Wycena bilansowa rozrachunków wyrażonych w walucie obcej
1.1. Ogólne zasady bilansowej wyceny transakcji w walucie obcej
Przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, iż księgi rachunkowe prowadzi się, a sprawozdanie finansowe sporządza, w walucie polskiej. Oznacza to, że wszystkie transakcje wyrażone w walutach obcych wymagają dla ich ujęcia w księgach i sprawozdaniu finansowym przeliczenia na walutę polską. Dotyczy to więc także rozrachunków w walucie obcej, które widnieją w księgach rachunkowych na dzień bilansowy.
Figurujące na dzień bilansowy w księgach rachunkowych rozrachunki w walutach obcych, w myśl art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przelicza się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Wyjątek stanowi gotówka znajdująca się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych (kantorach), którą wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.
W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do wyceny rozrachunków dokonywanej na dzień 31 grudnia 2009 r. należy zastosować średnie kursy dla poszczególnych walut ogłoszone przez NBP w tabeli kursów nr 255/A/NBP/2009 z 31 grudnia 2009 r.
W niniejszym opracowaniu przedstawimy wycenę bilansową rozrachunków wyrażonych w walucie obcej, tj.: należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz kredytów i pożyczek.
1.2. Kiedy powstają różnice kursowe i jak się je ujmuje w księgach rachunkowych?
W miarę upływu czasu, na skutek wzrostu lub spadku wartości złotego w stosunku do walut obcych, kursy ulegają zmianom, co powoduje zmianę wartości w złotówkach rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, mimo że kwota waluty, na którą opiewają, pozostaje bez zmian. I tak, jeżeli kurs waluty z dnia zarachowania należności czy zobowiązania różni się od średniego kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy, powstaną różnice kursowe dodatnie bądź ujemne.
Dodatnie różnice kursowe powstają, gdy: - kurs na dzień (zarachowania) powstania należności jest mniejszy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,
- kurs na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania jest większy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.
|
Ujemne różnice kursowe powstają, gdy: - kurs na dzień (zarachowania) powstania należności jest większy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,
- kurs na dzień (zarachowania) powstania zobowiązania jest mniejszy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.
|
Różnice kursowe na rozrachunkach wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych (art. 30 ust. 4). Jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych. Ujmuje się je w księgach rachunkowych, zapisami:
1) dodatnie różnice kursowe: |
- Wn konto zespołu 1, 2, |
2) ujemne różnice kursowe: |
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", |
Jeżeli na dzień bilansowy wycenia się zobowiązania zaciągnięte na sfinansowanie środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to różnice kursowe z tej wyceny korygują ich cenę nabycia lub koszt wytworzenia - pod warunkiem jednak, że na dzień wyceny nie oddano ich jeszcze do używania (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości).
Po przyjęciu do użytkowania ww. składników majątkowych różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do przychodów bądź kosztów finansowych - nie korygują one zatem ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia.
Przykład
Wycena bilansowa należności i zobowiązań
I. Założenia:
1. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2009 r. w księgach rachunkowych jednostki figurowały następujące salda:
a) Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" - zobowiązanie wobec zagranicznego dostawcy towarów w kwocie: 10.000 EUR, którego wartość w polskich złotych na dzień zarachowania, według kursu: 4,15 zł/EUR, wynosiła: 41.500 zł,
b) Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - należność od zagranicznego odbiorcy towarów w kwocie: 25.000 EUR, której wartość w polskich złotych na dzień zarachowania, według kursu: 4,20 zł/EUR, wynosiła: 105.000 zł,
c) Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe" - kredyt zaciągnięty na finansowanie budowy środka trwałego w kwocie: 40.000 EUR, którego wartość na dzień zarachowania, według kursu: 4,11 zł/EUR, wynosiła: 164.400 zł. Na dzień bilansowy nie zakończono budowy tego środka trwałego, a dotychczas poniesione wydatki wyniosły: 200.000 zł.
2. Średni kurs euro na dzień 31 grudnia 2009 r. ogłoszony przez NBP wyniósł: 4,1082 zł/EUR.
II. Ustalenie różnic kursowych:
Treść |
Wartość na dzień powstania |
Wartość na dzień bilansowy |
Różnice kursowe |
|||||
|
EUR |
Kurs waluty |
zł |
EUR |
Kurs waluty |
zł |
dodatnie |
ujemne |
1. Należności z tytułu dostaw i usług |
25.000 |
4,20 |
105.000 |
25.000 |
4,1082 |
102.705 |
|
2.295 |
2. Zobowiązanie: |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
10.000 |
4,15 |
41.500 |
10.000 |
4,1082 |
41.082 |
418 |
|
|
40.000 |
4,11 |
164.400 |
40.000 |
4,1082 |
164.328 |
72 |
|
III. Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. PK - zarachowanie różnic kursowych z wyceny bilansowej: |
|
|
|
a) ujemna różnica kursowa z wyceny należności |
2.295 zł |
75-1 |
20 |
Uwaga: Powstała ujemna różnica kursowa, |
|
|
|
b) dodatnia różnica kursowa z wyceny zobowiązania |
418 zł |
21 |
75-0 |
Uwaga: Powstała dodatnia różnica kursowa, bowiem |
|
|
|
c) dodatnia różnica kursowa z wyceny kredytu |
72 zł |
13-4 |
08 |
Uwaga: Powstała dodatnia różnica kursowa, bowiem |
|
|
|
IV. Księgowania:
1.3. Jak wykazać różnice kursowe w rachunku zysków i strat?
Jak już wskazano wyżej, różnice kursowe rozliczane wynikowo, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne) lub na koncie 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie). Przy czym w rachunku zysków i strat - na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości - wykazuje się je "per saldo", czyli po skompensowaniu ze sobą, odpowiednio:
1) nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi - jako inne przychody finansowe - w pozycji J.V (w wariancie kalkulacyjnym) lub G.V (w wariancie porównawczym),
2) nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi - jako inne koszty finansowe - w pozycji K.IV (w wariancie kalkulacyjnym) lub H.IV (w wariancie porównawczym).
Przykład Na podstawie danych z przykładu zaprezentowanego na str. 6 jednostka wykaże w rachunku zysków i strat za 2009 r., w kosztach finansowych, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych (ujętych na koncie 75-1 w kwocie: 2.295 zł) nad dodatnimi (ujętymi na koncie 75-0 w kwocie: 418 zł), czyli kwotę: (2.295 zł - 418 zł) = 1.877 zł, w pozycji K.IV wariantu kalkulacyjnego lub H.IV wariantu porównawczego. |
1.4. Czy różnice kursowe z wyceny bilansowej można zaliczyć do kosztów i przychodów podatkowych?
Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej updof, dopuszczają możliwość, że jednostka dla potrzeb podatkowych stosuje zasady wynikające z ustawy o rachunkowości albo z ustaw podatkowych (tj. odpowiednio z art. 15a updop i z art. 24c updof).
Powstałe na skutek wyceny bilansowej różnice kursowe będą uwzględniane w rachunku podatkowym tylko wówczas, gdy dla rozliczania podatkowych różnic kursowych jednostka przyjęła metodę bilansową. |
Jak bowiem wynika z art. 9b ust. 2 updop i art. 14b ust. 3 updof, podatnicy, którzy wybrali bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zaliczają odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.
Jednostki, które rozliczają różnice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe (tj. zgodnie z art. 15a updop i art. 24c updof), nie mogą uwzględniać w rozliczeniu podatkowym różnic kursowych powstałych na skutek wyceny bilansowej. |
1.5. Różnice kursowe a odroczony podatek dochodowy
Do rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych stosujemy przepisy ustawy o podatku dochodowym. Czy musimy na dzień bilansowy ustalać odroczony podatek dochodowy w związku z przejściowymi różnicami?
Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działalność gospodarczą i opłacają podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc te, które sporządzają roczne zeznanie podatkowe CIT-8.
Jeżeli zatem jednostka rozlicza się z fiskusem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową tworzy rezerwę lub ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przy czym, w przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to może ona odstąpić - na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości - od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Decyzja o rezygnacji powinna być zapisana w polityce rachunkowości oraz ujawniona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
Przykład Jednostka na dzień bilansowy posiada w księgach rachunkowych należność w walucie obcej w kwocie: 40.000 EUR, wycenioną w dniu jej powstania według kursu: 4,20 zł/EUR. Na dzień bilansowy kurs średni NBP wynosi: 4,1082 zł/EUR. Po ustaleniu różnic kursowych w kwocie: 3.672 zł, na dzień bilansowy w aktywach figuruje należność w kwocie: (40.000 EUR x 4,1082 zł/EUR) = 164.328 zł. W celu ustalenia odroczonego podatku dochodowego porównujemy wartość bilansową należności z jej wartością podatkową:
Z porównania wynika, iż wartość bilansowa należności (aktywu) jest niższa od jej wartości podatkowej, powstała zatem ujemna różnica przejściowa w kwocie: (168.000 zł - 164.328 zł) = 3.672 zł. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynoszą: (3.672 zł x 19%) = 697,68 zł.
Odroczony podatek dochodowy w kwocie: 697,68 zł jednostka ujmie w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
|