1

Arkadiusz JANUSZEWSKI

∗∗∗∗

POTRZEBY I SZANSE WDROśENIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ W POLSKICH

PRZEDSIĘBIORSTWACH

–

WYNIKI BADAŃ EMPIRYTCZNYCH

1.

Wprowadzenie

Rachunek kosztów działań – RKD (ang. ABC - Activity Based Costing) należy do najnowocześ-

niejszych metod zarządzania kosztami. Model ten opracowano pod koniec lat 80. ubiegłego wie-

ku. Szczegółowe omówienie tej koncepcji można znaleźć m.in. w pracach A.Szychty [9, s.151-

174] i A.Karmańskiej [5, s.24-60], które przedstawiły jej istotę w szerszym kontekście ewolucji

teorii zarządzania i rachunkowości zarządczej. Pomimo sporej liczby polskojęzycznych publika-

cji dotyczących rachunku ABC stan jego zastosowań w Polsce jest na razie niewielki.

W 1994 roku RKD nie stosowało żadne z badanych 90 przedsiębiorstw Polski północnej, a w ro-

ku 1998 jedynie 6% z 200 przedsiębiorstw Polski północnej, wschodniej i centralnej [2, s. 9-18].

Według I.Sobańskiej [7, s.9] w latach 1999-2000 jedynie w dwóch firmach z kapitałem zagra-

nicznym (z 92 badanych) rozpoczęto zmiany w rachunku kosztów polegające na zastępowaniu

form mieszanych rachunkiem kosztów działań. Z kolei T.Zieliński [1] twierdzi, że w roku 2000

metodę ABC stosowało w Polsce około 20-30 przedsiębiorstw, przy czym jedynie w kilku wy-

korzystywano pełen potencjał tej metody. A.Szychta [10, s.108] podaje, że spośród 60 firm je-

dynie w jednej (z przeważającym udziałem kapitału zagranicznego) podjęto poważne przygoto-

wania do wdrożenia RKD. W trzech firmach mierzono koszty w przekroju ośrodków odpowie-

dzialności, które stanowiły procesy, a nie MPK wyodrębnione organizacyjnie lub terytorialnie.

Badania A.Szadziewskiej [8, s.60-62], przeprowadzone w latach 2000-2001 metodą reprezenta-

cyjną na próbie 246 firm z województwa pomorskiego, zachodnio-pomorskiego i warmińsko

mazurskiego, wykazały zupełny brak stosowania RKD w obserwowanych jednostkach.

Wobec powyższych danych zdecydowanie zawyżone wydają się wyniki podane przez firmę do-

radczą Arthur Andersen [6, s.38-39]. Według tych badań z roku 1999 RKD był stosowany

w Polsce przez około 10% firm regularnie, a przez 20% częściowo, natomiast zamiar wprowadze-

nia tej metody w najbliższej przyszłości zadeklarowało aż 73% badanych podmiotów

1

.

W niniejszym artykule zaprezentowano wyniki badań przeprowadzonych w roku 2003 w ramach

prac objętych projektem badawczym nr 2H02D 060 23 pt. „Diagnoza potrzeb, możliwości i og-

raniczeń w stosowaniu rachunku kosztów działań (ang. Activity Based Costing) w zarządzaniu

krajowymi przedsiębiorstwami”. Przedstawiono tu stan wykorzystania RKD w 101 dużych

∗

Autor – dr Arkadiusz Januszewski, adiunkt w Katedrze Informatyki w Zarządzaniu Akademii Techniczno-

Rolniczej w Bydgoszczy, kierownik grantu

2

przedsiębiorstwach z terenu Polski północnej i stopień znajomości tego modelu wśród kadry kie-

rowniczej badanych jednostek. Omówiono ponadto opinie ankietowanych, co do celowości sto-

sowania RKD oraz szans jego wdrożenia. Wyniki przeanalizowano w grupach podmiotów w za-

leżności od formy ich własności.

2.

Charakterystyka badanych jednostek

Z badań A.Szadziewskiej [8, s. 60-61] wynika, że czynnikiem istotnie wpływającym na stosowa-

nie nowych metod rachunku kosztów jest wielkość organizacji, przy czym szczególny postęp jest

widoczny w zbiorze dużych podmiotów. Z tego powodu niniejszym badaniem objęto duże

przedsiębiorstwa zatrudniające ponad 250 osób z terenu województw Kujawsko-Pomorskiego,

Pomorskiego, Warmińsko-Mazurskiego i Zachodnio-Pomorskiego. Próbę utworzyło 101 jedno-

stek, które wyraziły zgodę na przeprowadzenie wywiadu

2

. Charakterystykę obserwowanych pod-

miotów według sektorów przedstawia rysunek 1.

Rysunek 1. Charakterystyka badanych jednostek według sektorów

Ź

ródło: opracowanie własne

Wśród obserwowanych najwięcej znalazło się firm produkcyjnych (65%) i usługowych (25%).

Pozostałe 10% reprezentowały jednostki handlowe i banki. Do najczęściej opisywanych branż

należały: spożywcza (14 podmiotów), chemiczna (8), metalowa, stoczniowa (po 7), meblowa,

elektroniczna, budowlana (po 6) oraz bankowa, ciepłownicza i energetyczna (po 5). Pozostałe

branże (mięsna, ochrona mienia, papiernicza, odzieżowa, transportowa i inne) były reprezento-

wane przez mniej niż 5 przedsiębiorstw.

Wśród 101 badanych znalazło się 40 przedsiębiorstw zatrudniających do 500 osób, 31 zatrudnia-

jących od 501 do 1000 osób, 22 - od 1001 do 2000 oraz 8 firm zatrudniających powyżej 2000

pracowników (rysunek 2).

1

Badania Arthur Andersen dotyczyły głównie dużych przedsiębiorstw. Ze 118 firm biorących udział w badaniu

91 zatrudniało ponad 500 osób, a 35 powyżej 2000 osób [6, s.70].

Banki 5

%

Produkcja

65%

Usługi

25%

Han

del 5

%

3

Rysunek 2. Charakterystyka badanych podmiotów według liczby zatrudnionych

1000-1999 osób

500-999 osób

do 500 osób

ponad 2000

osób

32%

39%

21%

8%

Ź

ródło: opracowanie własne

Rysunek 3 zawiera charakterystykę ankietowanych podmiotów według formy własności. Więk-

szość z badanych stanowią firmy prywatne z kapitałem polskim – 45% oraz z kapitałem zagra-

nicznym – 26%. Niewiele ponad połowa z tej grupy to sprywatyzowane byłe przedsiębiorstwa

państwowe, przy czym nieco większy odsetek tych podmiotów występuje wśród jednostek

z udziałem kapitału zagranicznego. Pozostałą część próby stanowią przedsiębiorstwa państwowe

(20%) i organizacje o innych formach własności, takich jak np. przedsiębiorstwa komunalne

i spółki NFI (9%).

Rysunek 3. Charakterystyka badanych jednostek według formy własności

Inna forma

9%

Prywatne z

kapitałem

zagranicznym

26%

Przedsi

ę

biorstwo

pa

ń

stwowe

20%

Prywatne z

kapitałem polskim

45%

Ź

ródło: opracowanie własne

2

Pierwotnym zamiarem było dokonanie doboru losowego. Z ankiet, które rozesłano do 60 losowo wybranych

przedsiębiorstw w jednym z województw, otrzymano tylko jedną. Zdecydowano zatem, aby zastosować nielosowy
schemat doboru próby, tzw. próbę okolicznościową [1, s.198-199].

4

3.

Stan zastosowań rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach Polski północnej

Jednym z celów omawianego projektu było zbadanie w ilu organizacjach występuje uzasadniona

potrzeba wdrożenia rachunku kosztów działań. W tym celu wykonawcy opracowali metodę oce-

ny zasadności wdrożenia RKD i podjęli próbę zastosowania tej procedury w badanych jednost-

kach

3

. Uzyskane wyniki, pokazują, że mniej więcej u połowy podmiotów występuje wiele przes-

łanek (przyznano im powyżej 50 punktów na 100 możliwych), które uzasadniają celowość stoso-

wania RKD. W co 8-9 przedsiębiorstwie uzasadnienie to można określić jako silne lub bardzo

silne (jednostkom tym przyznano powyżej 75 punktów). Podobnie kształtuje się liczba tych pod-

miotów, u których nie stwierdzono lub stwierdzono niewiele przesłanek wskazujących na za-

sadność stosowania RKD (podmiotom tym przyznano nie więcej niż 25 punktów). W zależności

od przyjętego wariantu oceny takich jednostek było 11%, 13% lub 24%

4

.

Zupełnie odmiennie od zdiagnozowanych potrzeb wygląda stan faktycznego wykorzystania

omawianej metody (rysunek 4). Jedynie 8 z badanych 101 przedsiębiorstw zadeklarowało stoso-

wanie RKD w praktyce. W trakcie weryfikacji ankiet ustalono jednak, że 5 z nich operuje co naj-

wyżej pewnymi elementami rachunku kosztów działań. Jedna firma twierdzi, że właśnie wdraża

ten system. Nigdy natomiast nie rozważało takiej możliwości aż 50 obserwowanych jednostek,

13 podmiotów ją rozpatrywało, ale z różnych powodów zrezygnowało z tego projektu, natomiast

29 firm rozważa taką możliwość obecnie.

Rysunek 4. Stan zastosowań rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Polski
północnej

50

29

13

1

5

3

0

10

20

30

40

50

nie rozwa

ż

ało wdro

ż

enia

rozwa

ż

a wdro

ż

enie

zrezygnowało z wdro

ż

enia

wdra

ż

a

stosuje pewne elementy

stosuje

Liczba firm

Ź

ródło: opracowanie własne

3

Szczegółową charakterystykę opracowanej metody i uzyskane wyniki przedstawiono w pracy A.Januszewskiego

i J.Gierusza [3].

5

Przedstawiony wyżej stan zastosowań RKD różni się znacząco w zależności od formy własności

przedsiębiorstwa (tabela 1). Wszystkie jednostki, oprócz jednej, które twierdzą, że stosują omawiany

system lub go wdrażają są podmiotami prywatnymi lub sprywatyzowanymi z udziałem kapitału za-

granicznego. Stanowią one prawie 30% ogółu przedsiębiorstw zaliczonych do tej grupy. Kolejne

34% (9 podmiotów z kapitałem zagranicznym) rozważa wdrożenie RKD, a tylko jedna firma zrezyg-

nowała z takiej możliwości po dokonaniu oceny ewentualnych korzyści i nakładów. Wśród przedsię-

biorstw państwowych aż 40% (8 jednostek) twierdzi, że rozważa możliwość zastosowania tej meto-

dy, 30% (6 jednostek) wycofało się jednak z podjęcia takiej decyzji. Większość firm prywatnych

z kapitałem polskim (65% - 30 jednostek) nigdy nie zastanawiała się czy wdrożyć RKD.

Tabela 1. Stan zastosowań rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Polski pół-
nocnej z uwzględnieniem form własności

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

Ś

rednio

stosuje

-

-

8%

11%

3%

stosuje pewne elementy

-

-

19%

-

5%

wdraża

-

-

4%

-

1%

rozważa wdrożenie

40%

26%

34%

-

29%

rozważało wdrożenie,
ale zrezygnowało

30%

9%

4%

22%

13%

nigdy nie rozważało
wdrożenia

30%

65%

31%

67%

49%

razem

100%

100%

100%

100%

100%

Liczba podmiotów

20

46

26

9

101

Ź

ródło: opracowanie własne

Dodatkowa analiza podmiotów prywatnych i sprywatyzowanych pokazuje, że w tej drugiej grupie

stan wdrożeń RKD jest bardziej zaawansowany, bo prawie 20% (6 jednostek) stosuje tę metodę, jej

elementy lub rozważa jej wdrożenie (tabela 2), przy czym są to przedsiębiorstwa z kapitałem zagra-

nicznym. Stanowią one ponad 40% wszystkich podmiotów sprywatyzowanych z udziałem kapitału

zagranicznego. RKD lub jego elementy wykorzystuje natomiast jedynie 6% firm prywatnych i są to

jednostki z kapitałem obcym. Odwrotnie sytuacja wygląda, jeśli rozpatrzymy jaka część ankietowa-

nych z danej grupy nigdy nie rozważała wdrożenia tego systemu rachunku kosztów. Było to aż 75%

podmiotów prywatnych z kapitałem polskim oraz 55% sprywatyzowanych z tym kapitałem, wobec

jedynie około 27% prywatnych i 33% sprywatyzowanych jednostek z kapitałem zagranicznym.

Ś

rednie dla grupy firm prywatnych i sprywatyzowanych wynoszą odpowiednio 60% i 46%.

Z powyższych danych jednoznacznie wynika, że zarówno zaangażowanie kapitału zagranicznego jak

i proces prywatyzacji pozytywnie wpłynęły na stosowanie lub zamierzenia wdrożenia RKD.

4

Ocenę celowości wdrożenia RKD przeprowadzano w trzech wariantach. Ostatni z nich uwzględniał dodatkowo,

przekonania badanych o prawdziwości posiadanej informacji o kosztach i zyskowności klientów i produktów.
W tym wypadku, co czwartej badanej jednostce przyznano nie więcej niż 25 punktów.

6

Tabela 2. Stan zastosowań rachunku kosztów działań w grupie 72 podmiotów prywatnych
i sprywatyzowanych

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

sprywaty-

zowane

Ś

rednio

prywatne i

sprywaty-

zowane

stosuje

-

9%

3%

-

7%

3%

3%

stosuje pewne
elementy

-

9%

3%

-

27%

11%

7%

wdraża

-

0%

0%

-

7%

3%

1%

rozważa wdrożenie

21%

55%

31%

32%

20%

27%

29%

rozważało wdrożenie,
ale zrezygnowało

4%

0%

3%

14%

7%

11%

7%

nigdy nie rozważało
wdrożenia

75%

27%

60%

55%

33%

46%

53%

Razem

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

Liczba podmiotów

24

11

35

22

15

37

72

Ź

ródło: opracowanie własne

4.

Powody rezygnacji z wdrożenia rachunku kosztów działań

Wszyscy badani, którzy rozważali wdrożenie RKD, ale odstąpili od tego zamiaru zostali popro-

szeni o podanie powodów takiej decyzji (w formie pytania otwartego). Większość z nich (6 pod-

miotów) wymieniła zbyt wysoki koszt wdrożenia w stosunku do spodziewanych korzyści oraz

pracochłonność projektu. Wśród pozostałych powodów znalazły się takie jak: brak dostatecznej

znajomości rachunku kosztów działań, brak woli zarządu, ograniczenia kadrowe, brak narzędzi

informatycznych, zbyt duża liczba oferowanego asortymentu wyrobów, brak ujednoliconych

standardów obsługi klienta i standaryzacji produktów oraz ograniczenia systemu ewidencji lub

systemu informatycznego. Niektórzy z badanych uznali, że ta procedura liczenia kosztów będzie

w ich firmie nieprzydatna, ze względu na specyfikę produkcji lub przewagę działalności handlo-

wej nad produkcyjną. W innym podmiocie zwrócono uwagę na niebezpieczeństwo „zapchania”

firmy zbyt dużą ilością informacji.

Ponad połowa podmiotów (26), które nigdy nie rozważały możliwości wdrożenia RKD uważa,

ż

e informacje, których dostarcza stosowany obecnie rachunek kosztów są wystarczające i nie za-

mierza wprowadzać innowacji. Odmiennego zdania jest podobna liczba przedsiębiorstw (44% -

22 firmy), tu z kolei odczuwa się brak informacji o kosztach i zamierza dokonać stosownych

korekt w systemie rachunku kosztów. Pozostałe dwie jednostki nie planują zmian, bo uważają,

ż

e jest to zbyt kosztowne.

Podobnie jak poprzednia grupa badanych, również te podmioty, zostały poproszone o podanie,

przyczyn, dla których nigdy nie brały pod uwagę możliwości wdrożenia RKD. Najczęściej wy-

mienianym powodem był brak dostatecznej znajomości RKD, na co wskazało 5 firm. Jedna z ba-

danych jednostek stwierdziła, że brakuje jej koncepcji spójnego zarządzania kosztami. Przyczyn

7

upatrywano także w braku odpowiednich środków na nowy system informatyczny i szkolenie

pracowników.

Inną grupę czynników stanowią te, które mają swoje źródło w przekonaniu, że rachunek kosztów

działań jest niepotrzebny bądź nieprzydatny w zarządzaniu konkretną jednostką. Część badanych

uznała, że dysponuje dobrymi systemami rachunku kosztów i wystarczającą informacją koszto-

wą, a stosowana w firmie analiza kosztów pozwala na pełną ich kontrolę i prawidłowe plano-

wanie. Inni wskazali na nieprzydatność tej metody kalkulacji kosztów ze względu na specyfikę

procesu produkcyjnego lub charakter działalności

5

. Spotkano też opinię, że wyniki, których mo-

ż

e dostarczyć RKD będą nieprzydatne, bo sytuacja gospodarcza w kraju nie pozwala na rezygna-

cję nawet z nierentownych zamówień.

W dwóch przypadkach badani podali, że nie rozważali wdrożenia RKD, ponieważ prowadzony ra-

chunek kosztów wynika z polityki korporacji i obowiązujących w całym koncernie standardów.

5.

Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań

Blisko połowa ankietowanych (44%) twierdzi, że zna rachunek kosztów działań dobrze lub bardzo

dobrze (rysunek 5). Podobna część (47%) słyszała o tej koncepcji, ale nie wie dokładnie, na czym

ona polega. Jedynie, co 11 badany nigdy nie słyszał o takiej procedurze rachunku kosztów.

Rysunek 5. Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Pol-
ski północnej

nigdy nie

słyszałem

9%

słyszałem, ale nie

znam dokładnie

47%

znam (bardzo)

dobrze

44%

Ź

ródło: opracowanie własne

Przestawione wyżej średnie wyniki różnią się, jeśli weźmiemy pod uwagę formy własności

przedsiębiorstw (tabela 3). I tak, RKD zna dwukrotnie więcej ankietowanych z grupy przedsię-

biorstw prywatnych i sprywatyzowanych z kapitałem obcym, niż z grupy przedsiębiorstw pań-

stwowych i prawie tyle samo więcej, niż z grupy firm z kapitałem polskim. Badane jednostki,

5

Jeden z badanych podmiotów (fundacja) stwierdził np. że nie jest potrzebna głębsza znajomość rachunkowości

zarządczej.

8

które nigdy nie słyszały o tym systemie rachunku kosztów, to przede wszystkim przedsiębior-

stwa prywatne i sprywatyzowane z kapitałem polskim (6 firm).

Tabela 3. Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Polski
północnej z uwzględnieniem form własności

Znajomość RKD

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

Ś

rednio

znam (bardzo) dobrze

30%

37%

62%

56%

44%

słyszałem, ale nie
znam dokładnie

70%

50%

35%

22%

47%

nigdy nie słyszałem

0%

13%

4%

22%

9%

Razem

100%

100%

100%

100%

100%

Liczba podmiotów

20

46

26

9

101

Ź

ródło: opracowanie własne

Analizując osobno podmioty prywatne i sprywatyzowane można stwierdzić, że lepszą znajomo-

ś

cią RKD mogą się pochwalić te ostatnie (57% wobec 34%), przy czym zdecydowanie najwięcej

ankietowanych zna ten system w grupie jednostek z kapitałem obcym – aż 73%. Stosunkowo

najsłabiej wypadły prywatne przedsiębiorstwa z kapitałem polskim, z których aż ponad 70% nie

zna tej koncepcji rachunku kosztów, a co najwyżej o niej słyszało.

Tabela 4. Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań w grupie 72 podmiotów
prywatnych i sprywatyzowanych

Znajomość RKD

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

sprywaty-

zowane

Ś

rednio

prywatne i

sprywatyzowane

znam (bardzo) dobrze

29%

45,5%

34%

45%

73%

57%

46%

słyszałem, ale nie
znam dokładnie

63%

45,5%

57%

36%

27%

32%

44%

nigdy nie słyszałem

8%

9%

9%

18%

0%

11%

10%

Razem

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

Liczba podmiotów

24

11

35

22

15

37

72

Ź

ródło: opracowanie własne

Można zatem stwierdzić, że znajomość RKD – podobnie jak stan jego zastosowań – jest najlep-

sza w sprywatyzowanych przedsiębiorstwach z kapitałem zagranicznym, a zatem zarówno pry-

watyzację jak i zaangażowanie kapitału obcego można ocenić jako czynniki pozytywnie wpły-

wające na zaznajamianie kadry menedżerskiej z nowymi metodami zarządzania kosztami.

6.

Opinie badanych o przydatności rachunku kosztów działań

W ankiecie zawarto, krótką charakterystykę rachunku kosztów działań i poproszono responden-

tów o wypowiedzenie się na temat ewentualnej przydatności tej procedury w ich organizacjach.

Ponad połowa ankietowanych (55%) jest przekonana o tym, że RKD byłby (jest

6

) przydatny

6

Uważają tak m.in. wszyscy, którzy twierdzą, że wdrożyli RKD (8 firm).

9

w zarządzaniu ich przedsiębiorstwem (rysunek 6). Mniej więcej połowa z nich jest tego pewna,

a pozostali sądzą, że metoda ta może być raczej przydatna. 17% przedsiębiorstw uważa, że oma-

wiany rachunek kosztów byłby raczej nie przydatny, a 4% - że w ogóle nie przydatny. Co

czwarty ankietowany nie ma zdania lub nie udzielił odpowiedzi na to pytanie.

Rysunek 6. Opinie o przewidywanej przydatności rachunku kosztów działań

raczej nie

przydatny

17%

raczej przydatny

28%

na pewno nie

przydatny

2%

na pewno

przydatny

27%

brak odpowiedzi

7%

brak zdania

19%

Ź

ródło: opracowanie własne

Podobnie jak poprzednio interesujących wyników dostarcza analiza odpowiedzi w grupach

uwzględniających formę własności jednostek (tabela 5). Zdecydowanie najwyżej przydatność

RKD oceniono w przedziale przedsiębiorstw prywatnych i sprywatyzowanych z kapitałem ob-

cym, gdzie co drugi pytany uważa, że ten system rachunku kosztów byłby na pewno przydatny,

a co czwarty – że byłby on raczej przydatny. Pytani z jednostek państwowych odnoszą się do

RKD z mniejszym uznaniem – 60% z nich sądzi, że może on być przydatny, ale tylko co czwarty

jest o tym zdecydowanie przekonany. Najbardziej sceptycznie do zagadnienia podchodzi kadra

menedżerska jednostek prywatnych z kapitałem polskim, gdzie co czwarta osoba uważa, że

RKD będzie raczej nieprzydatny, a co trzecia nie ma zdania lub nie udzieliła odpowiedzi.

Tabela 5. Opinie o przydatności koncepcji rachunku kosztów działań w 101 przedsiębior-
stwach Polski północnej z uwzględnieniem form własności

Przydatność RKD

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

Ś

rednio

na pewno przydatny

25%

17%

50%

11%

27%

raczej przydatny

35%

28%

23%

33%

29%

raczej nie przydatny

15%

24%

4%

22%

17%

na pewno nie przydatny

0%

0%

8%

22%

4%

brak zdania

20%

22%

11%

11%

18%

brak odpowiedzi

5%

9%

4%

0%

6%

Razem

100%

100%

100%

100%

100%

Liczba podmiotów

20

46

26

9

101

Ź

ródło: opracowanie własne

10

Dalsza analiza odpowiedzi (tabela 6) wskazuje, że najmniejsze przekonanie o użyteczności RKD

występuje w grupie podmiotów sprywatyzowanych z kapitałem polskim (32% uważa, że RKD ra-

czej nie będzie przydatny), a najwyższe z kapitałem zagranicznym (80% uważa, że RKD może być

przydatny). Średnie rezultaty dla grup jednostek prywatnych i sprywatyzowanych są dość podobne.

Tabela 6. Opinie o przydatności koncepcji rachunku kosztów działań w grupie 72 podmiotów
prywatnych i sprywatyzowanych

Przydatność RKD

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

sprywaty-

zowane

Ś

rednio

prywatne i

sprywatyzowane

na pewno przydatny

21%

45%

29%

14%

53%

30%

29%

raczej przydatny

25%

18%

23%

32%

27%

30%

26%

raczej nie przydatny

17%

9%

14%

32%

0%

19%

17%

na pewno nie przydatny

0%

9%

3%

0%

7%

3%

3%

brak zdania

25%

9%

20%

18%

13%

16%

18%

brak odpowiedzi

13%

9%

11%

5%

0%

3%

7%

Razem

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

Liczba podmiotów

24

11

35

22

15

37

72

Ź

ródło: opracowanie własne

Wyrażane przez badanych opinie o użyteczności RKD nie są do końca konsekwentne. Pomimo

tego, że – jak podano wcześniej - tylko 55% pytanych uznało jego przydatność, aż 4/5 wszyst-

kich ankietowanych stwierdziło, że może on być użyteczny w ich organizacji przynajmniej

w jednym z następujących obszarów (rysunek 7):

lepszy pomiaru kosztów i rentowności produktów,

lepszy pomiar kosztów i rentowności klientów, kanałów dystrybucji, regionów sprzedaży itp.,

badanie efektywności ekonomicznej działań i procesów,

ulepszenie systemu budżetowania kosztów,

ustalanie kosztów działań nie dodających wartości.

Rysunek 7. Opinie badanych o możliwościach wykorzystania rachunku kosztów działań

44

43

23

45

42

0

10

20

30

40

50

lepszy pomiar kosztów i

rentowno

ś

ci produktów

lepszy pomiar kosztów i

rentowno

ś

ci klientów

ustalenie kosztów działa

ń

nie dodaj

ą

cych warto

ś

ci

badanie efektywno

ś

ci

działa

ń

i procesów

ulepszenie bud

ż

etowania

kosztów

Liczba firm

Ź

ródło: opracowanie własne

11

Uzyskane wyniki świadczą o tym, że wiele firm widzi konieczność usprawnienia zarządzania

w podanych wyżej obszarach. Interesujące może być też, że 1/3 widzi taką potrzebę przynajm-

niej w trzech z podanych zagadnień, a ponad połowa przynajmniej w dwóch.

7.

Opinie badanych o szansach wdrożenia rachunku kosztów działań

Celem tej części badań było ustalenie w ilu spośród opisanych przedsiębiorstw istnieją szanse na

wdrożenie RKD. Możliwości te oceniono na podstawie opinii badanych, co do występowania czyn-

ników sprzyjających wdrożeniu bądź je utrudniających, względnie czyniących je niemożliwym.

Badani zostali poproszenie o wskazanie czy w ich jednostce występują czynniki, które uzasad-

niające stwierdzenie, że wdrożenie RKD jest:

1)

realne,

2)

mało realne,

3)

w ogóle nierealne.

Z analizy wykluczono jednostki, które twierdzą, że wdrożyły RKD – nie udzielały one odpowie-

dzi na to pytanie. Prawie 60% badanych (55 firm z 93) wskazało, że istnieją czynniki sprzyjające

wdrożeniu. 39% (36 firm) uznało, że istnieją takie czynniki, które czynią je mało realnym, a po-

nad 15% (14 firm) – w ogóle nierealnym (rysunek 7). Część badanych (13%) uznała, że w ich

organizacji występują jednocześnie czynniki sprzyjające wdrożeniu jak też i takie, które powo-

dują, że jest ono mało realne. 5% stwierdziło, że ze względu na pewne czynniki projekt wprowa-

dzenia RKD byłby realny, ale istnieją też takie, które go w ogóle uniemożliwiają.

Rysunek 7. Opinie badanych o możliwości wdrożenia RKD w 93 przedsiębiorstwach

15%

39%

59%

10%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

brak odpowiedzi

nierealne

mało realne

realne

Ź

ródło: opracowanie własne

Zdecydowanie największe szanse wdrożenia RKD widzą pytani z przedsiębiorstw państwowych

oraz prywatnych i sprywatyzowanych z kapitałem zagranicznym (tabela 7). Ponad 2/3 ankieto-

wanych z tych grup twierdzi, że istnieją czynniki sprzyjające powodzeniu takiego przedsięwzię-

cia, przy czym w pierwszej z nich o 7% więcej uważa, że istnieją też pewne bariery.

12

Tabela 7. Opinie o możliwości wdrożenia rachunku kosztów działań w 93 przedsiębior-
stwach Polski północnej z uwzględnieniem form własności

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

Ś

rednio

realne

70%

54%

68%

38%

59%

mało realne

40%

41%

32%

38%

39%

w ogóle nierealne

10%

13%

11%

50%

15%

Liczba podmiotów

20

46

19

8

93

Ź

ródło: opracowanie własne

Wyniki w grupie respondentów z przedsiębiorstw z kapitałem prywatnym pokazują, że nieco

większa część firm sprywatyzowanych (63%) niż z kapitałem polskim (55%) uważa, że wdroże-

nie RKD jest realne, przy czym w grupie jednostek sprywatyzowanych z kapitałem obcym jest to

nawet 80% (tabela 8).

Tabela 8. Opinie o możliwości wdrożenia rachunku kosztów działań w grupie 65 podmiotów
prywatnych i sprywatyzowanych

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

Ś

rednio

sprywaty-

zowane

Ś

rednio

prywatne i

sprywatyzowane

realne

54%

56%

55%

55%

80%

63%

58%

mało realne

42%

22%

36%

41%

40%

41%

38%

w ogóle nierealne

13%

11%

12%

14%

10%

13%

12%

Liczba podmiotów

24

9

33

22

10

32

65

Ź

ródło: opracowanie własne

Bardziej szczegółowe informacje na temat czynników sprzyjających wdrożeniu zostaną przed-

stawione w kolejnym punkcie. Pozwoli to np. na ustalenie czy optymistyczne opinie wynikają

raczej z niezadowolenia z jakości posiadanej informacji, czy też z bardziej obiektywnych prze-

słanek, takich jak np. doświadczenie w realizacji trudnych projektów.

8.

Czynniki sprzyjające powodzeniu i ograniczające szanse wdrożenia RKD

Aby móc dokładniej określić szanse wdrożenia RKD (lub ich brak), postanowiono przeprowa-

dzić dokładniejszą analizę udzielonych odpowiedzi, dotyczących występowania czynników

sprzyjających wdrożeniu i je utrudniających.

Wśród czynników, które mogą wpłynąć pozytywnie na proces wdrożenia RKD badane jednostki

wymieniały najczęściej otwartość zarządu na wprowadzanie nowych koncepcji, pilną potrzebę

szukania nowych sposobów redukcji kosztów oraz duże doświadczenie firmy w realizowaniu in-

nych trudnych projektów (informatycznych, normy ISO, itp.) (rysunek 8). Na pierwszy i drugi

z wymienionych czynników wskazał co trzeci ankietowany, a na trzeci – prawie co czwarty py-

tany. Co 7 ankietowany uważa, że wdrożeniu RKD może sprzyjać fakt, iż przedsiębiorstwo ma

dobrze zdefiniowane podstawowe procesy biznesowe i działania (tzn. zdefiniowano mapę proce-

13

sów i działań przy okazji innych projektów) oraz to, że zarząd nie jest zadowolony z posiada-

nych informacji o kosztach i rentowności. Jedynie niecałe 8% podmiotów uważa, że posiada od-

powiednie kompetencje i środki finansowe, aby wdrożyć ten system rachunku kosztów.

Rysunek 8. Opinie badanych o czynnikach sprzyjających wdrożeniu RKD w 93 przedsię-
biorstwach

12

13

25

31

33

7

0

5

10

15

20

25

30

35

kompetencje i

ś

rodki finansowe

niezadowolony zarz

ą

d z informacji o kosztach i rentowno

ś

ci

dobrze zdefiniowane podstawowe procesy biznesowe i działania

du

ż

e do

ś

wiadczenie w realizacji trudnych projektów

pilna potrzeba szukania nowych sposobów redukcji kosztów

zarz

ą

d otwarty na wprowadzanie nowych koncepcji

Ź

ródło: opracowanie własne

Z odpowiedzi tych wynika, że optymizm co do realności wdrożenia RKD wynika w większym

stopniu z odczuwania potrzeby zmian w systemie rachunku kosztów i chęci ich wprowadzenia

(otwartość zarządu, potrzeba redukcji kosztów) niż z przygotowania i możliwości podmiotów do

realizacji takiego przedsięwzięcia (doświadczenie w realizacji dużych projektów, mapa proce-

sów, kompetencje i środki finansowe).

Przyczyny, które powodują, że projekt wdrożenia RKD ma małe szanse powodzenia lub jest

w ogóle nierealny można podzielić na trzy grupy. Są to przyczyny związane z:

brakiem potrzeby wprowadzenia rachunku kosztów działań,

ograniczeniami wewnętrznymi przedsiębiorstwa,

brakiem kompetencji decyzyjnych kierownictwa jednostki w zakresie realizacji takich

projektów.

Czynniki z pierwszej grupy występują w tych jednostkach, które są zadowolone ze swojej sytu-

acji i posiadanej informacji kosztowej lub stosują inne metody doskonalenia systemu informacji.

Druga grupa powodów dotyczy tych podmiotów, które znajdują się w słabej kondycji finanso-

wej, nie posiadają odpowiednich środków i kompetencji lub występują w niej inne przeszkody

wewnętrzne takie jak np. opór pracowników. Trzecia grupa przyczyn występuje w tych, przed-

siębiorstwach, które nie mogą same decydować o zastosowaniu nowych rozwiązań, ponieważ

zależy to od postanowień korporacji, której stanowią część.

Przyczyny z pierwszej grupy wymieniło 26 ankietowanych, przy czym aż 16 uważa, że zarząd

jest zadowolony z posiadanych informacji na temat kosztów i rentowności, 8 twierdzi że dokład-

nie zna koszty swoich produktów i klientów, a 5 pytanych stoi na stanowisku, że jednostka dzia-

14

ła bardzo dobrze i nie ma powodów, aby wprowadzać nowe koncepcje (rysunek 9). 5 kolejnych

podmiotów również uważa, że RKD nie jest im potrzebny, lecz nie z racji doskonałej sytuacji,

w której się znajduje, lecz z przekonania o jego nieprzydatności.

Rysunek 9. Opinie badanych o barierach wdrożenia RKD w 93 przedsiębiorstwach

Ź

ródło: opracowanie własne

Na czynniki należące do drugiej grupy wskazało 18 badanych podmiotów. Wśród przeszkód we

wdrożenia RKD najczęściej wymieniano tu brak ludzi o odpowiednich kwalifikacjach, brak wy-

starczających środków finansowych oraz duży opór pracowników przed wprowadzaniem zmian.

Na każdą z tych barier wskazało 10 pytanych. Mniejsze znaczenie ma mała znajomość przez za-

rząd koncepcji RKD i niechęć zarządu do wprowadzania zmian, na co zwróciło uwagę jedynie

5 respondentów. Dwa przedsiębiorstwa twierdzą, że nie mają środków na bieżącą działalność, a

co dopiero na nowe projekty, a jedno uważa, że jest na skraju bankructwa

7

.

Tylko 3 ankietowanych podało, że wdrożenie RKD jest mało realne ponieważ taka decyzja leży

w gestii większościowego udziałowca, a kontrola kosztów prowadzona jest zgodnie ze standar-

dami grupy kapitałowej. Trudno w tych przypadkach wyrokować o innych przyczynach, ponie-

waż te jednostki ograniczyły się do podania jedynie powyższego stwierdzenia.

Reasumując opinie badanych przedsiębiorstw o barierach wdrożenia RKD, można stwierdzić, że

w większej mierze wynikają one z odczuwanego braku uzasadnienia dla realizacji takiego pro-

jektu, niż z zagrożeń związanych z brakiem kompetencji i środków. Należy jednak pamiętać, że

opinie te stanowią i tak mniejszość w porównaniu do przytoczonych wyżej poglądów grupy tych

jednostek, które nie są zadowolone z informacji kosztowej i pilnie poszukują nowych sposobów

redukcji kosztów.

3

5

5

10

10

5

5

8

16

3

0

2

4

6

8

10

12

14

16

18

brak kompetencji do podj

ę

cia takiej decyzycji

brak

ś

rodków na działalno

ść

brak znajomo

ś

ci RKD przez zarz

ą

d

niech

ęć

zarz

ą

du do w prow adzania zmian

brak kompetencji i

ś

rodków

opór pracow ników

firma działa bardzo dobrze

RKD byłby nieprzydatny

zarz

ą

d zna dokładnie koszty produktów i klientów

zarz

ą

d jest zadow olony z inf ormacji kosztow ej

15

9.

Zakończenie

Przeprowadzone badania potwierdzają bardzo niski stan zastosowań rachunku kosztów działań

w krajowych przedsiębiorstwach. Metodę tę (lub pewne jej elementy) stosuje jedynie 8 ze 101

badanych przedsiębiorstw. Oprócz jednego, wszystkie z nich to przedsiębiorstwa sprywatyzowa-

ne lub prywatne z kapitałem zagranicznym.

Lepiej przedstawia się sprawa znajomości omawianego systemu rachunku kosztów. Blisko po-

łowa podmiotów twierdzi, że zna tę koncepcję bardzo dobrze, a jedynie co 9 ankietowany nigdy

o niej nie słyszał. Także i w tym wypadku RKD zna więcej respondentów z grupy podmiotów z

kapitałem prywatnym niż z przedsiębiorstw państwowych, przy czym w grupie jednostek spry-

watyzowanych z kapitałem zagranicznym jest to ponad dwukrotnie więcej.

Co czwarty ankietowany uważa, że zastosowanie opisywanej procedury w jego przedsiębior-

stwie byłoby na pewno przydatne, a co czwarty – że raczej przydatne. Zdecydowane przekonanie

o celowości wdrożenia RKD wyraziło ponad dwukrotnie więcej menedżerów z podmiotów spry-

watyzowanych z kapitałem zagranicznym niż przedsiębiorstw państwowych i jednostek prywat-

nych z kapitałem polskim (53% wobec odpowiednio 25% i 21%) i prawie czterokrotnie więcej

niż z przedsiębiorstw sprywatyzowanych z kapitałem polskim.

Porównując te i poprzednie wyniki, można zaryzykować stwierdzenie, że większość z tych, któ-

rzy dobrze znają RKD uznają także zalety tej metody i widzą jej przydatność w zarządzaniu.

Wskazane jest zatem szersze rozpowszechnienie wiedzy na temat tego systemu.

Większość ankietowanych sądzi, że wdrożenie RKD w ich jednostce jest realne, przy czym takie

spojrzenie wynika w większym stopniu z odczuwanej konieczności usprawnienia zarządzania

niż z dysponowania odpowiednim przygotowaniem, kompetencjami i środkami do realizacji pro-

jektu. Ci, którzy wskazują na występowanie czynników niesprzyjających wdrożeniu, jako powo-

dy podają, mniej więcej w podobnej części, brak celowości jego stosowania jak i bariery wew-

nętrzne, takie jak brak kompetencji i środków, czy opór pracowników.

Można zatem stwierdzić, że - według opinii ankietowanych – w większości badanych podmio-

tów istnieje potrzeba doskonalenia systemu zarządzania kosztami, a środkiem do realizacji tego

celu może być wdrożenie rachunku kosztów działań. Przekonanie takie potwierdza fakt, że czte-

rech na pięciu pytanych dostrzega przydatność tego systemu w przynajmniej w jednym z obsza-

rów dotyczących planowania i kontroli kosztów, a co drugi – co najmniej w dwóch takich dzie-

dzinach.

7

Oczywiście nie należy z tego faktu wyciągać wniosków, że tak niewiele firm ma duże kłopoty finansowe, gdyż te

jednostki z reguły w ogóle nie odpowiadają na ankiety.

16

Można zatem sformułować ogólny wniosek, że zdecydowanie najlepiej do wdrażania nowoczes-

nych metod zarządzania kosztami są przygotowane podmioty z prywatnym kapitałem zagranicz-

nym i spośród wszystkich badanych jednostek, jedynie one stosują rachunek kosztów działań,

a także najlepiej znają tę koncepcję.

Literatura

[1]

Frankfort-Nachmias Ch., Nachmias D., Metody badawcze w naukach społecznych, Zysk i S-ka Wy-
dawnictwo, Poznań 2001

[2]

Gierusz J., Radek ., Szwarz R., Funkcje rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej w okresie
transformacji gospodarki – wyniki badań ankietowych, II konferencja Zastosowanie Informatyki
w Rachunkowości i Finansach, Gdańsk 2000

[3]

Januszewski A., Gierusz J., Metoda oceny potrzeb i możliwości stosowania rachunku kosztów działań –
wyniki badań empirycznych, Rachunkowość 2004 (przyjęte do druku)

[4]

Kaplan R.S., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000

[5]

Karmańska A., Rachunkowość zarządcza ubezpieczyciela, PWN, Warszawa 2003

[6]

Raport z badania polskich przedsiębiorstw, Zarządzanie finansami – szanse i bariery, Arthur Andersen,
Warszawa 1999

[7]

Sobańska I., Jak zmieniała się praktyka rachunkowości zarządczej na przełomie XX i XXI wieku? (część II –
Polska). „Controlling i rachunkowość zarządcza”, nr 1, 2002

[8]

Szadziewska A., Wybrane zagadnienia z zakresu wykorzystania rachunku kosztów w przedsiębiorstwach
działających na terenie Polski i Niemiec. „Zeszyty teoretyczne rachunkowości”, tom 12 (68), SKwP,
Warszawa 2003

[9]

Szychta A., Historyczne i metodologiczne aspekty rachunku kosztów działań. „Zeszyty teoretyczne ra-
chunkowości”, tom 10 (66), SKwP, Warszawa 2003

[10]

Szychta A., Zastosowanie metod rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach w Polsce. „Zeszyty
teoretyczne rachunkowości”, tom 5 (61), SKwP, Warszawa 2001

[11]

Zieliński T., Rachunek kosztów działań (ABC) w audycie logistycznym przedsiębiorstwa, „Logistyka” nr 2,
2001

[12]

Zygmunt J., Model weryfikacji zasadności wykorzystania rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwie,
„Controlling i rachunkowość zarządcza” nr 5, 2003

POTRZEBY I SZANSE WDROśENIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ W POLSKICH
PRZEDSIĘBIORSTWACH – WYNIKI BADAŃ EMPIRYTCZNYCH

S t r e s z c z e n i e

Artykuł prezentuje wyniki badań przeprowadzonych w Polsce północnej, dotyczących stanu zastosowań oraz
potrzeb i możliwości wdrożenia rachunku kosztów działań. Przedstawiono stan wykorzystania tego modelu w 101
dużych przedsiębiorstwach (zatrudniających przynajmniej 250 pracowników) i stopień jego znajomości wśród kadry
kierowniczej badanych jednostek. Przedmiotem analizy były też opinie kadry kierowniczej o potrzebach oraz szan-
sach wdrożenia rachunku kosztów działań. Wyniki przeanalizowano w grupach podmiotów w zależności od formy
ich własności.

THE NEEDS AND POSSIBILITIES OF THE INTRODUCTION OF THE ACTIVITY BASED COSTING IN
POLISH ENTERPRISES – RESEARCH RESULTS
There are research results concerning needs and possibilities of the introduction of the Activity Based Costing
(ABC) presented in the paper. The survey was carried out in 101 big companies of the North Poland region, which
employ more than 250 workers. The level of ABC using and learning was presented. Needs and chances of the ABC
introducing in each organization are proved on the base of the examines opinions. The results were analysed in the
group depending on the type of the company owners.

17

Artykuł opublikowany w:

Organizacja i Kierowanie, Komitet Nauk Organizacji i Zarządzania PAN nr 3/2004