AJ2

Arkadiusz JANUSZEWSKI

∗∗∗∗

POTRZEBY I SZANSE WDROśENIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ W POLSKICH

PRZEDSIĘBIORSTWACH

–

WYNIKI BADAŃ EMPIRYTCZNYCH

Wprowadzenie

Rachunek kosztów działań – RKD (ang. ABC - Activity Based Costing) naleŜy do najnowocześ-

niejszych metod zarządzania kosztami. Model ten opracowano pod koniec lat 80. ubiegłego wie-

ku. Szczegółowe omówienie tej koncepcji moŜna znaleźć m.in. w pracach A.Szychty [9, s.151-

174] i A.Karmańskiej [5, s.24-60], które przedstawiły jej istotę w szerszym kontekście ewolucji

teorii zarządzania i rachunkowości zarządczej. Pomimo sporej liczby polskojęzycznych publika-

cji dotyczących rachunku ABC stan jego zastosowań w Polsce jest na razie niewielki.

W 1994 roku RKD nie stosowało Ŝadne z badanych 90 przedsiębiorstw Polski północnej, a w ro-

ku 1998 jedynie 6% z 200 przedsiębiorstw Polski północnej, wschodniej i centralnej [2, s. 9-18].

Według I.Sobańskiej [7, s.9] w latach 1999-2000 jedynie w dwóch firmach z kapitałem zagra-

nicznym (z 92 badanych) rozpoczęto zmiany w rachunku kosztów polegające na zastępowaniu

form mieszanych rachunkiem kosztów działań. Z kolei T.Zieliński [1] twierdzi, Ŝe w roku 2000

metodę ABC stosowało w Polsce około 20-30 przedsiębiorstw, przy czym jedynie w kilku wy-

korzystywano pełen potencjał tej metody. A.Szychta [10, s.108] podaje, Ŝe spośród 60 firm je-

dynie w jednej (z przewaŜającym udziałem kapitału zagranicznego) podjęto powaŜne przygoto-

wania do wdroŜenia RKD. W trzech firmach mierzono koszty w przekroju ośrodków odpowie-

dzialności, które stanowiły procesy, a nie MPK wyodrębnione organizacyjnie lub terytorialnie.

Badania A.Szadziewskiej [8, s.60-62], przeprowadzone w latach 2000-2001 metodą reprezenta-

cyjną na próbie 246 firm z województwa pomorskiego, zachodnio-pomorskiego i warmińsko

mazurskiego, wykazały zupełny brak stosowania RKD w obserwowanych jednostkach.

Wobec powyŜszych danych zdecydowanie zawyŜone wydają się wyniki podane przez firmę do-

radczą Arthur Andersen [6, s.38-39]. Według tych badań z roku 1999 RKD był stosowany

w Polsce przez około 10% firm regularnie, a przez 20% częściowo, natomiast zamiar wprowadze-

nia tej metody w najbliŜszej przyszłości zadeklarowało aŜ 73% badanych podmiotów

W niniejszym artykule zaprezentowano wyniki badań przeprowadzonych w roku 2003 w ramach

prac objętych projektem badawczym nr 2H02D 060 23 pt. „Diagnoza potrzeb, moŜliwości i og-

raniczeń w stosowaniu rachunku kosztów działań (ang. Activity Based Costing) w zarządzaniu

krajowymi przedsiębiorstwami”. Przedstawiono tu stan wykorzystania RKD w 101 duŜych

∗

Autor – dr Arkadiusz Januszewski, adiunkt w Katedrze Informatyki w Zarządzaniu Akademii Techniczno-

Rolniczej w Bydgoszczy, kierownik grantu

przedsiębiorstwach z terenu Polski północnej i stopień znajomości tego modelu wśród kadry kie-

rowniczej badanych jednostek. Omówiono ponadto opinie ankietowanych, co do celowości sto-

sowania RKD oraz szans jego wdroŜenia. Wyniki przeanalizowano w grupach podmiotów w za-

leŜności od formy ich własności.

Charakterystyka badanych jednostek

Z badań A.Szadziewskiej [8, s. 60-61] wynika, Ŝe czynnikiem istotnie wpływającym na stosowa-

nie nowych metod rachunku kosztów jest wielkość organizacji, przy czym szczególny postęp jest

widoczny w zbiorze duŜych podmiotów. Z tego powodu niniejszym badaniem objęto duŜe

przedsiębiorstwa zatrudniające ponad 250 osób z terenu województw Kujawsko-Pomorskiego,

Pomorskiego, Warmińsko-Mazurskiego i Zachodnio-Pomorskiego. Próbę utworzyło 101 jedno-

stek, które wyraziły zgodę na przeprowadzenie wywiadu

. Charakterystykę obserwowanych pod-

miotów według sektorów przedstawia rysunek 1.

Rysunek 1. Charakterystyka badanych jednostek według sektorów

ródło: opracowanie własne

Wśród obserwowanych najwięcej znalazło się firm produkcyjnych (65%) i usługowych (25%).

Pozostałe 10% reprezentowały jednostki handlowe i banki. Do najczęściej opisywanych branŜ

naleŜały: spoŜywcza (14 podmiotów), chemiczna (8), metalowa, stoczniowa (po 7), meblowa,

elektroniczna, budowlana (po 6) oraz bankowa, ciepłownicza i energetyczna (po 5). Pozostałe

branŜe (mięsna, ochrona mienia, papiernicza, odzieŜowa, transportowa i inne) były reprezento-

wane przez mniej niŜ 5 przedsiębiorstw.

Wśród 101 badanych znalazło się 40 przedsiębiorstw zatrudniających do 500 osób, 31 zatrudnia-

jących od 501 do 1000 osób, 22 - od 1001 do 2000 oraz 8 firm zatrudniających powyŜej 2000

pracowników (rysunek 2).

Badania Arthur Andersen dotyczyły głównie duŜych przedsiębiorstw. Ze 118 firm biorących udział w badaniu

91 zatrudniało ponad 500 osób, a 35 powyŜej 2000 osób [6, s.70].

Banki 5

Produkcja

65%

Usługi

25%

Han

del 5

Rysunek 2. Charakterystyka badanych podmiotów według liczby zatrudnionych

1000-1999 osób

500-999 osób

do 500 osób

ponad 2000

osób

32%

39%

21%

ródło: opracowanie własne

Rysunek 3 zawiera charakterystykę ankietowanych podmiotów według formy własności. Więk-

szość z badanych stanowią firmy prywatne z kapitałem polskim – 45% oraz z kapitałem zagra-

nicznym – 26%. Niewiele ponad połowa z tej grupy to sprywatyzowane byłe przedsiębiorstwa

państwowe, przy czym nieco większy odsetek tych podmiotów występuje wśród jednostek

z udziałem kapitału zagranicznego. Pozostałą część próby stanowią przedsiębiorstwa państwowe

(20%) i organizacje o innych formach własności, takich jak np. przedsiębiorstwa komunalne

i spółki NFI (9%).

Rysunek 3. Charakterystyka badanych jednostek według formy własności

Inna forma

Prywatne z

kapitałem

zagranicznym

26%

Przedsi

biorstwo

stwowe

20%

Prywatne z

kapitałem polskim

45%

ródło: opracowanie własne

Pierwotnym zamiarem było dokonanie doboru losowego. Z ankiet, które rozesłano do 60 losowo wybranych

przedsiębiorstw w jednym z województw, otrzymano tylko jedną. Zdecydowano zatem, aby zastosować nielosowy
schemat doboru próby, tzw. próbę okolicznościową [1, s.198-199].

Stan zastosowań rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwach Polski północnej

Jednym z celów omawianego projektu było zbadanie w ilu organizacjach występuje uzasadniona

potrzeba wdroŜenia rachunku kosztów działań. W tym celu wykonawcy opracowali metodę oce-

ny zasadności wdroŜenia RKD i podjęli próbę zastosowania tej procedury w badanych jednost-

kach

. Uzyskane wyniki, pokazują, Ŝe mniej więcej u połowy podmiotów występuje wiele przes-

łanek (przyznano im powyŜej 50 punktów na 100 moŜliwych), które uzasadniają celowość stoso-

wania RKD. W co 8-9 przedsiębiorstwie uzasadnienie to moŜna określić jako silne lub bardzo

silne (jednostkom tym przyznano powyŜej 75 punktów). Podobnie kształtuje się liczba tych pod-

miotów, u których nie stwierdzono lub stwierdzono niewiele przesłanek wskazujących na za-

sadność stosowania RKD (podmiotom tym przyznano nie więcej niŜ 25 punktów). W zaleŜności

od przyjętego wariantu oceny takich jednostek było 11%, 13% lub 24%

Zupełnie odmiennie od zdiagnozowanych potrzeb wygląda stan faktycznego wykorzystania

omawianej metody (rysunek 4). Jedynie 8 z badanych 101 przedsiębiorstw zadeklarowało stoso-

wanie RKD w praktyce. W trakcie weryfikacji ankiet ustalono jednak, Ŝe 5 z nich operuje co naj-

wyŜej pewnymi elementami rachunku kosztów działań. Jedna firma twierdzi, Ŝe właśnie wdraŜa

ten system. Nigdy natomiast nie rozwaŜało takiej moŜliwości aŜ 50 obserwowanych jednostek,

13 podmiotów ją rozpatrywało, ale z róŜnych powodów zrezygnowało z tego projektu, natomiast

29 firm rozwaŜa taką moŜliwość obecnie.

Rysunek 4. Stan zastosowań rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Polski
północnej

nie rozwa

ało wdro

enia

rozwa

a wdro

enie

zrezygnowało z wdro

enia

wdra

stosuje pewne elementy

stosuje

Liczba firm

ródło: opracowanie własne

Szczegółową charakterystykę opracowanej metody i uzyskane wyniki przedstawiono w pracy A.Januszewskiego

i J.Gierusza [3].

Przedstawiony wyŜej stan zastosowań RKD róŜni się znacząco w zaleŜności od formy własności

przedsiębiorstwa (tabela 1). Wszystkie jednostki, oprócz jednej, które twierdzą, Ŝe stosują omawiany

system lub go wdraŜają są podmiotami prywatnymi lub sprywatyzowanymi z udziałem kapitału za-

granicznego. Stanowią one prawie 30% ogółu przedsiębiorstw zaliczonych do tej grupy. Kolejne

34% (9 podmiotów z kapitałem zagranicznym) rozwaŜa wdroŜenie RKD, a tylko jedna firma zrezyg-

nowała z takiej moŜliwości po dokonaniu oceny ewentualnych korzyści i nakładów. Wśród przedsię-

biorstw państwowych aŜ 40% (8 jednostek) twierdzi, Ŝe rozwaŜa moŜliwość zastosowania tej meto-

dy, 30% (6 jednostek) wycofało się jednak z podjęcia takiej decyzji. Większość firm prywatnych

z kapitałem polskim (65% - 30 jednostek) nigdy nie zastanawiała się czy wdroŜyć RKD.

Tabela 1. Stan zastosowań rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Polski pół-
nocnej z uwzględnieniem form własności

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

rednio

stosuje

11%

stosuje pewne elementy

19%

wdraŜa

rozwaŜa wdroŜenie

40%

26%

34%

29%

rozwaŜało wdroŜenie,
ale zrezygnowało

30%

22%

13%

nigdy nie rozwaŜało
wdroŜenia

30%

65%

31%

67%

49%

razem

100%

Liczba podmiotów

101

ródło: opracowanie własne

Dodatkowa analiza podmiotów prywatnych i sprywatyzowanych pokazuje, Ŝe w tej drugiej grupie

stan wdroŜeń RKD jest bardziej zaawansowany, bo prawie 20% (6 jednostek) stosuje tę metodę, jej

elementy lub rozwaŜa jej wdroŜenie (tabela 2), przy czym są to przedsiębiorstwa z kapitałem zagra-

nicznym. Stanowią one ponad 40% wszystkich podmiotów sprywatyzowanych z udziałem kapitału

zagranicznego. RKD lub jego elementy wykorzystuje natomiast jedynie 6% firm prywatnych i są to

jednostki z kapitałem obcym. Odwrotnie sytuacja wygląda, jeśli rozpatrzymy jaka część ankietowa-

nych z danej grupy nigdy nie rozwaŜała wdroŜenia tego systemu rachunku kosztów. Było to aŜ 75%

podmiotów prywatnych z kapitałem polskim oraz 55% sprywatyzowanych z tym kapitałem, wobec

jedynie około 27% prywatnych i 33% sprywatyzowanych jednostek z kapitałem zagranicznym.

rednie dla grupy firm prywatnych i sprywatyzowanych wynoszą odpowiednio 60% i 46%.

Z powyŜszych danych jednoznacznie wynika, Ŝe zarówno zaangaŜowanie kapitału zagranicznego jak

i proces prywatyzacji pozytywnie wpłynęły na stosowanie lub zamierzenia wdroŜenia RKD.

Ocenę celowości wdroŜenia RKD przeprowadzano w trzech wariantach. Ostatni z nich uwzględniał dodatkowo,

przekonania badanych o prawdziwości posiadanej informacji o kosztach i zyskowności klientów i produktów.
W tym wypadku, co czwartej badanej jednostce przyznano nie więcej niŜ 25 punktów.

Tabela 2. Stan zastosowań rachunku kosztów działań w grupie 72 podmiotów prywatnych
i sprywatyzowanych

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

rednio

sprywaty-

zowane

rednio

prywatne i

sprywaty-

zowane

stosuje

stosuje pewne
elementy

27%

11%

wdraŜa

rozwaŜa wdroŜenie

21%

55%

31%

32%

20%

27%

29%

rozwaŜało wdroŜenie,
ale zrezygnowało

14%

11%

nigdy nie rozwaŜało
wdroŜenia

75%

27%

60%

55%

33%

46%

53%

Razem

100%

Liczba podmiotów

ródło: opracowanie własne

Powody rezygnacji z wdroŜenia rachunku kosztów działań

Wszyscy badani, którzy rozwaŜali wdroŜenie RKD, ale odstąpili od tego zamiaru zostali popro-

szeni o podanie powodów takiej decyzji (w formie pytania otwartego). Większość z nich (6 pod-

miotów) wymieniła zbyt wysoki koszt wdroŜenia w stosunku do spodziewanych korzyści oraz

pracochłonność projektu. Wśród pozostałych powodów znalazły się takie jak: brak dostatecznej

znajomości rachunku kosztów działań, brak woli zarządu, ograniczenia kadrowe, brak narzędzi

informatycznych, zbyt duŜa liczba oferowanego asortymentu wyrobów, brak ujednoliconych

standardów obsługi klienta i standaryzacji produktów oraz ograniczenia systemu ewidencji lub

systemu informatycznego. Niektórzy z badanych uznali, Ŝe ta procedura liczenia kosztów będzie

w ich firmie nieprzydatna, ze względu na specyfikę produkcji lub przewagę działalności handlo-

wej nad produkcyjną. W innym podmiocie zwrócono uwagę na niebezpieczeństwo „zapchania”

firmy zbyt duŜą ilością informacji.

Ponad połowa podmiotów (26), które nigdy nie rozwaŜały moŜliwości wdroŜenia RKD uwaŜa,

e informacje, których dostarcza stosowany obecnie rachunek kosztów są wystarczające i nie za-

mierza wprowadzać innowacji. Odmiennego zdania jest podobna liczba przedsiębiorstw (44% -

22 firmy), tu z kolei odczuwa się brak informacji o kosztach i zamierza dokonać stosownych

korekt w systemie rachunku kosztów. Pozostałe dwie jednostki nie planują zmian, bo uwaŜają,

e jest to zbyt kosztowne.

Podobnie jak poprzednia grupa badanych, równieŜ te podmioty, zostały poproszone o podanie,

przyczyn, dla których nigdy nie brały pod uwagę moŜliwości wdroŜenia RKD. Najczęściej wy-

mienianym powodem był brak dostatecznej znajomości RKD, na co wskazało 5 firm. Jedna z ba-

danych jednostek stwierdziła, Ŝe brakuje jej koncepcji spójnego zarządzania kosztami. Przyczyn

upatrywano takŜe w braku odpowiednich środków na nowy system informatyczny i szkolenie

pracowników.

Inną grupę czynników stanowią te, które mają swoje źródło w przekonaniu, Ŝe rachunek kosztów

działań jest niepotrzebny bądź nieprzydatny w zarządzaniu konkretną jednostką. Część badanych

uznała, Ŝe dysponuje dobrymi systemami rachunku kosztów i wystarczającą informacją koszto-

wą, a stosowana w firmie analiza kosztów pozwala na pełną ich kontrolę i prawidłowe plano-

wanie. Inni wskazali na nieprzydatność tej metody kalkulacji kosztów ze względu na specyfikę

procesu produkcyjnego lub charakter działalności

. Spotkano teŜ opinię, Ŝe wyniki, których mo-

e dostarczyć RKD będą nieprzydatne, bo sytuacja gospodarcza w kraju nie pozwala na rezygna-

cję nawet z nierentownych zamówień.

W dwóch przypadkach badani podali, Ŝe nie rozwaŜali wdroŜenia RKD, poniewaŜ prowadzony ra-

chunek kosztów wynika z polityki korporacji i obowiązujących w całym koncernie standardów.

Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań

Blisko połowa ankietowanych (44%) twierdzi, Ŝe zna rachunek kosztów działań dobrze lub bardzo

dobrze (rysunek 5). Podobna część (47%) słyszała o tej koncepcji, ale nie wie dokładnie, na czym

ona polega. Jedynie, co 11 badany nigdy nie słyszał o takiej procedurze rachunku kosztów.

Rysunek 5. Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Pol-
ski północnej

nigdy nie

słyszałem

słyszałem, ale nie

znam dokładnie

47%

znam (bardzo)

dobrze

44%

ródło: opracowanie własne

Przestawione wyŜej średnie wyniki róŜnią się, jeśli weźmiemy pod uwagę formy własności

przedsiębiorstw (tabela 3). I tak, RKD zna dwukrotnie więcej ankietowanych z grupy przedsię-

biorstw prywatnych i sprywatyzowanych z kapitałem obcym, niŜ z grupy przedsiębiorstw pań-

stwowych i prawie tyle samo więcej, niŜ z grupy firm z kapitałem polskim. Badane jednostki,

Jeden z badanych podmiotów (fundacja) stwierdził np. Ŝe nie jest potrzebna głębsza znajomość rachunkowości

zarządczej.

które nigdy nie słyszały o tym systemie rachunku kosztów, to przede wszystkim przedsiębior-

stwa prywatne i sprywatyzowane z kapitałem polskim (6 firm).

Tabela 3. Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań w 101 przedsiębiorstwach Polski
północnej z uwzględnieniem form własności

Znajomość RKD

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

rednio

znam (bardzo) dobrze

30%

37%

62%

56%

44%

słyszałem, ale nie
znam dokładnie

70%

50%

35%

22%

47%

nigdy nie słyszałem

13%

22%

Razem

100%

Liczba podmiotów

101

ródło: opracowanie własne

Analizując osobno podmioty prywatne i sprywatyzowane moŜna stwierdzić, Ŝe lepszą znajomo-

cią RKD mogą się pochwalić te ostatnie (57% wobec 34%), przy czym zdecydowanie najwięcej

ankietowanych zna ten system w grupie jednostek z kapitałem obcym – aŜ 73%. Stosunkowo

najsłabiej wypadły prywatne przedsiębiorstwa z kapitałem polskim, z których aŜ ponad 70% nie

zna tej koncepcji rachunku kosztów, a co najwyŜej o niej słyszało.

Tabela 4. Znajomość koncepcji rachunku kosztów działań w grupie 72 podmiotów
prywatnych i sprywatyzowanych

Znajomość RKD

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

rednio

sprywaty-

zowane

rednio

prywatne i

sprywatyzowane

znam (bardzo) dobrze

29%

45,5%

34%

45%

73%

57%

46%

słyszałem, ale nie
znam dokładnie

63%

45,5%

57%

36%

27%

32%

44%

nigdy nie słyszałem

18%

11%

10%

Razem

100%

Liczba podmiotów

ródło: opracowanie własne

MoŜna zatem stwierdzić, Ŝe znajomość RKD – podobnie jak stan jego zastosowań – jest najlep-

sza w sprywatyzowanych przedsiębiorstwach z kapitałem zagranicznym, a zatem zarówno pry-

watyzację jak i zaangaŜowanie kapitału obcego moŜna ocenić jako czynniki pozytywnie wpły-

wające na zaznajamianie kadry menedŜerskiej z nowymi metodami zarządzania kosztami.

Opinie badanych o przydatności rachunku kosztów działań

W ankiecie zawarto, krótką charakterystykę rachunku kosztów działań i poproszono responden-

tów o wypowiedzenie się na temat ewentualnej przydatności tej procedury w ich organizacjach.

Ponad połowa ankietowanych (55%) jest przekonana o tym, Ŝe RKD byłby (jest

) przydatny

UwaŜają tak m.in. wszyscy, którzy twierdzą, Ŝe wdroŜyli RKD (8 firm).

w zarządzaniu ich przedsiębiorstwem (rysunek 6). Mniej więcej połowa z nich jest tego pewna,

a pozostali sądzą, Ŝe metoda ta moŜe być raczej przydatna. 17% przedsiębiorstw uwaŜa, Ŝe oma-

wiany rachunek kosztów byłby raczej nie przydatny, a 4% - Ŝe w ogóle nie przydatny. Co

czwarty ankietowany nie ma zdania lub nie udzielił odpowiedzi na to pytanie.

Rysunek 6. Opinie o przewidywanej przydatności rachunku kosztów działań

raczej nie

przydatny

17%

raczej przydatny

28%

na pewno nie

przydatny

na pewno

przydatny

27%

brak odpowiedzi

brak zdania

19%

ródło: opracowanie własne

Podobnie jak poprzednio interesujących wyników dostarcza analiza odpowiedzi w grupach

uwzględniających formę własności jednostek (tabela 5). Zdecydowanie najwyŜej przydatność

RKD oceniono w przedziale przedsiębiorstw prywatnych i sprywatyzowanych z kapitałem ob-

cym, gdzie co drugi pytany uwaŜa, Ŝe ten system rachunku kosztów byłby na pewno przydatny,

a co czwarty – Ŝe byłby on raczej przydatny. Pytani z jednostek państwowych odnoszą się do

RKD z mniejszym uznaniem – 60% z nich sądzi, Ŝe moŜe on być przydatny, ale tylko co czwarty

jest o tym zdecydowanie przekonany. Najbardziej sceptycznie do zagadnienia podchodzi kadra

menedŜerska jednostek prywatnych z kapitałem polskim, gdzie co czwarta osoba uwaŜa, Ŝe

RKD będzie raczej nieprzydatny, a co trzecia nie ma zdania lub nie udzieliła odpowiedzi.

Tabela 5. Opinie o przydatności koncepcji rachunku kosztów działań w 101 przedsiębior-
stwach Polski północnej z uwzględnieniem form własności

Przydatność RKD

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

rednio

na pewno przydatny

25%

17%

50%

11%

27%

raczej przydatny

35%

28%

23%

33%

29%

raczej nie przydatny

15%

24%

22%

17%

na pewno nie przydatny

22%

brak zdania

20%

22%

11%

11%

18%

brak odpowiedzi

Razem

100%

Liczba podmiotów

101

ródło: opracowanie własne

Dalsza analiza odpowiedzi (tabela 6) wskazuje, Ŝe najmniejsze przekonanie o uŜyteczności RKD

występuje w grupie podmiotów sprywatyzowanych z kapitałem polskim (32% uwaŜa, Ŝe RKD ra-

czej nie będzie przydatny), a najwyŜsze z kapitałem zagranicznym (80% uwaŜa, Ŝe RKD moŜe być

przydatny). Średnie rezultaty dla grup jednostek prywatnych i sprywatyzowanych są dość podobne.

Tabela 6. Opinie o przydatności koncepcji rachunku kosztów działań w grupie 72 podmiotów
prywatnych i sprywatyzowanych

Przydatność RKD

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

rednio

sprywaty-

zowane

rednio

prywatne i

sprywatyzowane

na pewno przydatny

21%

45%

29%

14%

53%

30%

29%

raczej przydatny

25%

18%

23%

32%

27%

30%

26%

raczej nie przydatny

17%

14%

32%

19%

17%

na pewno nie przydatny

brak zdania

25%

20%

18%

13%

16%

18%

brak odpowiedzi

13%

11%

Razem

100%

Liczba podmiotów

ródło: opracowanie własne

WyraŜane przez badanych opinie o uŜyteczności RKD nie są do końca konsekwentne. Pomimo

tego, Ŝe – jak podano wcześniej - tylko 55% pytanych uznało jego przydatność, aŜ 4/5 wszyst-

kich ankietowanych stwierdziło, Ŝe moŜe on być uŜyteczny w ich organizacji przynajmniej

w jednym z następujących obszarów (rysunek 7):

lepszy pomiaru kosztów i rentowności produktów,

lepszy pomiar kosztów i rentowności klientów, kanałów dystrybucji, regionów sprzedaŜy itp.,

badanie efektywności ekonomicznej działań i procesów,

ulepszenie systemu budŜetowania kosztów,

ustalanie kosztów działań nie dodających wartości.

Rysunek 7. Opinie badanych o moŜliwościach wykorzystania rachunku kosztów działań

lepszy pomiar kosztów i

rentowno

ci produktów

lepszy pomiar kosztów i

rentowno

ci klientów

ustalenie kosztów działa

nie dodaj

cych warto

badanie efektywno

działa

i procesów

ulepszenie bud

etowania

kosztów

Liczba firm

ródło: opracowanie własne

Uzyskane wyniki świadczą o tym, Ŝe wiele firm widzi konieczność usprawnienia zarządzania

w podanych wyŜej obszarach. Interesujące moŜe być teŜ, Ŝe 1/3 widzi taką potrzebę przynajm-

niej w trzech z podanych zagadnień, a ponad połowa przynajmniej w dwóch.

Opinie badanych o szansach wdroŜenia rachunku kosztów działań

Celem tej części badań było ustalenie w ilu spośród opisanych przedsiębiorstw istnieją szanse na

wdroŜenie RKD. MoŜliwości te oceniono na podstawie opinii badanych, co do występowania czyn-

ników sprzyjających wdroŜeniu bądź je utrudniających, względnie czyniących je niemoŜliwym.

Badani zostali poproszenie o wskazanie czy w ich jednostce występują czynniki, które uzasad-

niające stwierdzenie, Ŝe wdroŜenie RKD jest:

realne,

mało realne,

w ogóle nierealne.

Z analizy wykluczono jednostki, które twierdzą, Ŝe wdroŜyły RKD – nie udzielały one odpowie-

dzi na to pytanie. Prawie 60% badanych (55 firm z 93) wskazało, Ŝe istnieją czynniki sprzyjające

wdroŜeniu. 39% (36 firm) uznało, Ŝe istnieją takie czynniki, które czynią je mało realnym, a po-

nad 15% (14 firm) – w ogóle nierealnym (rysunek 7). Część badanych (13%) uznała, Ŝe w ich

organizacji występują jednocześnie czynniki sprzyjające wdroŜeniu jak teŜ i takie, które powo-

dują, Ŝe jest ono mało realne. 5% stwierdziło, Ŝe ze względu na pewne czynniki projekt wprowa-

dzenia RKD byłby realny, ale istnieją teŜ takie, które go w ogóle uniemoŜliwiają.

Rysunek 7. Opinie badanych o moŜliwości wdroŜenia RKD w 93 przedsiębiorstwach

15%

39%

59%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

brak odpowiedzi

nierealne

mało realne

realne

ródło: opracowanie własne

Zdecydowanie największe szanse wdroŜenia RKD widzą pytani z przedsiębiorstw państwowych

oraz prywatnych i sprywatyzowanych z kapitałem zagranicznym (tabela 7). Ponad 2/3 ankieto-

wanych z tych grup twierdzi, Ŝe istnieją czynniki sprzyjające powodzeniu takiego przedsięwzię-

cia, przy czym w pierwszej z nich o 7% więcej uwaŜa, Ŝe istnieją teŜ pewne bariery.

Tabela 7. Opinie o moŜliwości wdroŜenia rachunku kosztów działań w 93 przedsiębior-
stwach Polski północnej z uwzględnieniem form własności

Przedsiębiorstwa

państwowe

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

polskim

Prywatne i sprywaty-

zowane z kapitałem

zagranicznym

Inna forma

własności

rednio

realne

70%

54%

68%

38%

59%

mało realne

40%

41%

32%

38%

39%

w ogóle nierealne

10%

13%

11%

50%

15%

Liczba podmiotów

ródło: opracowanie własne

Wyniki w grupie respondentów z przedsiębiorstw z kapitałem prywatnym pokazują, Ŝe nieco

większa część firm sprywatyzowanych (63%) niŜ z kapitałem polskim (55%) uwaŜa, Ŝe wdroŜe-

nie RKD jest realne, przy czym w grupie jednostek sprywatyzowanych z kapitałem obcym jest to

nawet 80% (tabela 8).

Tabela 8. Opinie o moŜliwości wdroŜenia rachunku kosztów działań w grupie 65 podmiotów
prywatnych i sprywatyzowanych

Prywatne

z kapitałem

polskim

Prywatne

z kapitałem

zagranicznym

rednio

prywatne

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

polskim

Sprywaty-

zowane

z kapitałem

zagranicznym

rednio

sprywaty-

zowane

rednio

prywatne i

sprywatyzowane

realne

54%

56%

55%

80%

63%

58%

mało realne

42%

22%

36%

41%

40%

41%

38%

w ogóle nierealne

13%

11%

12%

14%

10%

13%

12%

Liczba podmiotów

ródło: opracowanie własne

Bardziej szczegółowe informacje na temat czynników sprzyjających wdroŜeniu zostaną przed-

stawione w kolejnym punkcie. Pozwoli to np. na ustalenie czy optymistyczne opinie wynikają

raczej z niezadowolenia z jakości posiadanej informacji, czy teŜ z bardziej obiektywnych prze-

słanek, takich jak np. doświadczenie w realizacji trudnych projektów.

Czynniki sprzyjające powodzeniu i ograniczające szanse wdroŜenia RKD

Aby móc dokładniej określić szanse wdroŜenia RKD (lub ich brak), postanowiono przeprowa-

dzić dokładniejszą analizę udzielonych odpowiedzi, dotyczących występowania czynników

sprzyjających wdroŜeniu i je utrudniających.

Wśród czynników, które mogą wpłynąć pozytywnie na proces wdroŜenia RKD badane jednostki

wymieniały najczęściej otwartość zarządu na wprowadzanie nowych koncepcji, pilną potrzebę

szukania nowych sposobów redukcji kosztów oraz duŜe doświadczenie firmy w realizowaniu in-

nych trudnych projektów (informatycznych, normy ISO, itp.) (rysunek 8). Na pierwszy i drugi

z wymienionych czynników wskazał co trzeci ankietowany, a na trzeci – prawie co czwarty py-

tany. Co 7 ankietowany uwaŜa, Ŝe wdroŜeniu RKD moŜe sprzyjać fakt, iŜ przedsiębiorstwo ma

dobrze zdefiniowane podstawowe procesy biznesowe i działania (tzn. zdefiniowano mapę proce-

sów i działań przy okazji innych projektów) oraz to, Ŝe zarząd nie jest zadowolony z posiada-

nych informacji o kosztach i rentowności. Jedynie niecałe 8% podmiotów uwaŜa, Ŝe posiada od-

powiednie kompetencje i środki finansowe, aby wdroŜyć ten system rachunku kosztów.

Rysunek 8. Opinie badanych o czynnikach sprzyjających wdroŜeniu RKD w 93 przedsię-
biorstwach

kompetencje i

rodki finansowe

niezadowolony zarz

d z informacji o kosztach i rentowno

dobrze zdefiniowane podstawowe procesy biznesowe i działania

e do

wiadczenie w realizacji trudnych projektów

pilna potrzeba szukania nowych sposobów redukcji kosztów

zarz

d otwarty na wprowadzanie nowych koncepcji

ródło: opracowanie własne

Z odpowiedzi tych wynika, Ŝe optymizm co do realności wdroŜenia RKD wynika w większym

stopniu z odczuwania potrzeby zmian w systemie rachunku kosztów i chęci ich wprowadzenia

(otwartość zarządu, potrzeba redukcji kosztów) niŜ z przygotowania i moŜliwości podmiotów do

realizacji takiego przedsięwzięcia (doświadczenie w realizacji duŜych projektów, mapa proce-

sów, kompetencje i środki finansowe).

Przyczyny, które powodują, Ŝe projekt wdroŜenia RKD ma małe szanse powodzenia lub jest

w ogóle nierealny moŜna podzielić na trzy grupy. Są to przyczyny związane z:

brakiem potrzeby wprowadzenia rachunku kosztów działań,

ograniczeniami wewnętrznymi przedsiębiorstwa,

brakiem kompetencji decyzyjnych kierownictwa jednostki w zakresie realizacji takich

projektów.

Czynniki z pierwszej grupy występują w tych jednostkach, które są zadowolone ze swojej sytu-

acji i posiadanej informacji kosztowej lub stosują inne metody doskonalenia systemu informacji.

Druga grupa powodów dotyczy tych podmiotów, które znajdują się w słabej kondycji finanso-

wej, nie posiadają odpowiednich środków i kompetencji lub występują w niej inne przeszkody

wewnętrzne takie jak np. opór pracowników. Trzecia grupa przyczyn występuje w tych, przed-

siębiorstwach, które nie mogą same decydować o zastosowaniu nowych rozwiązań, poniewaŜ

zaleŜy to od postanowień korporacji, której stanowią część.

Przyczyny z pierwszej grupy wymieniło 26 ankietowanych, przy czym aŜ 16 uwaŜa, Ŝe zarząd

jest zadowolony z posiadanych informacji na temat kosztów i rentowności, 8 twierdzi Ŝe dokład-

nie zna koszty swoich produktów i klientów, a 5 pytanych stoi na stanowisku, Ŝe jednostka dzia-

ła bardzo dobrze i nie ma powodów, aby wprowadzać nowe koncepcje (rysunek 9). 5 kolejnych

podmiotów równieŜ uwaŜa, Ŝe RKD nie jest im potrzebny, lecz nie z racji doskonałej sytuacji,

w której się znajduje, lecz z przekonania o jego nieprzydatności.

Rysunek 9. Opinie badanych o barierach wdroŜenia RKD w 93 przedsiębiorstwach

ródło: opracowanie własne

Na czynniki naleŜące do drugiej grupy wskazało 18 badanych podmiotów. Wśród przeszkód we

wdroŜenia RKD najczęściej wymieniano tu brak ludzi o odpowiednich kwalifikacjach, brak wy-

starczających środków finansowych oraz duŜy opór pracowników przed wprowadzaniem zmian.

Na kaŜdą z tych barier wskazało 10 pytanych. Mniejsze znaczenie ma mała znajomość przez za-

rząd koncepcji RKD i niechęć zarządu do wprowadzania zmian, na co zwróciło uwagę jedynie

5 respondentów. Dwa przedsiębiorstwa twierdzą, Ŝe nie mają środków na bieŜącą działalność, a

co dopiero na nowe projekty, a jedno uwaŜa, Ŝe jest na skraju bankructwa

Tylko 3 ankietowanych podało, Ŝe wdroŜenie RKD jest mało realne poniewaŜ taka decyzja leŜy

w gestii większościowego udziałowca, a kontrola kosztów prowadzona jest zgodnie ze standar-

dami grupy kapitałowej. Trudno w tych przypadkach wyrokować o innych przyczynach, ponie-

waŜ te jednostki ograniczyły się do podania jedynie powyŜszego stwierdzenia.

Reasumując opinie badanych przedsiębiorstw o barierach wdroŜenia RKD, moŜna stwierdzić, Ŝe

w większej mierze wynikają one z odczuwanego braku uzasadnienia dla realizacji takiego pro-

jektu, niŜ z zagroŜeń związanych z brakiem kompetencji i środków. NaleŜy jednak pamiętać, Ŝe

opinie te stanowią i tak mniejszość w porównaniu do przytoczonych wyŜej poglądów grupy tych

jednostek, które nie są zadowolone z informacji kosztowej i pilnie poszukują nowych sposobów

redukcji kosztów.

brak kompetencji do podj

cia takiej decyzycji

brak

rodków na działalno

ść

brak znajomo

ci RKD przez zarz

niech

ęć

zarz

du do w prow adzania zmian

brak kompetencji i

rodków

opór pracow ników

firma działa bardzo dobrze

RKD byłby nieprzydatny

zarz

d zna dokładnie koszty produktów i klientów

zarz

d jest zadow olony z inf ormacji kosztow ej

Zakończenie

Przeprowadzone badania potwierdzają bardzo niski stan zastosowań rachunku kosztów działań

w krajowych przedsiębiorstwach. Metodę tę (lub pewne jej elementy) stosuje jedynie 8 ze 101

badanych przedsiębiorstw. Oprócz jednego, wszystkie z nich to przedsiębiorstwa sprywatyzowa-

ne lub prywatne z kapitałem zagranicznym.

Lepiej przedstawia się sprawa znajomości omawianego systemu rachunku kosztów. Blisko po-

łowa podmiotów twierdzi, Ŝe zna tę koncepcję bardzo dobrze, a jedynie co 9 ankietowany nigdy

o niej nie słyszał. TakŜe i w tym wypadku RKD zna więcej respondentów z grupy podmiotów z

kapitałem prywatnym niŜ z przedsiębiorstw państwowych, przy czym w grupie jednostek spry-

watyzowanych z kapitałem zagranicznym jest to ponad dwukrotnie więcej.

Co czwarty ankietowany uwaŜa, Ŝe zastosowanie opisywanej procedury w jego przedsiębior-

stwie byłoby na pewno przydatne, a co czwarty – Ŝe raczej przydatne. Zdecydowane przekonanie

o celowości wdroŜenia RKD wyraziło ponad dwukrotnie więcej menedŜerów z podmiotów spry-

watyzowanych z kapitałem zagranicznym niŜ przedsiębiorstw państwowych i jednostek prywat-

nych z kapitałem polskim (53% wobec odpowiednio 25% i 21%) i prawie czterokrotnie więcej

niŜ z przedsiębiorstw sprywatyzowanych z kapitałem polskim.

Porównując te i poprzednie wyniki, moŜna zaryzykować stwierdzenie, Ŝe większość z tych, któ-

rzy dobrze znają RKD uznają takŜe zalety tej metody i widzą jej przydatność w zarządzaniu.

Wskazane jest zatem szersze rozpowszechnienie wiedzy na temat tego systemu.

Większość ankietowanych sądzi, Ŝe wdroŜenie RKD w ich jednostce jest realne, przy czym takie

spojrzenie wynika w większym stopniu z odczuwanej konieczności usprawnienia zarządzania

niŜ z dysponowania odpowiednim przygotowaniem, kompetencjami i środkami do realizacji pro-

jektu. Ci, którzy wskazują na występowanie czynników niesprzyjających wdroŜeniu, jako powo-

dy podają, mniej więcej w podobnej części, brak celowości jego stosowania jak i bariery wew-

nętrzne, takie jak brak kompetencji i środków, czy opór pracowników.

MoŜna zatem stwierdzić, Ŝe - według opinii ankietowanych – w większości badanych podmio-

tów istnieje potrzeba doskonalenia systemu zarządzania kosztami, a środkiem do realizacji tego

celu moŜe być wdroŜenie rachunku kosztów działań. Przekonanie takie potwierdza fakt, Ŝe czte-

rech na pięciu pytanych dostrzega przydatność tego systemu w przynajmniej w jednym z obsza-

rów dotyczących planowania i kontroli kosztów, a co drugi – co najmniej w dwóch takich dzie-

dzinach.

Oczywiście nie naleŜy z tego faktu wyciągać wniosków, Ŝe tak niewiele firm ma duŜe kłopoty finansowe, gdyŜ te

jednostki z reguły w ogóle nie odpowiadają na ankiety.

MoŜna zatem sformułować ogólny wniosek, Ŝe zdecydowanie najlepiej do wdraŜania nowoczes-

nych metod zarządzania kosztami są przygotowane podmioty z prywatnym kapitałem zagranicz-

nym i spośród wszystkich badanych jednostek, jedynie one stosują rachunek kosztów działań,

a takŜe najlepiej znają tę koncepcję.

Literatura

[1]

Frankfort-Nachmias Ch., Nachmias D., Metody badawcze w naukach społecznych, Zysk i S-ka Wy-
dawnictwo, Poznań 2001

[2]

Gierusz  J.,  Radek  .,  Szwarz  R.,  Funkcje  rachunku  kosztów  i  rachunkowości  zarządczej  w okresie
transformacji  gospodarki  –  wyniki  badań  ankietowych,  II  konferencja  Zastosowanie  Informatyki
w Rachunkowości i Finansach, Gdańsk 2000

[3]

Januszewski A., Gierusz J., Metoda oceny potrzeb i moŜliwości stosowania rachunku kosztów działań –
wyniki badań empirycznych, Rachunkowość 2004 (przyjęte do druku)

[4]

Kaplan R.S., Cooper R., Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Kraków 2000

[5]

Karmańska A., Rachunkowość zarządcza ubezpieczyciela, PWN, Warszawa 2003

[6]

Raport z badania polskich przedsiębiorstw, Zarządzanie finansami – szanse i bariery, Arthur Andersen,
Warszawa 1999

[7]

Sobańska I., Jak zmieniała się praktyka rachunkowości zarządczej na przełomie XX i XXI wieku? (część II –
Polska). „Controlling i rachunkowość zarządcza”, nr 1, 2002

[8]

Szadziewska A., Wybrane zagadnienia z zakresu wykorzystania rachunku kosztów w przedsiębiorstwach
działających na terenie Polski i Niemiec. „Zeszyty teoretyczne rachunkowości”, tom 12 (68), SKwP,
Warszawa 2003

[9]

Szychta A., Historyczne i metodologiczne aspekty rachunku kosztów działań. „Zeszyty teoretyczne ra-
chunkowości”, tom 10 (66), SKwP, Warszawa 2003

[10]

Szychta A., Zastosowanie metod rachunkowości zarządczej w przedsiębiorstwach w Polsce. „Zeszyty
teoretyczne rachunkowości”, tom 5 (61), SKwP, Warszawa 2001

[11]

Zieliński T., Rachunek kosztów działań (ABC) w audycie logistycznym przedsiębiorstwa, „Logistyka” nr 2,
2001

[12]

Zygmunt J., Model weryfikacji zasadności wykorzystania rachunku kosztów działań w przedsiębiorstwie,
„Controlling i rachunkowość zarządcza” nr 5, 2003

POTRZEBY I SZANSE WDROśENIA RACHUNKU KOSZTÓW DZIAŁAŃ W POLSKICH
PRZEDSIĘBIORSTWACH – WYNIKI BADAŃ EMPIRYTCZNYCH

S t r e s z c z e n i e

Artykuł prezentuje wyniki badań przeprowadzonych w Polsce północnej, dotyczących stanu zastosowań oraz
potrzeb i moŜliwości wdroŜenia rachunku kosztów działań. Przedstawiono stan wykorzystania tego modelu w 101
duŜych przedsiębiorstwach (zatrudniających przynajmniej 250 pracowników) i stopień jego znajomości wśród kadry
kierowniczej badanych jednostek. Przedmiotem analizy były teŜ opinie kadry kierowniczej o potrzebach oraz szan-
sach wdroŜenia rachunku kosztów działań. Wyniki przeanalizowano w grupach podmiotów w zaleŜności od formy
ich własności.

THE NEEDS AND POSSIBILITIES OF THE INTRODUCTION OF THE ACTIVITY BASED COSTING IN
POLISH ENTERPRISES – RESEARCH RESULTS
There are research results concerning needs and possibilities of the introduction of the Activity Based Costing
(ABC) presented in the paper. The survey was carried out in 101 big companies of the North Poland region, which
employ more than 250 workers. The level of ABC using and learning was presented. Needs and chances of the ABC
introducing in each organization are proved on the base of the examines opinions. The results were analysed in the
group depending on the type of the company owners.