialnie odpowiedzialne.

W pismach pana brak informacji, czy posiada pan jakiekolwiek dowody na to, że towary zostały skradzione i wynikający stąd niedobór jest przez pana niezawiniony. Drugi wymieniony powód powstania niedoborów wskazywałby na brak z pana strony należytej staranności przy kompletowaniu egzemplarzy prasy do zwrotu, chyba że ma pan na to przeciwne dowody.

W świetle powyższego - niedobory podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeśli jest podstawa do uznania ich za niezawinione przez podatnika.

Sygnatura PD/415-42/04 z 7 października 2004 r.

Urząd Skarbowy w Brzozowie

W jaki sposób ustalić zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku sporządzania inwentaryzacji materiałów oraz produktów gotowych na koniec roku?

Spółka wyjaśnia, iż w zakładowym planie kont przyjęła zasadę, że materiały oraz produkty gotowe odpisywane są w koszty w momencie zakupu lub wytworzenia. Na koniec każdego roku sporządza inwentaryzację drogą spisu z natury i o różnicę stanów koryguje inwentaryzację z bilansu otwarcia. Wątpliwości Podatnika dotyczą sposobu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku inwentaryzacji sporządzanej na koniec roku.

Powołując się na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskujący stwierdza, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód, natomiast dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

l art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm.), stanowiący, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód;

art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą;

art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m;

art. 12 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: (...);

art. 15 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów;

art. 15 ust. 4 ww. ustawy podatkowej stanowiący, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Odnosząc się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego na tle powyższych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, iż podatnicy, stosownie do cytowanego wyżej art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Pojęcie dochodu określone zostało w przepisie art. 7 ustawy, który stanowi, co do zasady, iż dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przedmiotem opodatkowania jest generalnie dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie definiują terminu 'przychody'. W związku z powyższym, należy przyjąć, iż przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, niezależnie od sposobu jego powstania, chyba że konkretny przepis ustawy stanowi w tej kwestii inaczej.

Szczegółowe zasady rozliczania przychodów określone zostały w art. 12 ustawy podatkowej. Postanowienia tych przepisów zawierają wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy.

Zatem, podstawą opodatkowania w podatku dochodowym nie jest 'zysk wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych', lecz dochód ustalony wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, przy czym z reguły jest to dochód wynikający z prowadzonej ewidencji rachunkowej, skorygowanej o koszty i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, stosownie do której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (oczywiście z wyłączeniem wydatków objętych przepisem art. 16 ust. 1). Oznacza to, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają one uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu.

Ustalając koszty uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze także postanowienia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, który reguluje zasady potrącania kosztów i stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów co do zasady są koszty, które dotyczą danego roku podatkowego, to znaczy:

• koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami tego roku,

• koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,

• koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich faktycznie jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

Mając na uwadze postanowienia powołanych wcześniej przepisów, należy stwierdzić, iż księgi rachunkowe muszą między innymi pozwalać na ustalenie przychodów (a więc także niezaliczanych do przychodów w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4 ustawy) oraz kosztów odpowiadających ww. przychodom (a także wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów). Zapisy rachunkowe mają umożliwić ustalenie wysokości dochodu lub straty w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyliczenie tych wielkości jest samodzielną operacją arytmetyczną, formalnie niepowiązaną z innymi działaniami rachunkowymi. Rachunkowość bowiem realizuje cele odmienne od tych, dla jakich tworzone są przepisy podatkowe. W związku z powyższym przyjmuje się, iż przepisy podatkowe są samodzielną, niezależną od reguł księgowych, podstawą do obliczenia dochodu. Przede wszystkim dotyczy to kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów ich uzyskania.

Kwestia dotycząca zasady odpisywania w koszty rachunkowe, w momencie zakupu lub wytworzenia materiałów oraz produktów gotowych w przekonaniu tutejszego organu podatkowego dotyczy zagadnień z zakresu zasad ustawy o rachunkowości, do wykładni których to zasad, organ podatkowy nie jest właściwy rzeczowo. Przepisy ustawy o rachunkowości nie należą do kategorii przepisów prawa podatkowego. Zatem ocena sposobu odpisywania w koszty materiałów i produktów gotowych oraz zasad sporządzania inwentaryzacji z punktu widzenia zasad rachunkowości wykracza poza ramy uprawnień organów podatkowych wynikających z dyspozycji art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sygnatura ZD/423-153/04 z 24 czerwca 2004 r.

Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu

1

---