Opakowania zwrotne

Prowadzimy sprzedaż detaliczną towarów. Kupujemy towary w opakowaniach zwrotnych typu skrzynki, palety. Na opakowania te dostawca wystawia fakturę VAT, a następnie gdy je zwrócimy wystawia fakturę korygującą. Jak ujmować opakowania i ich zwrot w księgach rachunkowych?

1. Ogólne zasady ewidencji zakupu i zwrotu opakowań

W praktyce dostawcy traktują przekazanie opakowań zwrotnych jak dostawę odrębnego towaru. Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT.

W księgach rachunkowych nabywcy fakturę dokumentującą zakup opakowań zwrotnych oraz ich przyjęcie do magazynu można ująć w następujący sposób:
 

1. Faktura VAT dokumentująca zakup opakowań:

a) wartość w cenie zakupu

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) VAT naliczony

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) łączna kwota zobowiązania wobec sprzedawcy

- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",

d) Pz - przyjęcie opakowań do magazynu:

- Wn konto 31-6 "Opakowania"          (w analityce: Opakowania w magazynie - własne),       - Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

W sytuacji gdy następuje zwrot opakowań dostawcy stosowane są dwa alternatywne rozwiązania, a mianowicie:

1) zwrot opakowań do dostawcy jest udokumentowany fakturą korygującą VAT wystawioną przez dostawcę, lub

2) zwrot opakowań do dostawcy jest odprzedażą opakowań i jest dokumentowany fakturą sprzedaży wystawioną przez zwracającego opakowania.

Z pism urzędów skarbowych zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż oba rozwiązania mogą być stosowane.

W omawianej sytuacji zwrot opakowań do dostawcy jest dokumentowany fakturą korygującą wystawioną przez dostawcę. W tym przypadku zwrot ten można ująć w księgach rachunkowych następującymi zapisami:
 

1. Wz - zwrot opakowań do dostawcy:

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",       - Ma konto 31-6 "Opakowania"          (w analityce: Opakowania w magazynie - własne).

2. Faktura VAT korygująca otrzymana od sprzedawcy w związku ze zwrotem opakowań:

a) kwota netto korekty

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

b) korekta VAT naliczonego

- Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",

c) kwota ogółem

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

2. Opakowania zwrotne kaucjonowane - zasady obrotu i ewidencji

Część towarów (napoje) zakupujemy od dostawców w butelkach zwrotnych, które również są fakturowane. Następnie, odsprzedając napoje w butelkach klientom detalicznym (osobom fizycznym) pobieramy od nich kaucję za wydane butelki. Jak księguje się powyższą kaucję oraz późniejszy zwrot tej kaucji w przypadku zwrotu pustych butelek?

Istota kaucji

Jeżeli równolegle do sprzedaży towarów znajdujących się w opakowaniach zwrotnych (np. napojów w butelkach) sprzedawca pobiera od nabywcy kaucję, która zwracana jest nabywcy przy zwrocie tych opakowań, to opakowania takie uznaje się za kaucjonowane. W sytuacji gdy powyższe opakowania nie zostaną zwrócone w określonym terminie, pobrana od nabywcy kaucja zaliczana jest na poczet zapłaty za te opakowania.

Przy dostawie towaru w opakowaniu kaucjonowanym, towarzyszący sprzedaży pobór kaucji zabezpiecza sprzedawcę przed ewentualną utratą należności od nabywcy za przekazane mu opakowania zwrotne, które nadal pozostają własnością sprzedającego (nabywca zobowiązany jest do ich zwrotu pod rygorem utraty wpłaconej kaucji). Kaucja nie jest formą odpłatności. Zatrzymane z jej tytułu pieniądze nie są własnością otrzymującego. W przypadku wypełnienia zobowiązania (tutaj: oddania butelek) kaucja podlega zwrotowi.

Wydanie opakowań za kaucją w świetle przepisów o VAT

Kwota pobranej kaucji nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie będąc bowiem kwotą należną z tytułu sprzedaży, nie wpływa na obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też, jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Tak wynika z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). W tym przypadku wydanie opakowań zwrotnych za kaucją (podobnie jak ich zwrot) dokumentuje się odrębnym dokumentem sporządzanym wyłącznie w celu rozliczenia przekazanych opakowań, np. notą obciążeniową. Informacje dotyczące opakowań zwrotnych można również zamieszczać poniżej części merytorycznej faktury.

Mimo że kaucja podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania w momencie wydania opakowań, wyłączenie to podlega korekcie w sytuacji, gdy odbiorca nie zwróci sprzedawcy wydanych opakowań w określonym terminie. Ich przekazanie traktuje się wówczas na równi z dostawą towarów, jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie równowartość zatrzymanej kaucji stanowi należność sprzedawcy za przekazane opakowania, a więc kwotę brutto z tytułu sprzedaży, zawierającą VAT. Na tę okoliczność sprzedawca wystawia fakturę VAT nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań, zaś w przypadku braku określenia tej daty w umowie - nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań. Oznacza to, że w razie braku zwrotu opakowań kaucjonowanych, o terminie wystawienia faktury decydować będzie fakt, czy w umowie określono termin tego zwrotu, czy też nie. Stanowi o tym § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia.
 

Jednostki dokonujące sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, tak jak to ma miejsce w jednostce, o której mowa w pytaniu, są obowiązane - na mocy art. 111 ust. 1 ustawy o VAT - prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek wystawienia faktury VAT takiemu nabywcy wystąpi - zgodnie art. 106 ust. 4 ustawy o VAT - wyłącznie na jego żądanie. Skoro wydanie opakowania zwrotnego za pobraniem kaucji nie stanowi obrotu, to otrzymanie i późniejszy zwrot tej kaucji należy ewidencjonować poza funkcjami fiskalnymi kasy (wpłata i wypłata gotówki).

Z raportu opakowań zwrotnych (niefiskalnego) można odczytać łączne wydanie i łączne przyjęcie opakowań zwrotnych. Dodatkowo można prowadzić ewidencję dotyczącą przyjmowania opakowań zwrotnych w sposób, z którego wynikałoby, ile opakowań w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) zostało zwróconych. Dane z ewidencji w powiązaniu z raportem opakowań zwrotnych zawierającym dane sumaryczne o obrocie z tytułu pobranej kaucji umożliwiają podatnikowi prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług (skorygowanie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy opakowania nie zostaną zwrócone), bowiem zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych nie przewidziano zwolnienia z VAT dla sprzedaży opakowań, które nie zostaną zwrócone. Ich dostawa podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu według stawki 22%.

Ewidencja księgowa opakowań kaucjonowanych

W księgach rachunkowych pobraną przez sprzedawcę detalicznego kaucję (na podstawie niefiskalnych raportów "obrotu" opakowaniami zwrotnymi) można ująć, zapisem:
 

- Wn konto 10 "Kasa",       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"          (w analityce: Kaucja za butelki wydane klientom detalicznym).

Ewentualny zwrot powyższej kaucji w związku ze zwrotem pustych butelek przez klientów należy wprowadzić zapisem odwrotnym: Wn konto 24, Ma konto 10.

Wydanie butelek (wraz z napojami) klientom detalicznym może być ewidencjonowane w księgach rachunkowych lub jednostka może prowadzić wyłącznie ewidencję pozabilansową tych opakowań.

W księgach rachunkowych obrót opakowaniami można księgować zbiorczo - na podstawie niefiskalnych raportów "obrotu" opakowaniami zwrotnymi. Zapisy w ewidencji bilansowej z tym związane mogą być następujące:
 

- Wn konto 31-6 "Opakowania" (w analityce Butelki poza jednostką),       - Ma konto 31-6 "Opakowania" (w analityce Butelki).

Ewentualny zwrot pustych butelek ewidencjonowany będzie zapisem odwrotnym.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka zajmująca się handlem detalicznym (sklep spożywczy) zakupiła 100 szt. napojów w butelkach zwrotnych, na które dostawca wystawił fakturę VAT. Pozycja dotycząca butelek zawierała następujące dane:

a) wartość netto butelek: 16,39 zł,

b) VAT należny: 3,61 zł,

c) razem wartość butelek: 20,00 zł.

2. Jednostka sprzedała klientom detalicznym 80 szt. napojów, pobierając od nich kaucje w łącznej wysokości: (80 szt. x 0,20 zł/szt.) = 16,00 zł.

3. Jednostka przyjęła ze zwrotów: 80 szt. butelek, oraz zwróciła wpłaconą wcześniej kaucję. Z kasy sklepu wypłacono: (80 szt. x 0,20 zł) = 16,00 zł.

4. Przyjęte puste butelki jednostka zwróciła dostawcy. Dostawca wystawił fakturę korygującą, która zawierała następujące dane:

a) wartość netto zwróconych butelek: 13,11 zł,

b) VAT naliczony (zmniejszenie podatku): 2,89 zł,

c) razem wartość zwróconych butelek: 16,00 zł.

5. Jednostka nie prowadzi ewidencji bilansowej butelek wydawanych klientom indywidualnym.

II. Dekretacja:
 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT - zakup opakowań (butelek):
a) wartość w cenie zakupu	16,39 zł	30
b) VAT naliczony według stawki 22%	3,61 zł	22-1
c) łączna kwota zobowiązania wobec sprzedawcy	20,00 zł		21
2. Pz - przyjęcie (wraz z zakupionymi towarami - napojami) butelek podlegających zwrotowi	16,39 zł	31-6	30
3. Pobranie kaucji od klientów detalicznych	16,00 zł	10	24
4. Zwrot kaucji w związku ze zwrotem pustych butelek przez klientów	16,00 zł	24	10
5. Wz - zwrot pustych butelek do dostawcy napojów	13,11 zł	30	31-6
6. Faktura korygująca:
a) kwota netto korekty	13,11 zł		30
b) korekta VAT naliczonego	2,89 zł		22-1
c) kwota ogółem	16,00 zł	21

III. Księgowania:

---