10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 98 • 6.12.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Materiały są wykazywane w aktywach obrotowych bilansu w pozycji B. I. Do materiałów 

zalicza się w szczególności takie rzeczowe składniki majątku obrotowego, jak: materiały 

podstawowe  (surowce,  półfabrykaty),  materiały  pomocnicze,  które  nadają  produktom 

określone właściwości (np. farba, lakier), opakowania jednorazowego bądź wielokrotnego 

użytku, paliwa (zużywane na cele technologiczne lub gospodarcze), części zamienne do 

maszyn i urządzeń zużywane podczas remontów składników majątku trwałego.

Do materiałów zalicza się także odzież roboczą i ochronną, materiały biurowe, produkty 

uboczne, odpadki powstałe w toku produkcji oraz odzyski z likwidacji środków trwałych 

(np. złom) – jeżeli kwalifikują się do wykorzystania na własne potrzeby jednostki bądź do 

sprzedaży. Cechą charakterystyczną materiałów jest to, iż zużywają się one całkowicie 

w jednym cyklu produkcyjnym.

Ewidencję materiałów jednostki powinny prowadzić według zasad określonych w art. 17 

ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym 

przepisem kierownik jednostki uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczo-

wych składników aktywów obrotowych, posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję 

o stosowaniu jednej z wyszczególnionych w tym przepisie metod prowadzenia kont ksiąg 

pomocniczych. W odniesieniu do materiałów jednostka może prowadzić:

-  ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty 

i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

-  ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub 

ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się 

przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z bu-

dżetem z tytułu podatku dochodowego dokonane na podstawie danych rzeczywistych.

Kierownik może także podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materiałów na 

dzień ich zakupu połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny 

oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy – stosowa-

nie tej metody jest możliwe wyłącznie w małych jednostkach, prowadzących jednorodną 

działalność.

Każda jednostka powinna określić zasady ewidencji materiałów w dokumentacji opi-

sującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy 

o rachunkowości.

Ewidencja materiałów prowadzona jest na kontach zespołu 3.

Na dzień bilansowy wyceny materiałów należy dokonać w oparciu o art. 28 ust. 1 pkt 6 

ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, rzeczowe składniki aktywów obroto-

wych należy wycenić na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia 

nie wyższych od cen ich sprzedaży netto.

Cena nabycia

, to cena zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlega-

jących odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku 

importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona 

o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu 

zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu. Cenę nabycia materiałów zmniejszają 

m.in. rabaty, bonifikaty, skonta i opusty, a także podatek akcyzowy, jeżeli podlega on od-

liczeniu w momencie zakupu.

Jeżeli koszty zakupu nie są istotne, a wartość zapasów na koniec roku jest utrzymywana 

na podobnym poziomie, wówczas materiały mogą być wyceniane na dzień bilansowy we-

dług cen zakupu. W takim przypadku wszystkie koszty zakupu zostaną zakwalifikowane 

do kosztów tego okresu, w którym je poniesiono. W każdym innym przypadku wyceny 

zapasów materiałów należy dokonywać na poziomie ceny nabycia.

Materiały wytworzone we własnym zakresie wycenia się po koszcie wytworzenia, 

którego definicję zawiera art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Koszt wytworzenia

 obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym 

produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego 

produktu.

W bilansie w poz. B.I.1 wykazuje się także materiały i zapasy znajdujące się poza jed-

nostką – jeżeli są składowane w obcych magazynach. 

W jaki sposób dokonać weryfikacji ceny nabycia (zakupu) materiałów lub kosztu ich 

wytworzenia z cenami sprzedaży netto? Najlepszym rozwiązaniem jest przyjęcie do wyceny 

zapasu materiałów cen nabycia (zakupu) materiałów z ostatnich faktur zakupu – stosując 

zasadę „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”.

Jeśli więc cena nabycia materiałów lub koszty ich wytworzenia są wyższe od ostatnich 

cen nabycia (zakupu), należy obniżyć ich wartość, do poziomu cen sprzedaży netto wyni-

kających z tych faktur zakupu.

W ten sposób należy także wycenić zapas materiałów ustalony w drodze spisu z natu-

ry na dzień bilansowy w sytuacji, gdy jednostka odpisuje wartość materiałów w koszty 

w momencie zakupu. Wówczas o wartość zapasu materiałów należy skorygować koszty 

zużycia materiałów, zapisem:

-  Wn konto 31 „Materiały”,

-  Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów) lub konto 

zespołu 5.

Zapasy opakowań własnych objętych ewidencją bilansową, wycenia się na dzień bilansowy 

analogicznie jak materiały, z tym że równowartość tych opakowań zużytych na skutek eksploata-

cji i w związku z tym wycofanych z używania zalicza się w koszty działalności operacyjnej.

W bilansie w poz. B.I.1. wykazuje się również materiały w drodze, tj. zafakturowane, lecz 

jeszcze nieprzyjęte przez jednostkę do magazynu. Wycenia się je w rzeczywistych cenach 

zakupu wynikających z faktur otrzymanych od sprzedawców (dostawców). W przypadku gdy 

faktura obejmuje także koszty zakupu materiałów – wycena następuje po cenach nabycia, 

tzn. według rzeczywistych cen zakupu, powiększonych o zafakturowane koszty zakupu.

Wyceny zapasów materiałów dokonuje się w powiązaniu z aktualizacją ich wartości 

użytkowej – obowiązek ten wynika z zasady ostrożności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 

ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w wyniku finansowym, bez względu 

na jego wysokość, należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej 

składników aktywów. Zapasy materiałów powinny zapewnić w przyszłości wpływ do 

jednostki korzyści ekonomicznych, muszą więc one posiadać na dzień bilansowy realną 

wartość. Wśród przyczyn powodujących częściową lub całkowitą utratę wartości materiałów 

można przykładowo wymienić:

-  zakupy materiałów w nadmiernych ilościach,

-  składowanie materiałów w niewłaściwych warunkach,

-  uszkodzenie w czasie transportu.

Wycena zapasów materiałów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentary-

zacją przeprowadzoną w sposób określony w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. 

W trakcie przeprowadzanej inwentaryzacji wskazane jest dokonanie oceny przydatności 

materiałów. Materiały uszkodzone i nieprzydatne winny być ujmowane na odrębnych 

arkuszach spisowych.

Wycena materiałów na dzień bilansowy

Jeżeli na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wycenianych 

materiałów jest wyższa od korzyści ekonomicznych jakie one przyniosą w przyszłości, 

oznacza to, że materiały takie utraciły częściowo lub całkowicie zdolność do przynosze-

nia jednostce korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, 

obniżającego na dzień bilansowy jego wartość wykazywaną w sprawozdaniu finansowym. 

Wskazówki jak należy przeprowadzać ocenę utraty zdolności aktywów (w tym zapasów 

materiałów) do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych zawiera Krajowy Standard 

Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (dostępny m.in. na stronie internetowej 

Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl).

 Odpis z tytułu utraty wartości materiałów – w zależności od okoliczności powodujących 

utratę wartości – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczaj-

nych, zapisem:

1)  jeżeli  utrata  wartości  materiałów  (uszkodzenie,  zniszczenie)  powstała  na  skutek 

okoliczności związanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności, wówczas 

odpisy aktualizujące doprowadzające wartość materiałów do ich ceny możliwej do 

uzyskania w wyniku sprzedaży ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

-  Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

-  Ma konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów”,

2)  jeżeli do utraty wartości materiałów doszło w wyniku okoliczności trudnych do prze-

widzenia i niezwiązanych z ryzykiem gospodarowania (pożar, powódź, uderzenie 

pioruna, wybuch gazu itp.), to odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości księguje 

się zapisem:

-  Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

-  Ma konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów”.

Przykład

Na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość zapasu surowca „X” zaewidencjonowana na 

koncie 31 „Materiały” wynosi 9.000 zł (300 kg o cenie nabycia 30 zł/kg). Z uwagi na 

zmniejszający się popyt na wyroby produkowane z tego surowca oraz upływający termin 

jego przydatności do użycia jednostka postanowiła sprzedać część tego surowca. Zapas 

nadmierny w stosunku do potrzeb wynosi 200 kg, a jego wartość w cenie nabycia 6.000 zł 

(200 kg × 30 zł/kg). Potencjalny klient wyraził chęć nabycia tego surowca w styczniu 2008 

r. po 15 zł/kg pod warunkiem dostarczenia go do jego magazynu. Jednostka oszacowała, 

że przewidywane koszty transportu wyniosą 150 zł. Na dzień bilansowy jednostka ustaliła 

nową wartość nadmiernego zapasu surowca „X” według ceny sprzedaży netto, która wy-

niosła 2.850 zł (200 kg × 15 zł/kg – 150 zł). Odpis aktualizujący wartość zapasu surowca 

„X” wynosi 3.150 zł (6.000 zł – 2.850 zł). Odpis ten pod datą 31 grudnia 2007 r. jednostka 

zaliczyła do pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 76-1

 „Pozostałe koszty operacyjne”, 

- Ma konto 34-9

 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów”.

Wartość zapasu surowca „X” według cen nabycia nie wyższych od cen sprzedaży netto  pod-

legająca wykazaniu w bilansie wynosi: 5.850 zł – stan ten wynika z sald następujących kont:

-  saldo Wn konta 31 „Materiały” 

 

 

 

9.000 zł 

-  saldo Ma konta 34-9 „Odchylenia z tytułu aktualizacji 

wartości zapasów materiałów”  

 

 

 

3.150 zł

Na koniec należy dodać, iż odpisy z tytułu utraty wartości zapasów materiałów nie są 

uwzględniane w rachunku podatkowym. Wartość bilansowa zapasów materiałów może 

różnić się więc od ich wartości podatkowej. Powstanie przejściowych różnic między war-

tością bilansową a wartością podatkową zapasów materiałów uzasadnia tworzenie przez 

jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych aktywów lub 

rezerwy z tytułu podatku dochodowego odroczonego. 

Ewa Gruchot

Kalendarze z reklamą firmy dla klientów

Ponieśliśmy  wydatek  związany  z  wykonaniem  kalendarzy  ściennych 

z reklamą naszej firmy. Kalendarze te będziemy rozdawać klientom. Jak 

zaksięgować ich zakup? Czy koszt usługi będzie stanowił koszt uzyskania 

przychodów?

Reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zawarcia 

umowy z firmą, nabywania jej towarów, produktów, korzystania z oferowanych usług 

firmy. Z pytania wynika, że na kalendarzach, które mają być przekazywane klientom 

firmy, zamieszczono treści reklamowe. Zatem wydatek poniesiony na usługę wykona-

nia kalendarzy, jako koszt reklamy, powinien zostać odniesiony w koszty działalności 

operacyjnej. Fakturę otrzymaną od zleceniobiorcy za wykonanie takiej usługi jednostka 

powinna zaksięgować zapisami:

a)  wartość netto

-  Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b)  VAT naliczony podlegający odliczeniu

-  Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c)  wartość brutto

-  Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: Konto zleceniobiorcy),

d) zarachowanie usługi w koszty (w wartości netto)

-  Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Pozostałe koszty –  

koszty reklamy),

-  Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na 

zakup kalendarzy z reklamą firmy wypowiedział się Opolski Urząd Skarbowy w piśmie 

z dnia 8 czerwca 2007 r., nr PD/423–17/MM/07, w którym czytamy:

„(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka przekazuje 

swoim klientom m.in. kalendarze trójdzielne z logo oraz informacją na temat siedziby, 

strony internetowej, numerów telefonów oraz krótką informacją na temat rodzaju sprze-

dawanych produktów. Jeżeli zatem przekazane przez Spółkę ww. kalendarze trójdzielne 

spełniają (…) znamiona reklamy(zawierają informacje na temat rodzaju sprzedawanych 

produktów),to wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przycho-

dów podatnika, oczywiście pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia 

przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (…)”

Dorota Przybyszewska