www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-08-20 nr kolejny 280
16
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu w księgach rachunkowych
1. Nabycie gruntu na własność
Na jakim koncie ująć zakupiony od gminy grunt, na którym stanąć ma siedziba firmy?
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, grunt, który stanowi własność jednostki, o przewidywanym
okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywany na potrzeby jednostki, powinien zostać zaliczony do środków
trwałych i tym samym ujęty na koncie 01 "Środki trwałe" (w analityce: Grunty).
Co składa się na wartość początkową gruntu w przypadku jego nabycia?
Wartością początkową środka trwałego w przypadku jego nabycia jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8
ustawy o rachunkowości. Jest nią więc kwota należna sprzedającemu (bez podlegającego odliczeniu VAT i podatku
akcyzowego), powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i przystosowaniem środka trwałego
do stanu zdatnego do używania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania (pomniejszona o rabaty, opusty oraz inne
zmniejszenia). Na wartość początkową środka trwałego wpływa również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu
jego finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe.
Na wartość początkową gruntu składa się więc cena zakupu wykazana w fakturze potwierdzającej zakup oraz koszty
związane z nabyciem, czyli poniesione w związku z jego nabyciem opłaty urzędowe (notarialne, skarbowe, sądowe,
cywilnoprawne).
Czy od wartości początkowej gruntów dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?
Nie. Z przepisów art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że od wartości początkowej gruntów nie dokonuje się
odpisów amortyzacyjnych. Wyjątkiem są grunty służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
Grunty nie są amortyzowane również dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego
1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej updop,
i odpowiednio art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r.
nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej updof, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji
podatkowej.
Ujęcie w księgach rachunkowych operacji zawiązanych z zakupem gruntu na własność przedstawiono na przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
Jednostka nabyła od gminy na własność grunt, na którym planuje budowę siedziby firmy. Cena zakupu gruntu wskazana
na fakturze VAT wyniosła netto: 45.000 zł (plus VAT: 9.900 zł). Jednostka poniosła dodatkowo:
koszty sporządzenia aktu notarialnego: 300 zł netto (plus VAT: 66 zł),
koszty opłaty sądowej za wpis prawa własności w księdze wieczystej: 200 zł.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2329,124647,grunt-i-prawo-wieczystego-uzytkowania-grun... 2010-12-08 08:34:43
www.sgk.gofin.pl Strona 2
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT - zakup gruntu:
a) wartość netto 45.000 zł 30
b) VAT naliczony 9.900 zł 22 -1
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto) 54.900 zł 24
2. Faktura VAT - sporzÄ…dzenie aktu notarialnego:
a) wartość netto opłaty 300 zł 30
b) VAT naliczony 66 zł 22-1
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto) 366 zł 24
3. KW - opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej 200 zł 30 10
4. OT - wprowadzenie gruntu do ewidencji bilansowej: (45.000 zł + 300 zł +
200 zł) = 45.500 zł 01 30
III. Księgowania:
2. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu
Jednostka nabyła od gminy prawo wieczystego użytkowania gruntu na potrzeby prowadzonej działalności
gospodarczej. Czy wartość gruntów użytkowanych wieczyście podlega ujęciu w księgach rachunkowych
jednostki, której oddano grunty w użytkowanie?
Grunty użytkowane wieczyście są własnością Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.
Zatem jednostka, której oddano grunty w użytkowanie wieczyste, nie ujmuje wartości tych gruntów w ewidencji
bilansowej.
Wartość gruntów użytkowanych wieczyście ujmuje się wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, zapisem jednostronnym:
- Wn konto 09-0 "Obce środki trwałe"
(w analityce: Grunty w użytkowaniu wieczystym).
Ewidencji bilansowej podlega natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu. W zakresie klasyfikacji środków
trwałych prawo użytkowania wieczystego gruntów traktowane jest bowiem na równi z nieruchomościami (gruntami).
Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, na mocy którego do środków trwałych zalicza się
w szczególności nieruchomości - w tym grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu.
Prawo użytkowania wieczystego gruntu jednostka powinna więc zaliczyć do środków trwałych i ująć w księgach
rachunkowych na koncie 01 "Środki trwałe" (w analityce: Prawo wieczystego użytkowania gruntu).
Co składa się na wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w drodze zakupu?
Wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w drodze zakupu stanowi jego cena nabycia,
ustalona w oparciu o przepisy art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Jest nią więc kwota należna sprzedającemu
(bez podlegającego odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym
http://www.sgk.gofin.pl/11,2329,124647,grunt-i-prawo-wieczystego-uzytkowania-grun... 2010-12-08 08:34:43
www.sgk.gofin.pl Strona 3
zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, poniesione do dnia przyjęcia go
do używania (pomniejszona o rabaty, opusty oraz inne zmniejszenia). Na wartość początkową środka trwałego wpływa
również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe.
Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficznym środkiem trwałym -
nie wymaga bowiem żadnych nakładów na jego przystosowanie do używania. Jest ono kompletne i zdatne do użytku już
w chwili jego nabycia. Na wartość początkową tego prawa, oprócz ceny należnej sprzedającemu, będą się więc składały
jedynie koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, np. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, cywilnoprawne,
odsetki i różnice kursowe od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie tego zakupu, przeliczane do dnia przyjęcia tego
środka trwałego do używania.
W przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu od jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy,
urzędu miasta) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobierana jest pierwsza opłata i opłaty
roczne. Pierwsza opłata, wynosząca około 15-25% wartości nieruchomości gruntowej określonej w akcie notarialnym,
uważana jest za kwotę należną sprzedającemu i wraz ze wspomnianymi wyżej opłatami notarialnymi, sądowymi itp.,
stanowi wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu. Kolejne opłaty roczne nie zwiększą wartości
początkowej omawianego prawa, są one ujmowane w kosztach bieżącej działalności jednostki.
W przypadku natomiast nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rynku wtórnym (np. od innego podmiotu
gospodarczego), wartość początkowa tego prawa obejmuje kwotę wykazaną w umowie kupna-sprzedaży sporządzonej
w formie aktu notarialnego, wraz z ww. opłatami notarialnymi, sądowymi itp.
Niezależnie od tego, czy prawo wieczystego użytkowania gruntu nabyte zostanie od jednostki samorządu terytorialnego,
czy na rynku wtórnym, umowa dokumentująca to nabycie powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego.
Czy od prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?
Tak. Dla celów bilansowych od wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu dokonuje się odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Odpisów tych dokonuje się drogą
systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Przy ustalaniu
okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka
trwałego (art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).
Prawo użytkowania wieczystego gruntu jest przyznawane na 99 lat, ale w praktyce okres amortyzacji tego prawa
najczęściej nie przekracza 20 lat.
Zwracamy przy tym uwagę, iż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie amortyzuje się dla celów podatkowych.
Jak ująć prawo wieczystego użytkowania gruntu w księgach rachunkowych?
Ujęcie w księgach rachunkowych operacji zawiązanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu
przedstawiono na przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka nabyła od gminy prawo użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z aktem notarialnym wartość
gruntu wynosi: 80.000 zł. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste
wyniosła netto: 17.200 zł (plus VAT: 3.784 zł). Jednostka poniosła dodatkowo:
a) koszty sporządzenia aktu notarialnego: 600 zł netto (plus VAT: 132 zł),
b) koszty opłaty sądowej za wpis w księdze wieczystej: 200 zł.
2. Jednostka przyjęła, że okres amortyzacji bilansowej prawa wieczystego użytkowania gruntu wynosi: 20 lat,
a stawka amortyzacji wynosi: 5%.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2329,124647,grunt-i-prawo-wieczystego-uzytkowania-grun... 2010-12-08 08:34:43
www.sgk.gofin.pl Strona 4
3. Wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntów wynosi: 18.000 zł. Miesięczny odpis
amortyzacyjny wynosi: [(18.000 zÅ‚ × 5%) : 12 m-cy] = 75 zÅ‚.
4. Do 31 marca następnego roku jednostka zobowiązana jest wnieść opłatę roczną w wysokości netto: 2.000 zł
(plus VAT: 440 zł).
5. Do ewidencji kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT - zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu w wysokości
pierwszej opłaty - wartość wynikająca z aktu notarialnego:
a) wartość netto opłaty 17.200 zł
b) VAT naliczony 3.784 zł 30
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto) 20.984 zł 22-1 24
2. Faktura VAT - sporzÄ…dzenie aktu notarialnego:
a) wartość netto opłaty 600 zł
b) VAT naliczony 132 zł 30
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto) 732 zł 22-1 24
3. KW - opłata sądowa za wpis do księgi wieczystej 200 zł 30 10
4. OT - wprowadzenie prawa użytkowania wieczystego gruntu do ewidencji
18.000 zł 01 30
środków trwałych
5. PK - wartość gruntu użytkowanego wieczyście - zapis w ewidencji
80.000 zł 09-0
pozabilansowej
6. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny 75 zł 40 07-1
7. Faktura VAT - opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego (wnoszona
do 31 marca następnego roku):
a) wartość netto opłaty 2.000 zł
b) VAT naliczony 440 zł 40
c) zobowiązanie ogółem (wartość brutto) 2.440 zł 22-1 22
8. WB - potwierdzenie wpłaty opłaty rocznej 2.440 zł 22 13-0
III. Księgowania:
Ewidencja pozabilansowa
http://www.sgk.gofin.pl/11,2329,124647,grunt-i-prawo-wieczystego-uzytkowania-grun... 2010-12-08 08:34:43
www.sgk.gofin.pl Strona 5
3. Wykup na własność gruntu użytkowanego wieczyście
W 2010 r. wykupiliśmy na własność grunt, do którego kilka lat wcześniej nabyliśmy odpłatnie prawo
użytkowania wieczystego. Prawo to ujęte wówczas zostało w środkach trwałych. Jak ustalić wartość
początkową wykupionego na własność gruntu?
Wartość początkową wykupionego na własność gruntu, do którego wcześniej jednostka nabyła odpłatnie prawo
użytkowania wieczystego, stanowi cena jego nabycia, która - stosownie do art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości -
obejmować będzie:
kwotę zapłaconą za grunt (cenę sprzedaży),
koszty związane z nabyciem gruntu (np. opłata notarialna),
nieumorzoną część wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu (dla celów bilansowych od
wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonywane są bowiem odpisy amortyzacyjne na
podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Jak w księgach rachunkowych ująć wykup gruntu na własność?
Nabycie na własność gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego nabytym odpłatnie ujmuje się w ewidencji
księgowej następującymi zapisami:
1. OT - wprowadzenie do ewidencji środków trwałych zakupionego gruntu - w wartości faktycznie
zapłaconej, powiększonej o koszty bezpośrednio związane z nabyciem tego gruntu:
- Wn konto 01 "Środki trwałe"
(w analityce: Grunty),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub 30 "Rozliczenie zakupu".
2. LT - wyksięgowanie prawa użytkowania wieczystego gruntu z ewidencji środków trwałych:
a) wartość początkowa środka trwałego
- Ma konto 01 "Środki trwałe"
(w analityce: Prawo wieczystego użytkowania gruntu),
b) dotychczasowe umorzenie
- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",
c) wartość nieumorzona (netto) - zwiększająca wartość początkową nabytego gruntu
- Wn konto 01 "Środki trwałe"
(w analityce: Grunty).
Ponadto - w związku z tym, iż grunt stał się własnością jednostki - należy także wyksięgować z ewidencji
pozabilansowej ujętą tam wartość gruntu użytkowanego wieczyście. Odbędzie się to zapisem jednostronnym w postaci:
- Ma konta 09-0 "Obce środki trwałe"
(w analityce: Grunty w użytkowaniu wieczystym).
4. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych spółki z o.o. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu?
Oddanie jednostce gruntu w użytkowanie wieczyste przez gminę odbyło się ponad 10 lat temu aktem
http://www.sgk.gofin.pl/11,2329,124647,grunt-i-prawo-wieczystego-uzytkowania-grun... 2010-12-08 08:34:43
www.sgk.gofin.pl Strona 6
notarialnym na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jednostka została zwolniona z pierwszej
opłaty.
Przepisy art. 204 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze
zm.) stanowią, że spółdzielni, związkowi spółdzielczemu oraz innym osobom prawnym, które w dniu 5 grudnia 1990 r.
były użytkownikami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, przysługuje roszczenie o ustanowienie
użytkowania wieczystego gruntu oraz o przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków, innych urządzeń
i lokali. Opłatę z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustala się według przepisów rozdziału 8 działu II ww. ustawy,
z wyłączeniem przepisu o obowiązku wniesienia pierwszej opłaty. Oznacza to, że jednostki zostają zwolnione
z obowiązku wniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów. Jednak w przypadku sprzedaży
tego prawa przed upływem 10 lat od jego ustanowienia, jednostki te są obowiązane uiścić pierwszą opłatę w wysokości
określonej w dniu sprzedaży.
W sytuacji opisanej w pytaniu, prawo użytkowania wieczystego gruntu spółka otrzymała od jednostki samorządu
terytorialnego (gminy) nieodpłatnie. Stąd też prawo to w momencie otrzymania należało wprowadzić do ksiąg
z uwzględnieniem art. 41 ustawy o rachunkowości, tzn. zapisem:
- Wn konto 01 "Środki trwałe"
(w analityce: Prawo wieczystego użytkowania gruntu),
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
Ujęte na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty należało - równolegle do odpisów amortyzacyjnych
( , ) Wn
Wn konto 40 lub konto zespołu 5 Ma konto 07-1 - odnosić stopniowo na pozostałe przychody operacyjne (
, ).
konto 84 Ma konto 76-0
Ewidencja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu nabytego nieodpłatnie przebiegać będzie według zasad
ogólnych dotyczących sprzedaży środków trwałych. Oznacza to, że koszty i przychody związane ze zbyciem - jako
koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki - należy zaliczyć odpowiednio
do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy o rachunkowości).
Uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu przychód podlegać będzie ujęciu na koncie 76-0
"Pozostałe przychody operacyjne", natomiast koszty związane ze sprzedażą - w tym nieumorzona wartość początkowa
tego prawa - ewidencjonowane będą na koncie 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".
W przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego (otrzymanego) od jednostki samorządu
terytorialnego nieodpłatnie ujęciu na koncie pozostałych przychodów operacyjnych podlegać będzie również kwota
pozostała na koncie 84 odpowiadająca wartości nieumorzonej tego prawa, zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Przykład
I. Założenia:
1. W 2010 r. jednostka sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu nabytego kilkanaście lat wcześniej
nieodpłatnie od gminy.
2. Wartość początkowa prawa wynosiła: 20.000 zł. W momencie sprzedaży dotychczasowe odpisy
amortyzacyjne wyniosły: 12.000 zł, wartość nieumorzona: 8.000 zł.
3. Faktura VAT dokumentująca sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu opiewała na kwotę brutto:
22.000 zł. Sprzedaż prawa korzystała ze zwolnienia z VAT.
4. Wartość początkową ww. prawa zaksięgowano na koncie 84. Na dzień sprzedaży na koncie 84 pozostawała
kwota: 8.000 zł.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2329,124647,grunt-i-prawo-wieczystego-uzytkowania-grun... 2010-12-08 08:34:43
www.sgk.gofin.pl Strona 7
5. Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiła po upływie 10 lat od jego ustanowienia.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Faktura VAT - sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu 22.000 zł 24 76-0
2. LT - rozchód prawa w związku z jego sprzedażą: 07-1 01
a) wartość początkowa 20.000 zł 76-1
b) dotychczasowe umorzenie 12.000 zł
c) wartość nieumorzona 8.000 zł
3. PK - zarachowanie kwoty pozostałej na koncie 84 do pozostałych
8.000 zł 84 76-0
przychodów operacyjnych
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2329,124647,grunt-i-prawo-wieczystego-uzytkowania-grun... 2010-12-08 08:34:43