nr 15 (303) z dnia 2011-08-01
www.czasopismaksiegowych.pl
wydawca: Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp.
www.gofin.pl sklep internetowy: www.sklep.gofin.pl
Od 1 lipca 2011 r. przedsi
ę
biorstwo osoby fizycznej mo
Ŝ
na przekształci
ć
w spółk
ę
kapitałow
ą
1. Zasady przekształcania przedsi
ę
biorcy w spółk
ę
kapitałow
ą
okre
ś
lone w Kodeksie spółek
handlowych
Artykuł pochodzi z czasopisma:
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsi
ę
biorców (Dz. U. nr 106, poz. 622 ze
zm.), z dniem 1 lipca 2011 r. wprowadziła do ustawy z dnia 15 wrze
ś
nia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037
ze zm.), dalej zwanej K.s.h., nowe przepisy dotycz
ą
ce przekształcenia przedsi
ę
biorcy b
ę
d
ą
cego osob
ą
fizyczn
ą
prowadz
ą
c
ą
działalno
ść
gospodarcz
ą
w jednoosobow
ą
spółk
ę
kapitałow
ą
. Mo
Ŝ
liwo
ść
oraz szczegółowe zasady takiego przekształcenia
uregulowane zostały w art. 551 § 5 oraz w art. 584
1
-584
13
K.s.h.
W my
ś
l powy
Ŝ
szych przepisów, przedsi
ę
biorca przekształcany staje si
ę
spółk
ą
przekształcon
ą
z chwil
ą
jej wpisu do rejestru (dzie
ń
przekształcenia).
Spółce przekształconej przysługuj
ą
wszystkie prawa i obowi
ą
zki przedsi
ę
biorcy przekształcanego. Pozostaje ona podmiotem
w szczególno
ś
ci zezwole
ń
, koncesji oraz ulg (z wyj
ą
tkiem ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego), które
zostały przyznane przedsi
ę
biorcy przed jego przekształceniem, chyba
Ŝ
e ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo
ulgi stanowi inaczej.
Osoba fizyczna, która jako przedsi
ę
biorca przekształca si
ę
w spółk
ę
kapitałow
ą
, staje si
ę
z dniem przekształcenia wspólnikiem albo
akcjonariuszem spółki przekształconej.
Do przekształcenia przedsi
ę
biorcy wymaga si
ę
:
1) sporz
ą
dzenia planu przekształcenia przedsi
ę
biorcy wraz z zał
ą
cznikami oraz opini
ą
biegłego rewidenta,
2) zło
Ŝ
enia o
ś
wiadczenia o przekształceniu przedsi
ę
biorcy,
3) powołania członków organów spółki przekształconej,
4) zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej,
5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykre
ś
lenia przedsi
ę
biorcy przekształcanego z Centralnej
Ewidencji i Informacji o Działalno
ś
ci Gospodarczej.
Plan przekształcenia przedsi
ę
biorcy sporz
ą
dza si
ę
w formie aktu notarialnego. Plan ten powinien zawiera
ć
co najmniej ustalenie
warto
ś
ci bilansowej maj
ą
tku przedsi
ę
biorcy przekształcanego na okre
ś
lony dzie
ń
w miesi
ą
cu poprzedzaj
ą
cym sporz
ą
dzenie planu
przekształcenia przedsi
ę
biorcy. Do planu przekształcenia nale
Ŝ
y doł
ą
czy
ć
:
1) projekt o
ś
wiadczenia o przekształceniu przedsi
ę
biorcy,
2) projekt aktu zało
Ŝ
ycielskiego (statutu),
3) wycen
ę
składników maj
ą
tku (aktywów i pasywów) przedsi
ę
biorcy przekształcanego,
4) sprawozdanie finansowe sporz
ą
dzone dla celów przekształcenia na okre
ś
lony dzie
ń
w miesi
ą
cu poprzedzaj
ą
cym
sporz
ą
dzenie planu przekształcenia przedsi
ę
biorcy.
Page 1 of 4
www.czasopismaksiegowych.pl
2011-10-18
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2574,136730,od-1-lipca-2011-r-przedsiebio...
2. Konsekwencje przekształcenia przedsi
ę
biorcy w spółk
ę
kapitałow
ą
w zakresie rachunkowo
ś
ci
Powy
Ŝ
szy plan nale
Ŝ
y podda
ć
badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawno
ś
ci i rzetelno
ś
ci.
W formie aktu notarialnego nale
Ŝ
y równie
Ŝ
sporz
ą
dzi
ć
o
ś
wiadczenie o przekształceniu przedsi
ę
biorcy, które powinno okre
ś
la
ć
co
najmniej:
1) typ spółki, w jaki zostaje przekształcony przedsi
ę
biorca,
2) wysoko
ść
kapitału zakładowego,
3) zakres praw przyznanych osobi
ś
cie przedsi
ę
biorcy przekształcanemu jako wspólnikowi albo akcjonariuszowi spółki
przekształconej, je
Ŝ
eli przyznanie takich praw jest przewidziane,
4) nazwiska i imiona członków zarz
ą
du spółki przekształconej.
Na podstawie art. 584
10
K.s.h., osoba fizyczna, która jako przedsi
ę
biorca przekształciła si
ę
w spółk
ę
kapitałow
ą
, odpowiada
solidarnie ze spółk
ą
przekształcon
ą
za zobowi
ą
zania przedsi
ę
biorcy przekształcanego zwi
ą
zane z prowadzon
ą
działalno
ś
ci
ą
gospodarcz
ą
powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licz
ą
c od dnia przekształcenia.
Ponadto na mocy art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.),
jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsi
ę
biorcy b
ę
d
ą
cego osob
ą
fizyczn
ą
odpowiada całym
swoim maj
ą
tkiem solidarnie z t
ą
osob
ą
fizyczn
ą
za powstałe do dnia przekształcenia zaległo
ś
ci podatkowe przedsi
ę
biorcy zwi
ą
zane
z prowadzon
ą
działalno
ś
ci
ą
gospodarcz
ą
.
Zwracamy uwag
ę
, i
Ŝ
mo
Ŝ
liwo
ść
przekształcenia przedsi
ę
biorstwa osoby fizycznej w jednoosobow
ą
spółk
ę
kapitałow
ą
(spółk
ę
z o.o.
lub akcyjn
ą
) na zasadach okre
ś
lonych w Kodeksie spółek handlowych istnieje od 1 lipca 2011 r. Do tej pory osoby fizyczne
wykonuj
ą
ce we własnym imieniu działalno
ść
gospodarcz
ą
, które chciały kontynuowa
ć
swoj
ą
działalno
ść
w formie jednoosobowej
spółki kapitałowej, musiały najpierw zało
Ŝ
y
ć
tak
ą
spółk
ę
, a nast
ę
pnie wnie
ść
do tej spółki prowadzone przez siebie przedsi
ę
biorstwo
albo dokona
ć
sprzeda
Ŝ
y na rzecz spółki prowadzonego przez siebie przedsi
ę
biorstwa.
2.1. Przekształcenie przedsi
ę
biorcy, który nie prowadził ksi
ą
g rachunkowych
Czy przedsi
ę
biorca b
ę
d
ą
cy osob
ą
fizyczn
ą
, która do tej pory prowadziła podatkow
ą
ksi
ę
g
ę
przychodów i rozchodów,
z dniem przekształcenia w spółk
ę
kapitałow
ą
zobowi
ą
zany jest przej
ść
na pełne ksi
ę
gi rachunkowe?
Spółki kapitałowe (tzn. spółka z o.o. i spółka akcyjna) zobowi
ą
zane s
ą
- w my
ś
l art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowo
ś
ci -
do prowadzenia ksi
ą
g rachunkowych zgodnie z postanowieniami tej ustawy. Oznacza to, i
Ŝ
w zwi
ą
zku z przekształceniem
przedsi
ę
biorstwa osoby fizycznej, prowadz
ą
cej dotychczas podatkow
ą
ksi
ę
g
ę
przychodów i rozchodów, w spółk
ę
kapitałow
ą
-
z dniem przekształcenia - nale
Ŝ
y zamkn
ąć
podatkow
ą
ksi
ę
g
ę
przychodów i rozchodów i otworzy
ć
ksi
ę
gi rachunkowe.
Czy przedsi
ę
biorca, który przed przekształceniem nie prowadził ksi
ą
g rachunkowych, zobowi
ą
zany jest do sporz
ą
dzenia
wykazu aktywów i pasywów (inwentarza)?
W
ś
wietle art. 19 ust. 1 ustawy o rachunkowo
ś
ci, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich
inwentaryzacj
ą
, sporz
ą
dzaj
ą
jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksi
ą
g rachunkowych w sposób okre
ś
lon
ą
t
ą
ustaw
ą
. Oznacza
to,
Ŝ
e przedsi
ę
biorca, który przed przekształceniem nie prowadził ksi
ą
g rachunkowych, zobowi
ą
zany jest do sporz
ą
dzenia ww.
wykazu. B
ę
dzie on podstaw
ą
otwarcia ksi
ą
g rachunkowych spółki przekształconej.
W jakiej warto
ś
ci wprowadzi
ć
do ksi
ą
g rachunkowych spółki kapitałowej
ś
rodki trwałe?
Jak zaznaczono wcze
ś
niej, podstaw
ą
otwarcia ksi
ą
g rachunkowych spółki kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia
przedsi
ę
biorcy (osoby fizycznej), który nie prowadził wcze
ś
niej ksi
ą
g rachunkowych, jest inwentarz. Pozycje tego inwentarza powinny
stanowi
ć
odpowiedniki lub rozwini
ę
cia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia, a zamieszczone w nim składniki aktywów i pasywów
powinny zosta
ć
wycenione według zasad okre
ś
lonych w rozdziale 4 ustawy o rachunkowo
ś
ci (por. art. 19 ust. 2 ustawy
o rachunkowo
ś
ci).
Tym samym wyszczególnione w inwentarzu
ś
rodki trwałe powinny zosta
ć
wycenione zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy
Page 2 of 4
www.czasopismaksiegowych.pl
2011-10-18
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2574,136730,od-1-lipca-2011-r-przedsiebio...
o rachunkowo
ś
ci, tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (lub warto
ś
ci przeszacowanej - po aktualizacji wyceny
ś
rodków
trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a tak
Ŝ
e o odpisy z tytułu trwałej utraty warto
ś
ci. Przy czym
w inwentarzu odr
ę
bnie ujmuje si
ę
warto
ść
pocz
ą
tkow
ą
ś
rodków trwałych (według cen nabycia lub kosztów wytworzenia) oraz
dokonane od nich dotychczas odpisy amortyzacyjne. Odr
ę
bnie te
Ŝ
wprowadza si
ę
te warto
ś
ci do ksi
ą
g rachunkowych.
2.2. Przekształcenie przedsi
ę
biorcy prowadz
ą
cego ksi
ę
gi rachunkowe
Czy w zwi
ą
zku z przekształceniem działalno
ś
ci osoby fizycznej w spółk
ę
kapitałow
ą
nale
Ŝ
y zamkn
ąć
ksi
ę
gi rachunkowe
prowadzone przez osob
ę
fizyczn
ą
?
Tak. Z przepisów art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowo
ś
ci wynika, i
Ŝ
ksi
ę
gi rachunkowe zamyka si
ę
m.in. na dzie
ń
poprzedzaj
ą
cy
zmian
ę
formy prawnej, a otwiera m.in. na dzie
ń
zmiany formy prawnej.
Przekształcenie działalno
ś
ci osoby fizycznej w spółk
ę
kapitałow
ą
skutkuje zmian
ą
formy prawnej prowadzenia działalno
ś
ci. Za dzie
ń
przekształcenia uwa
Ŝ
a si
ę
- w
ś
wietle art. 584 K.s.h. - dzie
ń
wpisu spółki kapitałowej do rejestru. W zwi
ą
zku z tym nale
Ŝ
y zamkn
ąć
ksi
ę
gi rachunkowe prowadzone przez osob
ę
fizyczn
ą
na dzie
ń
poprzedzaj
ą
cy zarejestrowanie przekształconej spółki oraz otworzy
ć
ksi
ę
gi rachunkowe spółki na dzie
ń
jej rejestracji.
Ustawa o rachunkowo
ś
ci przewiduje co prawda przypadki przekształcenia, w których mo
Ŝ
na nie zamyka
ć
i nie otwiera
ć
ksi
ą
g
rachunkowych, dotycz
ą
one jednak wył
ą
cznie przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inn
ą
spółk
ę
osobow
ą
, a tak
Ŝ
e
spółki kapitałowej w inn
ą
spółk
ę
kapitałow
ą
(por. art. 12 ust. 3 tej ustawy).
Czy sporz
ą
dzaj
ą
c sprawozdanie finansowe na dzie
ń
poprzedzaj
ą
cy zmian
ę
formy prawnej (w zwi
ą
zku z przekształceniem
działalno
ś
ci osoby fizycznej w spółk
ę
kapitałow
ą
) wyceny aktywów nale
Ŝ
y dokonywa
ć
po cenach sprzeda
Ŝ
y netto?
Nie. Wycena aktywów jednostki z uwzgl
ę
dnieniem art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowo
ś
ci, tzn. po cenach sprzeda
Ŝ
y netto mo
Ŝ
liwych
do uzyskania, nast
ę
puje je
Ŝ
eli zało
Ŝ
enie kontynuacji działalno
ś
ci nie jest zasadne.
W przypadku przekształcenia działalno
ś
ci osoby fizycznej w spółk
ę
kapitałow
ą
przepisy te nie b
ę
d
ą
miały jednak zastosowania. W
takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do zako
ń
czenia działalno
ś
ci, lecz do zmiany formy prawnej prowadzonej działalno
ś
ci.
Dotychczasowa działalno
ść
gospodarcza b
ę
dzie kontynuowana w nowej formie prawnej.
Przedsi
ę
biorca b
ę
d
ą
cy osob
ą
fizyczn
ą
powinien zamkn
ąć
ksi
ę
gi rachunkowe i sporz
ą
dzi
ć
sprawozdanie finansowe, według zasad
ogólnych dotycz
ą
cych rocznego sprawozdania finansowego. Wycena aktywów i pasywów powinna by
ć
zatem dokonana zgodnie
z zasadami okre
ś
lonymi w art. 28 ustawy o rachunkowo
ś
ci.
Czy na dzie
ń
poprzedzaj
ą
cy przekształcenie przedsi
ę
biorcy w spółk
ę
kapitałow
ą
istnieje obowi
ą
zek przeprowadzenia
inwentaryzacji?
Nie. W
ś
wietle art. 26 ustawy o rachunkowo
ś
ci, inwentaryzacj
ę
przeprowadza si
ę
na ostatni dzie
ń
ka
Ŝ
dego roku obrotowego, na
dzie
ń
zako
ń
czenia działalno
ś
ci przez jednostk
ę
oraz na dzie
ń
poprzedzaj
ą
cy postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia
upadło
ś
ci. Przekształcenie działalno
ś
ci osoby fizycznej w spółk
ę
kapitałow
ą
nie jest równoznaczne z zako
ń
czeniem działalno
ś
ci.
Dlatego te
Ŝ
nie ma obowi
ą
zku przeprowadzenia inwentaryzacji w przedsi
ę
biorstwie osoby fizycznej na dzie
ń
poprzedzaj
ą
cy dzie
ń
zmiany formy prawnej. Nale
Ŝ
y jednak rozpatrzy
ć
, czy przeprowadzenie takiej inwentaryzacji nie byłoby wskazane w celu
uwiarygodnienia wyceny aktywów i pasywów.
Czy
ś
rodki trwałe przej
ę
te w zwi
ą
zku z przekształceniem działalno
ś
ci osoby fizycznej w spółk
ę
kapitałow
ą
nale
Ŝ
y wykaza
ć
w ksi
ę
gach rachunkowych spółki kapitałowej w warto
ś
ci, w jakiej figurowały one w ksi
ę
gach osoby fizycznej?
W ksi
ę
gach spółki przekształconej (spółki kapitałowej) warto
ść
pocz
ą
tkow
ą
przej
ę
tych
ś
rodków trwałych - a tak
Ŝ
e warto
ś
ci
niematerialnych i prawnych - wykazuje si
ę
w "warto
ś
ci brutto" (w szyku rozwini
ę
tym), na któr
ą
składaj
ą
si
ę
warto
ść
pocz
ą
tkowa
i dotychczas naliczone umorzenie, figuruj
ą
ce w ksi
ę
gach osoby fizycznej.
W jaki sposób nale
Ŝ
y dokonywa
ć
odpisów amortyzacyjnych od przej
ę
tych składników?
Podstaw
ą
dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce kapitałowej b
ę
dzie warto
ść
pocz
ą
tkowa
ś
rodków trwałych (a tak
Ŝ
e
warto
ś
ci niematerialnych i prawnych), wynikaj
ą
ca z ksi
ą
g rachunkowych osoby fizycznej. Odpisów tych dokonuje si
ę
na zasadach
ogólnych okre
ś
lonych w art. 31-33 ustawy o rachunkowo
ś
ci, z uwzgl
ę
dnieniem dotychczasowej wysoko
ś
ci odpisów oraz kontynuuj
ą
c
Page 3 of 4
www.czasopismaksiegowych.pl
2011-10-18
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2574,136730,od-1-lipca-2011-r-przedsiebio...
3. Ustalenie warto
ś
ci składników maj
ą
tkowych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów
podatkowych
metod
ę
amortyzacji przyj
ę
t
ą
przez osob
ę
fizyczn
ą
.
Jak ustali
ć
warto
ść
poszczególnych składników maj
ą
tku (
ś
rodków trwałych) dla celów podatkowych?
Dla celów podatkowych - w przypadku przekształcenia przedsi
ę
biorcy b
ę
d
ą
cego osob
ą
fizyczn
ą
w jednoosobow
ą
spółk
ę
kapitałow
ą
warto
ść
poszczególnych składników maj
ą
tku ustala si
ę
na podstawie wykazu sporz
ą
dzonego zgodnie z przepisami o podatku
dochodowym od osób fizycznych na dzie
ń
przekształcenia. Wykaz ten powinien zawiera
ć
m.in.:
okre
ś
lenie (nazw
ę
) składnika maj
ą
tku,
dat
ę
nabycia składnika maj
ą
tku,
kwot
ę
wydatków poniesionych na nabycie składnika maj
ą
tku oraz kwot
ę
wydatków poniesionych na nabycie składnika
maj
ą
tku zaliczon
ą
do kosztów uzyskania przychodów,
warto
ść
pocz
ą
tkow
ą
, metod
ę
amortyzacji, sum
ę
odpisów amortyzacyjnych.
Obowi
ą
zek sporz
ą
dzenia ww. wykazu wynika z tre
ś
ci:
art. 15 ust. 1w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze
zm.), dalej zwanej updop,
art. 24 ust. 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze
zm.), dalej zwanej updof,
art. 20 ust. 7 i art. 36 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osi
ą
ganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.).
Czy spółka kapitałowa b
ę
dzie kontynuowała amortyzacj
ę
podatkow
ą
dokonywan
ą
przed przekształceniem przez osob
ę
fizyczn
ą
?
Za warto
ść
pocz
ą
tkow
ą
ś
rodków trwałych oraz warto
ś
ci niematerialnych i prawnych w razie przekształcenia przedsi
ę
biorcy b
ę
d
ą
cego
osob
ą
fizyczn
ą
w jednoosobow
ą
spółk
ę
kapitałow
ą
uwa
Ŝ
a si
ę
- w
ś
wietle art. 16g ust. 1 pkt 4b updop:
warto
ść
pocz
ą
tkow
ą
, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
warto
ść
poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników maj
ą
tku, niezaliczonych do kosztów uzyskania
przychodów w jakiejkolwiek formie - je
Ŝ
eli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane.
Po przekształceniu jednoosobowa spółka kapitałowa b
ę
dzie kontynuowała amortyzacj
ę
dokonywan
ą
przed przekształceniem przez
osob
ę
fizyczn
ą
w ramach prowadzonej działalno
ś
ci gospodarczej, z uwzgl
ę
dnieniem dotychczasowej wysoko
ś
ci odpisów oraz
przyj
ę
tej metody amortyzacji.
Je
Ŝ
eli przedsi
ę
biorca przed przekształceniem opłacał zryczałtowany podatek dochodowy, to po przekształceniu w jednoosobow
ą
spółk
ę
kapitałow
ą
w ewidencji
ś
rodków trwałych oraz warto
ś
ci niematerialnych uwzgl
ę
dni równie
Ŝ
odpisy amortyzacyjne
przypadaj
ą
ce za okres opodatkowania osoby fizycznej zgodnie z ustaw
ą
o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych
przychodów osi
ą
ganych przez osoby fizyczne (por. art. 16g ust. 21 updop.).
Page 4 of 4
www.czasopismaksiegowych.pl
2011-10-18
http://www.czasopismaksiegowych.pl/11,2574,136730,od-1-lipca-2011-r-przedsiebio...