Strona 1
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:40:40
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz...
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr
11
z dnia 2010-06-01 nr kolejny 275
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Nabycie udziałów własnych celem ich odsprzeda
ż
y
Jeste
ś
my spółk
ą
z o.o. W roku bie
żą
cym nabyli
ś
my cz
ęść
udziałów własnych celem ich dalszej odsprzeda
ż
y. W
zwi
ą
zku z t
ą
transakcj
ą
ponie
ś
li
ś
my dodatkowe koszty. Jak zaksi
ę
gowa
ć
nabycie udziałów własnych i ich
odsprzeda
ż
?
1. Zasady ewidencji udziałów własnych okre
ś
lone w ustawie o rachunkowo
ś
ci
Nabycie przez spółk
ę
z o.o. udziałów własnych mo
ż
liwe jest jedynie w sytuacjach przewidzianych w art. 200 K.s.h., tzn.:
nabycia w drodze egzekucji na zaspokojenie roszcze
ń
spółki, których nie mo
ż
na zaspokoi
ć
z innego maj
ą
tku
wspólnika,
nabycia w celu umorzenia udziałów,
nabycia albo obj
ę
cia udziałów w innych przypadkach przewidzianych w tej ustawie.
Nabyte udziały własne zalicza si
ę
w ksi
ę
gach rachunkowych na dzie
ń
ich nabycia do krótkoterminowych aktywów
finansowych. Do ich ewidencji słu
ż
y konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe". W my
ś
l art. 28 ust. 1 pkt 9a ustawy
o rachunkowo
ś
ci, udziały własne wycenia si
ę
nie rzadziej ni
ż
na dzie
ń
bilansowy według ceny nabycia. Za cen
ę
nabycia
uwa
ż
a si
ę
cen
ę
zakupu nale
ż
n
ą
sprzedaj
ą
cemu, powi
ę
kszon
ą
o koszty bezpo
ś
rednio zwi
ą
zane z zakupem - stosownie
do art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowo
ś
ci.
Warto
ść
ksi
ę
gow
ą
, tj. warto
ść
w cenie nabycia własnych udziałów, stanowi zatem ogół wydatków poniesionych na ich
nabycie.
W ksi
ę
gach rachunkowych operacje zwi
ą
zane z nabyciem udziałów własnych mog
ą
przebiega
ć
nast
ę
puj
ą
cymi
zapisami:
1. Nabycie przez spółk
ę
udziałów własnych:
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe"
(w analityce: Udziały własne),
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Konto imienne dotychczasowego wspólnika).
2. Dodatkowe koszty poniesione w zawi
ą
zku z nabyciem udziałów własnych:
- Wn konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe"
(w analityce: Udziały własne),
- Ma konto zespołu 1, 2 lub 3.
Jak wynika z pytania spółka nabyła udziały własne z zamiarem ich sprzeda
ż
y. W takim przypadku przychód oraz
warto
ść
sprzedanych udziałów zalicza si
ę
w ksi
ę
gach
rachunkowych odpowiednio do przychodów i kosztów
finansowych. Ewidencja sprzeda
ż
y udziałów własnych mo
ż
e przebiega
ć
nast
ę
puj
ą
co:
1. Warto
ść
udziałów własnych w cenie sprzeda
ż
y (nale
ż
no
ść
od nowego wspólnika nabywaj
ą
cego
udziały spółki):
Strona 2
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:40:40
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz...
- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Konto imienne nowego wspólnika),
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
2. Wyksi
ę
gowanie sprzedanych udziałów własnych - warto
ść
w cenie nabycia:
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe"
(w analityce: Udziały własne).
3. Wpływ na rachunek bankowy zapłaty za sprzedane udziały:
- Wn konto 13-0 "Rachunek bie
żą
cy",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
(w analityce: Konto imienne nowego wspólnika).
W omawianej sytuacji nale
ż
y równie
ż
uwzgl
ę
dni
ć
art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowo
ś
ci, dotycz
ą
cy zbycia akcji
własnych, a który - na podstawie ust. 3 tego artykułu - ma równie
ż
zastosowanie do udziałów własnych spółek z o.o. Z
powołanego przepisu wynika, i
ż
w razie zbycia udziałów własnych, dodatni
ą
ró
ż
nic
ę
mi
ę
dzy cen
ą
sprzeda
ż
y,
pomniejszon
ą
o koszty sprzeda
ż
y, a ich cen
ą
nabycia, nale
ż
y odnie
ść
na kapitał zapasowy. Ujemn
ą
ró
ż
nic
ę
nale
ż
y uj
ąć
jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostał
ą
cz
ęść
ujemnej ró
ż
nicy, przewy
ż
szaj
ą
c
ą
kapitał zapasowy, jako
strat
ę
z lat ubiegłych i opisa
ć
w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nast
ą
piła sprzeda
ż
.
Maj
ą
c na uwadze powy
ż
sze uregulowania, w przypadku sprzeda
ż
y udziałów własnych mog
ą
wyst
ą
pi
ć
dwie sytuacje
warunkuj
ą
ce przebieg ewidencji operacji sprzeda
ż
y udziałów w ksi
ę
gach rachunkowych spółki, tj.:
1) cena sprzeda
ż
y udziałów własnych jest wy
ż
sza od ceny nabycia,
2) cena sprzeda
ż
y udziałów własnych jest ni
ż
sza od ceny nabycia.
2. Ewidencja w sytuacji, gdy cena sprzeda
ż
y udziałów własnych jest wy
ż
sza od ceny ich nabycia
W sytuacji gdy cena sprzeda
ż
y jest wy
ż
sza od ceny nabycia udziałów własnych, zysk na sprzeda
ż
y (dodatnia ró
ż
nica
mi
ę
dzy cen
ą
sprzeda
ż
y pomniejszon
ą
o koszty sprzeda
ż
y a ni
ż
sz
ą
cen
ą
nabycia udziałów) ujmuje si
ę
zapisem:
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 81-1 "Kapitał zapasowy".
Przykład
I. Zało
ż
enia:
Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składa si
ę
20.000 udziałów o warto
ś
ci: 150 zł za jeden udział. W 2010 r. spółka nabyła
1.800 udziałów po cenie: 165 zł za jeden udział, celem ich dalszej odsprzeda
ż
y. Dodatkowe koszty, które spółka
poniosła w zwi
ą
zku z ich nabyciem, wyniosły: 21.000 zł. Cena, za któr
ą
spółka sprzedała uprzednio nabyte udziały,
wyniosła: 195 zł za jeden udział.
II. Dekretacja:
Opis operacji
Kwota
Konto
Wn
Ma
1. Nabycie przez spółk
ę
z o.o. udziałów własnych: (1.800 szt. x 165 zł/szt.) =
297.000 zł
14
24
2. WB - opłaty poniesione w zwi
ą
zku z nabyciem udziałów własnych
21.000 zł
14
13-0
3. Przychód ze sprzeda
ż
y udziałów własnych: (1.800 szt. x 195 zł/szt.) =
351.000 zł
24
75-0
4. Koszt sprzedanych udziałów - warto
ść
w cenie nabycia: (297.000 zł +
21.000 zł) =
318.000 zł
75-1
14
5. Dodatnia ró
ż
nica mi
ę
dzy cen
ą
sprzeda
ż
y a ni
ż
sz
ą
cen
ą
nabycia udziałów:
(351.000 zł - 318.000 zł) =
33.000 zł
75-1 81-1
Strona 3
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:40:40
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz...
III. Ksi
ę
gowania:
3. Ewidencja w sytuacji, gdy cena sprzeda
ż
y udziałów własnych jest ni
ż
sza od ceny ich nabycia
W sytuacji gdy cena sprzeda
ż
y jest ni
ż
sza od ceny nabycia udziałów własnych, strat
ę
na sprzeda
ż
y (ró
ż
nica pomi
ę
dzy
cen
ą
sprzeda
ż
y pomniejszon
ą
o koszty sprzeda
ż
y a wy
ż
sz
ą
cen
ą
nabycia udziałów) ujmuje si
ę
zapisem:
1) do wysoko
ś
ci nieprzekraczaj
ą
cej kapitału zapasowego:
- Wn konto 81-1 "Kapitał zapasowy",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",
2) powy
ż
ej wysoko
ś
ci kapitału zapasowego:
- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego"
(w analityce: Straty z lat ubiegłych),
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Przykład
I. Zało
ż
enia:
Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składa si
ę
10.000 udziałów o warto
ś
ci: 140 zł za jeden udział. W 2010 r. spółka nabyła
1.000 udziałów po cenie: 150 zł za jeden udział, celem ich dalszej odsprzeda
ż
y. Dodatkowe koszty, które spółka
poniosła w zwi
ą
zku z ich nabyciem, wyniosły: 12.000 zł. Cena, za któr
ą
spółka sprzedała uprzednio nabyte udziały,
wyniosła: 151 zł za jeden udział. W dniu sprzeda
ż
y kapitał zapasowy spółki wynosił: 10.000 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji
Kwota
Konto
Wn
Ma
1. Nabycie przez spółk
ę
z o.o. udziałów własnych: (1.000 szt. x 150 zł/szt.) =
150.000 zł
14
24
2. WB - opłaty poniesione w zwi
ą
zku z nabyciem udziałów własnych
12.000 zł
14
13-0
3. Przychód ze sprzeda
ż
y udziałów własnych: (1.000 szt. x 151 zł/szt.) =
151.000 zł
24
75-0
4. Koszt sprzedanych udziałów - warto
ść
w cenie nabycia: (150.000 zł +
12.000 zł) =
162.000 zł
75-1
14
5. Rozliczenie ujemnej ró
ż
nicy mi
ę
dzy cen
ą
sprzeda
ż
y a wy
ż
sz
ą
cen
ą
nabycia udziałów: (151.000 zł - 162.000 zł) = - 11.000 zł
a) do wysoko
ś
ci nieprzekraczaj
ą
cej kapitału zapasowego
10.000 zł
81-1 75-0
b) powy
ż
ej wysoko
ś
ci kapitału zapasowego
1.000 zł
82
75-0
Strona 4
www.sgk.gofin.pl
2010-12-08 08:40:40
http://www.sgk.gofin.pl/11,2274,121917,nabycie-udzialow-wlasnych-celem-ich-odsprz...
III. Ksi
ę
gowania: