10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 85 • 22.10.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Dzień, na który ujęto koszt w księgach

Jaką datę należy przyjąć za dzień ujęcia kosztu w księgach rachun-

kowych, stanowiący jednocześnie o poniesieniu kosztu uzyskania przy-

chodu?

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto

koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury

(rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku

braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty

rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dzień poniesienia kosztu

uzyskania przychodów określają w ten sposób dla podatników prowadzących księgi

rachunkowe przepisy art. 15 ust. 4e ustawy o pdop (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654

ze zm.) oraz art. 22 ust. 5d ustawy o pdof (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Jednak ani w ustawach o podatku dochodowym, ani w ustawie o rachunkowości nie

znajdziemy pojęcia „dzień, na który ujęto koszt w księgach”.

Koszty w księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie z zasadą memoriału wyrażoną

w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. w okresie, którego dotyczą. Koszt wprowadza

się do ksiąg na podstawie dowodu księgowego w postaci zapisu księgowego, który po-

winien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, datę dowodu księgowego

stanowiącego podstawę zapisu, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji oraz datę

zapisu (zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Z tego wynika, że dniem,

w którym ujęto koszt w księgach, a więc i dniem zaliczenia wydatku do kosztów

podatkowych, jest dzień zapisu księgowego. Przez dzień ujęcia kosztu w księgach

rachunkowych nie należy natomiast rozumieć daty dokumentu czy daty jego wpływu

do jednostki, ani też daty dokonania operacji gospodarczej.

Zapisy księgowe o zdarzeniach w ujęciu systematycznym, w kolejności chrono-

logicznej, zawierają konta księgi głównej. Na kontach księgi głównej obowiązuje

ujęcie, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu, zdarzeń zarejestrowanych uprzednio lub

równocześnie w dzienniku (art. 15 ustawy o rachunkowości). Przy prowadzeniu ksiąg

rachunkowych przy użyciu komputera zapis księgowy powinien posiadać automatycz-

nie nadany numer pozycji, pod którą został wprowadzony do dziennika, a także dane

pozwalające na ustalenie osoby odpowiedzialnej za treść zapisu (art. 14 ust. 4 powołanej

ustawy). Zauważmy przy tym, iż zapis księgowy w przypadku ksiąg rachunkowych

prowadzonych przy użyciu komputera zazwyczaj pojawia się równocześnie na

kontach księgi głównej (syntetycznych) i w dzienniku.

Do Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto skierowano pytanie, czy za dzień

poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku prowadzenia ksiąg rachunko-

wych przy użyciu komputera można uznać datę ujęcia kosztu w dzienniku. W piśmie

z dnia 15 czerwca 2007 r., nr EDA/423-44/07, po analizie przepisów ustawy o podatku

dochodowym i ustawy o rachunkowości, Urząd udzielił odpowiedzi: „(…) przyjąć

należy, iż przez pojęcie ››dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych‹‹ należy

rozumieć datę (dzień), w której koszt udokumentowany fakturą, rachunkiem lub innym

dowodem księgowym został ujęty w dzienniku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to

ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. (…)”

Na rachunek walutowy jednostki wpływają waluty od kontrahentów. Środki

zgromadzone na rachunku walutowym służą do zapłaty zobowiązań. Zdarza

się też, że jednostka zakupi lub odsprzeda walutę do banku, w którym po-

siada rachunek. Aby dokonać właściwej wyceny tych operacji oraz prawid-

łowo ująć je w księgach rachunkowych, trzeba uwzględnić przepisy ustawy

o rachunkowości.

W ciągu roku wpływ walut obcych na rachunek walutowy jednostka powinna wyceniać

zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem wpływ waluty należy wycenić:

1) w przypadku zakupu waluty w banku – po kursie sprzedaży walut stosowanym przez

bank obsługujący jednostkę,

2) w przypadku zapłaty należności – po kursie kupna walut stosowanym przez bank

obsługujący jednostkę.

Z kolei rozchód walut obcych z rachunku walutowego wycenia się:

1) w przypadku sprzedaży waluty do banku – po kursie kupna banku,

2) w przypadku zapłaty zobowiązań w walutach obcych – po kursie ustalonym z zasto-

sowaniem art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, tj.:

- według kursu przeciętnego, to jest ustalonego w wysokości średniej ważonej

kursów walut,

- przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursie walut, które najwcześ-

niej wpłynęły na rachunek walutowy (kurs ustalany metodą FIFO),

- przyjmując, że rozchód walut wycenia się kolejno po kursie walut, które najpóźniej

wpłynęły na rachunek walutowy (kurs ustalany metodą LIFO).

Jeżeli do wyceny rozchodu waluty przyjmowany będzie kurs historyczny, czyli FIFO,

LIFO lub średnioważony, to nie powstaną różnice kursowe na rachunku walutowym. Różnice

takie powstaną natomiast w przypadku odsprzedaży walut do banku.

Sposób wyceny rozchodu walut jednostka powinna określić w dokumentacji opisującej

przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Przykład

Jednostka posiada w banku rachunek walutowy w euro. W dokumentacji opisują-

cej zasady rachunkowości przyjęto wycenę rozchodu środków pieniężnych z rachun-

ku walutowego metodą FIFO. W celu dokonania prawidłowej wyceny rozchodu walut

jednostka prowadzi odrębną, ręczną ewidencję operacji na rachunku walutowym. Na

dzień 1.08.2007 r. stan rachunku wynosił: 0 zł. W sierpniu 2007 r. wystąpiły następujące

operacje gospodarcze:

Lp.

Data

Treść

operacji

Kurs

waluty

(zł/euro)

Wpływ

Rozchód

Stan waluty

euro

zł

euro

zł

1. 1.08.2007 r. Saldo począt-

kowe

-

-

-

-

-

0

2. 3.08.2007 r. Wpływ należ-

ności

3,81

kurs kupna

banku

50.000 190.500

-

-

50.000 euro ×

3,81 zł/euro

3. 10.08.2007 r.

Sprzedaż wa-

luty do banku

(powstają róż-

nice kursowe)

3,87

kurs kupna

banku

-

-

10.000 38.700 40.000 euro ×

3,81 zł/euro

4. 16.08.2007 r. Zapłata zobo-

wiązania

3,81

kurs „hi-

storyczny”

-

-

25.000 95.250 15.000 euro ×

3,81 zł/euro

5. 20.08.2007 r. Zakup waluty

od banku

3,88

kurs

sprzedaży

banku

20.000 77.600

-

-

15.000 euro ×

3,81 zł/euro,

20.000 euro ×

3,88 zł/euro

6. 27.08.2007 r. Wpływ należ-

ności

3,85

kurs kupna

banku

30.000 115.500

-

-

15.000 euro ×

3,81 zł/euro,

20.000 euro ×

3,88 zł/euro,

30.000 euro ×

3,85 zł/euro

7. 30.08.2007 r.

Zapłata zobo-

wiązania

(25.000 euro)

3,81

kurs „hi-

storyczny”

-

-

15.000 57.150 10.000 euro ×

3,88 zł/euro,

30.000 euro ×

3,85 zł/euro

3,88

kurs „hi-

storyczny”

-

-

10.000 38.800

8. 31.08.2007 r.

Sprzedaż wa-

luty do banku

(powstają róż-

nice kursowe)

3,75

kurs kupna

banku

-

-

17.000 63.750 23.000 euro ×

3,85 zł/euro

Dekretacja

Uwaga: W niniejszym przykładzie nie uwzględnia się różnic kursowych powstałych na

rozrachunkach w przypadku zapłaty zobowiązań lub wpływu należności.

1. WB z 3.08.2007 r. – wpływ należności od kontrahenta:

190.500 zł

-

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

-

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.

2. WB z 10.08.2007 r. – sprzedaż waluty do banku i wpłata do kasy:

38.700 zł

-

Wn konto 10-1 „Kasa walutowa”,

-

Ma konto 13-1 „Rachunek walutowy”.

3. PK – ustalenie różnicy kursowej na rachunku walutowym (różnica dodatnia):

(3,87 zł/euro – 3,81 zł/euro) × 10.000 euro =

600 zł

-

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

-

Ma konto 75-0 „Przychody finansowe”.

4. WB z 16.08.2007 r. – zapłata zobowiązania:

95.250 zł

-

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,

-

Ma konto 13-1 „Rachunek walutowy”.

(Wycena rozchodu waluty według kursu historycznego, dlatego nie wystąpią różnice

kursowe na rachunku walutowym)

5. WB z 20.08.2007 r. – zakup waluty od banku:

77.600 zł

-

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

-

Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

6. WB z 27.08.2007 r. – wpływ należności:

115.500 zł

-

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

-

Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.

7. WB z 30.08.2007 r. – zapłata zobowiązania (25.000 euro):

(57.150 zł + 38.800 zł) =

95.950 zł

-

Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,

-

Ma konto 13-1 „Rachunek walutowy”.

(Wycena rozchodu waluty według kursu historycznego, dlatego nie wystąpią różnice

kursowe na rachunku walutowym)

8. WB z 31.08.2007 r. – sprzedaż waluty do banku i wpłata do kasy:

63.750 zł

-

Wn konto 10-1 „Kasa walutowa”,

-

Ma konto 13-1 „Rachunek walutowy”.

9. PK – ustalenie różnicy kursowej na rachunku walutowym (różnica ujemna):

(3,88 zł/euro – 3,75 zł/euro) × 10.000 euro = 1.300 zł

(3,85 zł/euro – 3,75 zł/euro) × 7.000 euro = 700 zł

Razem (1.300 zł + 700 zł)

2.000 zł

-

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

-

Ma konto 13-1 „Rachunek walutowy”.

Księgowania
Konto 13-1 „Rachunek

walutowy”

Konto 20 „Rozrachunki

z odbiorcami”

Konto 10-1 „Kasa walu-

towa”

1) 190.500 38.700 (2

S.p.) X

190.500 (1

2) 38.700

3)

600 95.250 (4

115.500 (6

8) 63.750

5) 77.600 95.950 (7

6) 115.500 63.750 (8

2.000 (9

384.200 295.650

S.k.) 88.550

Konto 75-0 „Przychody

finansowe”

Konto 21 „Rozrachunki

z dostawcami”

Konto 13-0 „Rachunek

bieżący”

600 (3

4) 95.250 X (S.p. S.p.) X

77.600 (5

7) 95.950

Konto 75-1 „Koszty finan-

sowe”

9) 2.000

Saldo końcowe na rachunku walutowym wynosi 88.550 zł, tj. 23.000 euro × 3,85 zł/euro.

Dorota Przybyszewska

Wpływ i rozchód waluty na rachunku walutowym