nr 5 (293) z dnia 2011-03-01

www.czasopismaksiegowych.pl

wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.

www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl

Pozycje kosztów i przychodów wykazywane w rachunku zysków i strat po skompensowaniu

Artykuł pochodzi z czasopisma:

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości

Czy wszystkie koszty i przychody nale

ż

y w rachunku zysków i strat wykazywa

ć

oddzielnie? Czy istniej

ą

jakie

ś

pozycje,

które nale

ż

y ze sob

ą

kompensowa

ć

?

Przepisy art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowo

ś

ci stanowi

ą

, i

ż

warto

ść

poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów

i zwi

ą

zanych z nimi kosztów, jak te

ż

zysków i strat nadzwyczajnych ustala si

ę

oddzielnie. Nie mo

ż

na kompensowa

ć

ze sob

ą

warto

ś

ci

ró

ż

nych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów zwi

ą

zanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.

Ponadto, zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowo

ś

ci, w rachunku zysków i strat wykazuje si

ę

oddzielnie przychody, koszty,

zyski i straty oraz obowi

ą

zkowe obci

ąż

enia wyniku finansowego za bie

żą

cy i poprzedni rok obrotowy.

1.1. Prezentacja ró

ż

nic kursowych

Obowi

ą

zek kompensowania ró

ż

nic kursowych wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowo

ś

ci. W my

ś

l bowiem zawartych w nim

postanowie

ń

, wynik operacji finansowych stanowi ró

ż

nic

ę

mi

ę

dzy przychodami finansowymi, w szczególno

ś

ci z tytułu dywidend

(udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji warto

ś

ci inwestycji finansowych, nadwy

ż

ki dodatnich ró

ż

nic

kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególno

ś

ci z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji warto

ś

ci

inwestycji finansowych, nadwy

ż

ki ujemnych ró

ż

nic kursowych nad dodatnimi.

Przy czym na wynik finansowy nie wpływaj

ą

odsetki, prowizje oraz ró

ż

nice kursowe koryguj

ą

ce warto

ść

pocz

ą

tkow

ą

ś

rodków

trwałych i warto

ś

ci niematerialnych i prawnych.

W ksi

ę

gach rachunkowych dodatnie i ujemne ró

ż

nice kursowe ujmuje si

ę

odr

ę

bnie, tzn. dodatnie ró

ż

nice kursowe - na koncie 75-0

"Przychody finansowe", a ujemne ró

ż

nice kursowe - na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Natomiast w rachunku zysków i strat dodatnie i ujemne ró

ż

nice kursowe prezentuje si

ę

w nast

ę

puj

ą

cy sposób:

1) nadwy

ż

k

ę

dodatnich ró

ż

nic kursowych (zarachowanych na koncie przychodów finansowych) nad ujemnymi

ró

ż

nicami kursowymi (zarachowanymi na koncie kosztów finansowych) wykazuje si

ę

w przychodach finansowych

w pozycji J.V (wariant kalkulacyjny) lub G.V (wariant porównawczy) - jako "Inne przychody finansowe",

2) nadwy

ż

k

ę

ujemnych ró

ż

nic kursowych (zarachowanych na koncie kosztów finansowych) nad dodatnimi ró

ż

nicami

kursowymi (zarachowanymi na koncie przychodów finansowych) wykazuje si

ę

w kosztach finansowych odpowiednio

w pozycji K.IV (wariant kalkulacyjny) lub H.IV (wariant porównawczy) - jako "Inne koszty finansowe".

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. Na dzie

ń

bilansowy jednostka posiadała nierozliczone rozrachunki wyra

ż

one w walutach obcych. Ich warto

ś

ci

w momencie powstania były nast

ę

puj

ą

ce:

Generalnie w rachunku zysków i strat - sporz

ą

dzanym zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym - przychody i koszty z nimi

zwi

ą

zane wykazuje si

ę

oddzielnie, tzn. w odr

ę

bnych pozycjach tego sprawozdania.

Wyj

ą

tkiem od zasady odr

ę

bnego wykazywania w rachunku zysków i strat przychodów i kosztów s

ą

przychody i koszty z tytułu ró

ż

nic kursowych,

przychody i koszty uzyskane ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz przychody i koszty zwi

ą

zane ze zbyciem aktywów finansowych

zaliczonych do inwestycji. Pozycje te wykazuje si

ę

"per saldo", tzn. po skompensowaniu.

Page 1 of 5

www.czasopismaksiegowych.pl

2011-10-18

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2468,131489,pozycje-kosztow-i-przychodo...

a) nale

ż

no

ść

od kontrahenta "X": 17.000 EUR × 3,80 zł/EUR = 64.600 zł,

b) zobowi

ą

zanie wobec kontrahenta "Z": 9.000 EUR × 3,70 zł/EUR = 33.300 zł.

2. Na dzie

ń

bilansowy

ś

redni kurs NBP, po którym nale

ż

ało wyceni

ć

rozrachunki w walucie obcej wynosił:

3,9603 zł/EUR. W zwi

ą

zku z wycen

ą

bilansow

ą

powstały nast

ę

puj

ą

ce ró

ż

nice kursowe:

a) dodatnia ró

ż

nica kursowa od nale

ż

no

ś

ci:

17.000 EUR × (3,9603 zł/EUR - 3,80 zł/EUR) = 2.725,10 zł,

b) ujemna ró

ż

nica kursowa od zobowi

ą

zania:

9.000 EUR × (3,9603 zł/EUR - 3,70 zł/EUR) = 2.342,70 zł.

3. Rachunek zysków i strat jednostka sporz

ą

dza w wersji porównawczej.

II. Dekretacja:

III. Ksi

ę

gowania:

IV. Prezentacja w rachunku zysków i strat:

W rachunku zysków i strat sporz

ą

dzonym za 2010 r., w przychodach finansowych (w pozycji G.V) jednostka wyka

ż

e nadwy

ż

k

ę

dodatnich ró

ż

nic kursowych nad ujemnymi w kwocie: 2.725,10 zł - 2.342,70 zł = 382,40 zł.

Fragment rachunku zysków i strat w wersji porównawczej

1.2. Prezentacja wyniku ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

Obowi

ą

zek kompensowania przychodów i kosztów dotycz

ą

cych zbycia niefinansowych aktywów trwałych wynika z zał

ą

cznika nr 1

do ustawy o rachunkowo

ś

ci. W zał

ą

czniku tym podano, i

ż

w rachunku zysków i strat jednostki wykazuj

ą

m.in. w pozycji pozostałych

przychodów operacyjnych lub pozostałych kosztów operacyjnych odpowiednio zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

(pozycja G.I - wariant kalkulacyjny i D.I - wariant porównawczy) lub strat

ę

ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (pozycja H.I -

wariant kalkulacyjny i E.I - wariant porównawczy).

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. PK - ró

ż

nice kursowe z wyceny bilansowej:

a) dotycz

ą

ce nale

ż

no

ś

ci

2.725,10 zł

20

75-0

b) dotycz

ą

ce zobowi

ą

za

ń

2.342,70 zł

75-1

21

Wiersz

Wyszczególnienie

Dane za 2010 r.

(w złotych)

G.

Przychody finansowe (...)

382,40

V.

Inne (...)

382,40

Page 2 of 5

www.czasopismaksiegowych.pl

2011-10-18

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2468,131489,pozycje-kosztow-i-przychodo...

W ksi

ę

gach rachunkowych przychody i koszty ze zbycia ww. składników maj

ą

tku ujmuje si

ę

oddzielnie, tzn. przychody ze zbycia - na

koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne", a koszty zwi

ą

zane ze zbyciem - na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Natomiast w rachunku zysków i strat nale

ż

y wykaza

ć

tylko wynik osi

ą

gni

ę

ty na zbyciu - w postaci ró

ż

nicy pomi

ę

dzy przychodami

uzyskanymi z ich zbycia a kosztami zwi

ą

zanymi ze zbyciem. Gdy przychody s

ą

wi

ę

ksze, wykazuje si

ę

zysk ze zbycia niefinansowych

aktywów trwałych - odpowiednio w pozycji G.I lub D.I. W sytuacji odwrotnej powstaje strata z tego tytułu, któr

ą

nale

ż

y wykaza

ć

w pozycji H.I lub E.I. rachunku zysków i strat.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. W 2010 r. jednostka sprzedała

ś

rodek trwały. Warto

ść

pocz

ą

tkowa

ś

rodka trwałego wynosiła: 58.000 zł,

dotychczasowe odpisy amortyzacyjne: 39.000 zł, a warto

ść

nieumorzona: 19.000 zł.

2. Faktura VAT dokumentuj

ą

ca sprzeda

ż

ś

rodka trwałego, wystawiona w grudniu 2010 r., opiewała na kwot

ę

brutto:

30.500 zł (w tym VAT: 5.500 zł).

3. Jednostka sporz

ą

dza kalkulacyjny rachunek zysków i strat.

II. Dekretacja:

III. Ksi

ę

gowania:

IV. Prezentacja w rachunku zysków i strat:

W rachunku zysków i strat sporz

ą

dzonym za rok 2010, w pozycji G.I. "Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych" jednostka

wyka

ż

e zysk ze zbycia

ś

rodka trwałego w kwocie: 25.000 zł - 19.000 zł = 6.000 zł.

Fragment rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej

Wynik ze zbycia aktywów niefinansowych, zaliczany do wyniku pozostałej działalno

ś

ci operacyjnej, obejmuje zbycie (tzn. sprzeda

ż

i rozchody

z innych tytułów, np. wydanie w formie aportu, nieodpłatne przekazanie) aktywów trwałych o charakterze niefinansowym, czyli

ś

rodków trwałych,

ś

rodków trwałych w budowie, warto

ś

ci niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomo

ś

ci i prawa.

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. Faktura VAT dokumentuj

ą

ca sprzeda

ż

ś

rodka trwałego:

a) ł

ą

czna kwota nale

ż

no

ś

ci

30.500 zł

24

b) VAT nale

ż

ny

5.500 zł

22-2

c) warto

ść

w cenie sprzeda

ż

y netto

25.000 zł

76-0

2. LT - rozchód

ś

rodka trwałego w zwi

ą

zku z jego sprzeda

żą

:

a) dotychczasowe umorzenie

39.000 zł

07-1

01

b) warto

ść

nieumorzona

19.000 zł

76-1

01

Wiersz

Wyszczególnienie

Dane za 2010 r.

(w złotych)

G.

Pozostałe przychody operacyjne (...)

6.000

Page 3 of 5

www.czasopismaksiegowych.pl

2011-10-18

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2468,131489,pozycje-kosztow-i-przychodo...

1.3. Prezentacja wyniku ze zbycia aktywów finansowych zaliczanych do inwestycji

Według tej samej zasady, co przychody i koszty z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych (tzn. "per saldo"), w rachunku

zysków i strat wykazywane s

ą

równie

ż

przychody i koszty zwi

ą

zane ze zbyciem inwestycji (aktywów finansowych zaliczonych

do inwestycji).

Oznacza to,

ż

e w rachunku zysków i strat nie wykazuje si

ę

odr

ę

bnie kosztów i przychodów z tytułu sprzeda

ż

y aktywów finansowych

zaliczonych do inwestycji (np. akcji i udziałów), lecz jedynie wynik finansowy (zysk lub strat

ę

) ze sprzeda

ż

y tych aktywów.

Przypomnie

ć

przy tym nale

ż

y, i

ż

w przypadku sprzeda

ż

y takich aktywów przychodami jest warto

ść

w cenie sprzeda

ż

y udziałów, akcji

i dłu

ż

nych papierów warto

ś

ciowych długoterminowych i krótkoterminowych, a kosztami - warto

ść

tych aktywów w cenach nabycia,

skorygowana o ewentualne odpisy aktualizuj

ą

ce.

Operacj

ę

sprzeda

ż

y aktywów finansowych zaliczanych do inwestycji ujmuje si

ę

w ksi

ę

gach rachunkowych oddzielnie, tzn. zysk ze

sprzeda

ż

y - na koncie 75-0 "Przychody finansowe", a strat

ę

na sprzeda

ż

y - na koncie 75-1 "Koszty finansowe".

Natomiast w rachunku zysków i strat przychody ze zbycia inwestycji i koszty uzyskania tych przychodów wykazywane s

ą

po ich

kompensacie - jako:

1) "Zysk ze zbycia inwestycji" (je

ś

li wynik ze zbycia jest dodatni) - w przychodach finansowych w pozycji J.III wariantu

kalkulacyjnego lub G.III wariantu porównawczego,

2) "Strata ze zbycia inwestycji" (je

ś

li wynik ze zbycia jest ujemny) - w kosztach finansowych odpowiednio w pozycji K.II

wariantu kalkulacyjnego lub H.II wariantu porównawczego.

W wy

ż

ej wymienionych pozycjach rachunku zysków i strat nie wykazuje si

ę

wyniku ze zbycia akcji i udziałów własnych ani zysku

(straty) ze zbycia inwestycji w nieruchomo

ś

ci i prawa.

Przykład

I. Zało

ż

enia:

1. W czerwcu 2010 r. jednostka zakupiła 200 szt. akcji spółki giełdowej. Cena nabycia akcji wyniosła: 38 zł/szt.

Jednostka zaliczyła zakupione akcje do krótkoterminowych aktywów finansowych, jako aktywa przeznaczone

do obrotu. W ci

ą

gu 3 miesi

ę

cy jednostka sprzedała akcje. Cena sprzeda

ż

y wyniosła: 45 zł/szt.

2. Rachunek zysków i strat jednostka sporz

ą

dza w wariancie kalkulacyjnym.

II. Dekretacja:

III. Ksi

ę

gowania:

I.

Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (...)

6.000

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn

Ma

1. PK - zakup akcji: 200 szt. × 38 zł/szt. =

7.600 zł

14

13-0

2. PK - rozchód sprzedanych akcji w cenie nabycia: 200 szt. × 38 zł/szt. =

7.600 zł 75-1

14

3. PK - przychód ze sprzeda

ż

y akcji: 200 szt. × 45 zł/szt. =

9.000 zł

24

75-0

4. WB - wpływ nale

ż

no

ś

ci za sprzedane akcje

9.000 zł 13-0

24

Page 4 of 5

www.czasopismaksiegowych.pl

2011-10-18

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2468,131489,pozycje-kosztow-i-przychodo...

IV. Prezentacja w rachunku zysków i strat:

Na operacji sprzeda

ż

y akcji jednostka odnotowała zysk w wysoko

ś

ci: 9.000 zł - 7.600 zł = 1.400 zł, który w rachunku zysków i strat

w wariancie kalkulacyjnym powinien zosta

ć

wykazany w pozycji J.III. "Zysk ze zbycia inwestycji".

Fragment rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej

Wiersz

Wyszczególnienie

Dane za 2010 r.

(w złotych)

J.

Przychody finansowe (...)

1.400

III.

Zysk ze zbycia inwestycji (...)

1.400

Page 5 of 5

www.czasopismaksiegowych.pl

2011-10-18

http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2468,131489,pozycje-kosztow-i-przychodo...