10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 98 • 6.12.2007 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

Porady eksperta

Materiały są wykazywane w aktywach obrotowych bilansu w pozycji B. I. Do materiałów

zalicza się w szczególności takie rzeczowe składniki majątku obrotowego, jak: materiały

podstawowe (surowce, półfabrykaty), materiały pomocnicze, które nadają produktom

określone właściwości (np. farba, lakier), opakowania jednorazowego bądź wielokrotnego

użytku, paliwa (zużywane na cele technologiczne lub gospodarcze), części zamienne do

maszyn i urządzeń zużywane podczas remontów składników majątku trwałego.

Do materiałów zalicza się także odzież roboczą i ochronną, materiały biurowe, produkty

uboczne, odpadki powstałe w toku produkcji oraz odzyski z likwidacji środków trwałych

(np. złom) – jeżeli kwalifikują się do wykorzystania na własne potrzeby jednostki bądź do

sprzedaży. Cechą charakterystyczną materiałów jest to, iż zużywają się one całkowicie

w jednym cyklu produkcyjnym.

Ewidencję materiałów jednostki powinny prowadzić według zasad określonych w art. 17

ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym

przepisem kierownik jednostki uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczo-

wych składników aktywów obrotowych, posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję

o stosowaniu jednej z wyszczególnionych w tym przepisie metod prowadzenia kont ksiąg

pomocniczych. W odniesieniu do materiałów jednostka może prowadzić:

- ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty

i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

- ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub

ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się

przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z bu-

dżetem z tytułu podatku dochodowego dokonane na podstawie danych rzeczywistych.

Kierownik może także podjąć decyzję o odpisywaniu w koszty wartości materiałów na

dzień ich zakupu połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny

oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy – stosowa-

nie tej metody jest możliwe wyłącznie w małych jednostkach, prowadzących jednorodną

działalność.

Każda jednostka powinna określić zasady ewidencji materiałów w dokumentacji opi-

sującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy

o rachunkowości.

Ewidencja materiałów prowadzona jest na kontach zespołu 3.

Na dzień bilansowy wyceny materiałów należy dokonać w oparciu o art. 28 ust. 1 pkt 6

ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, rzeczowe składniki aktywów obroto-

wych należy wycenić na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia

nie wyższych od cen ich sprzedaży netto.

Cena nabycia

, to cena zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlega-

jących odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku

importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona

o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu

zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu. Cenę nabycia materiałów zmniejszają

m.in. rabaty, bonifikaty, skonta i opusty, a także podatek akcyzowy, jeżeli podlega on od-

liczeniu w momencie zakupu.

Jeżeli koszty zakupu nie są istotne, a wartość zapasów na koniec roku jest utrzymywana

na podobnym poziomie, wówczas materiały mogą być wyceniane na dzień bilansowy we-

dług cen zakupu. W takim przypadku wszystkie koszty zakupu zostaną zakwalifikowane

do kosztów tego okresu, w którym je poniesiono. W każdym innym przypadku wyceny

zapasów materiałów należy dokonywać na poziomie ceny nabycia.

Materiały wytworzone we własnym zakresie wycenia się po koszcie wytworzenia,

którego definicję zawiera art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Koszt wytworzenia

obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym

produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego

produktu.

W bilansie w poz. B.I.1 wykazuje się także materiały i zapasy znajdujące się poza jed-

nostką – jeżeli są składowane w obcych magazynach.

W jaki sposób dokonać weryfikacji ceny nabycia (zakupu) materiałów lub kosztu ich

wytworzenia z cenami sprzedaży netto? Najlepszym rozwiązaniem jest przyjęcie do wyceny

zapasu materiałów cen nabycia (zakupu) materiałów z ostatnich faktur zakupu – stosując

zasadę „pierwsze weszło – pierwsze wyszło”.

Jeśli więc cena nabycia materiałów lub koszty ich wytworzenia są wyższe od ostatnich

cen nabycia (zakupu), należy obniżyć ich wartość, do poziomu cen sprzedaży netto wyni-

kających z tych faktur zakupu.

W ten sposób należy także wycenić zapas materiałów ustalony w drodze spisu z natu-

ry na dzień bilansowy w sytuacji, gdy jednostka odpisuje wartość materiałów w koszty

w momencie zakupu. Wówczas o wartość zapasu materiałów należy skorygować koszty

zużycia materiałów, zapisem:

- Wn konto 31 „Materiały”,

- Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów) lub konto

zespołu 5.

Zapasy opakowań własnych objętych ewidencją bilansową, wycenia się na dzień bilansowy

analogicznie jak materiały, z tym że równowartość tych opakowań zużytych na skutek eksploata-

cji i w związku z tym wycofanych z używania zalicza się w koszty działalności operacyjnej.

W bilansie w poz. B.I.1. wykazuje się również materiały w drodze, tj. zafakturowane, lecz

jeszcze nieprzyjęte przez jednostkę do magazynu. Wycenia się je w rzeczywistych cenach

zakupu wynikających z faktur otrzymanych od sprzedawców (dostawców). W przypadku gdy

faktura obejmuje także koszty zakupu materiałów – wycena następuje po cenach nabycia,

tzn. według rzeczywistych cen zakupu, powiększonych o zafakturowane koszty zakupu.

Wyceny zapasów materiałów dokonuje się w powiązaniu z aktualizacją ich wartości

użytkowej – obowiązek ten wynika z zasady ostrożności określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1

ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w wyniku finansowym, bez względu

na jego wysokość, należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej

składników aktywów. Zapasy materiałów powinny zapewnić w przyszłości wpływ do

jednostki korzyści ekonomicznych, muszą więc one posiadać na dzień bilansowy realną

wartość. Wśród przyczyn powodujących częściową lub całkowitą utratę wartości materiałów

można przykładowo wymienić:

- zakupy materiałów w nadmiernych ilościach,

- składowanie materiałów w niewłaściwych warunkach,

- uszkodzenie w czasie transportu.

Wycena zapasów materiałów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentary-

zacją przeprowadzoną w sposób określony w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

W trakcie przeprowadzanej inwentaryzacji wskazane jest dokonanie oceny przydatności

materiałów. Materiały uszkodzone i nieprzydatne winny być ujmowane na odrębnych

arkuszach spisowych.

Wycena materiałów na dzień bilansowy

Jeżeli na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość wycenianych

materiałów jest wyższa od korzyści ekonomicznych jakie one przyniosą w przyszłości,

oznacza to, że materiały takie utraciły częściowo lub całkowicie zdolność do przynosze-

nia jednostce korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego,

obniżającego na dzień bilansowy jego wartość wykazywaną w sprawozdaniu finansowym.

Wskazówki jak należy przeprowadzać ocenę utraty zdolności aktywów (w tym zapasów

materiałów) do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych zawiera Krajowy Standard

Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (dostępny m.in. na stronie internetowej

Ministerstwa Finansów www.mf.gov.pl).

Odpis z tytułu utraty wartości materiałów – w zależności od okoliczności powodujących

utratę wartości – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczaj-

nych, zapisem:

1) jeżeli utrata wartości materiałów (uszkodzenie, zniszczenie) powstała na skutek

okoliczności związanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności, wówczas

odpisy aktualizujące doprowadzające wartość materiałów do ich ceny możliwej do

uzyskania w wyniku sprzedaży ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

- Ma konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów”,

2) jeżeli do utraty wartości materiałów doszło w wyniku okoliczności trudnych do prze-

widzenia i niezwiązanych z ryzykiem gospodarowania (pożar, powódź, uderzenie

pioruna, wybuch gazu itp.), to odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości księguje

się zapisem:

- Wn konto 77-1 „Straty nadzwyczajne”,

- Ma konto 34 „Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów”.

Przykład

Na dzień 31 grudnia 2007 r. wartość zapasu surowca „X” zaewidencjonowana na

koncie 31 „Materiały” wynosi 9.000 zł (300 kg o cenie nabycia 30 zł/kg). Z uwagi na

zmniejszający się popyt na wyroby produkowane z tego surowca oraz upływający termin

jego przydatności do użycia jednostka postanowiła sprzedać część tego surowca. Zapas

nadmierny w stosunku do potrzeb wynosi 200 kg, a jego wartość w cenie nabycia 6.000 zł

(200 kg × 30 zł/kg). Potencjalny klient wyraził chęć nabycia tego surowca w styczniu 2008

r. po 15 zł/kg pod warunkiem dostarczenia go do jego magazynu. Jednostka oszacowała,

że przewidywane koszty transportu wyniosą 150 zł. Na dzień bilansowy jednostka ustaliła

nową wartość nadmiernego zapasu surowca „X” według ceny sprzedaży netto, która wy-

niosła 2.850 zł (200 kg × 15 zł/kg – 150 zł). Odpis aktualizujący wartość zapasu surowca

„X” wynosi 3.150 zł (6.000 zł – 2.850 zł). Odpis ten pod datą 31 grudnia 2007 r. jednostka

zaliczyła do pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 76-1

„Pozostałe koszty operacyjne”,

- Ma konto 34-9

„Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów”.

Wartość zapasu surowca „X” według cen nabycia nie wyższych od cen sprzedaży netto pod-

legająca wykazaniu w bilansie wynosi: 5.850 zł – stan ten wynika z sald następujących kont:

- saldo Wn konta 31 „Materiały”

9.000 zł

- saldo Ma konta 34-9 „Odchylenia z tytułu aktualizacji

wartości zapasów materiałów”

3.150 zł

Na koniec należy dodać, iż odpisy z tytułu utraty wartości zapasów materiałów nie są

uwzględniane w rachunku podatkowym. Wartość bilansowa zapasów materiałów może

różnić się więc od ich wartości podatkowej. Powstanie przejściowych różnic między war-

tością bilansową a wartością podatkową zapasów materiałów uzasadnia tworzenie przez

jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych aktywów lub

rezerwy z tytułu podatku dochodowego odroczonego.

Ewa Gruchot

Kalendarze z reklamą firmy dla klientów

Ponieśliśmy wydatek związany z wykonaniem kalendarzy ściennych

z reklamą naszej firmy. Kalendarze te będziemy rozdawać klientom. Jak

zaksięgować ich zakup? Czy koszt usługi będzie stanowił koszt uzyskania

przychodów?

Reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zawarcia

umowy z firmą, nabywania jej towarów, produktów, korzystania z oferowanych usług

firmy. Z pytania wynika, że na kalendarzach, które mają być przekazywane klientom

firmy, zamieszczono treści reklamowe. Zatem wydatek poniesiony na usługę wykona-

nia kalendarzy, jako koszt reklamy, powinien zostać odniesiony w koszty działalności

operacyjnej. Fakturę otrzymaną od zleceniobiorcy za wykonanie takiej usługi jednostka

powinna zaksięgować zapisami:

a) wartość netto

- Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

- Wn konto 22 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

c) wartość brutto

- Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: Konto zleceniobiorcy),

d) zarachowanie usługi w koszty (w wartości netto)

- Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Pozostałe koszty –

koszty reklamy),

- Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na

zakup kalendarzy z reklamą firmy wypowiedział się Opolski Urząd Skarbowy w piśmie

z dnia 8 czerwca 2007 r., nr PD/423–17/MM/07, w którym czytamy:

„(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka przekazuje

swoim klientom m.in. kalendarze trójdzielne z logo oraz informacją na temat siedziby,

strony internetowej, numerów telefonów oraz krótką informacją na temat rodzaju sprze-

dawanych produktów. Jeżeli zatem przekazane przez Spółkę ww. kalendarze trójdzielne

spełniają (…) znamiona reklamy(zawierają informacje na temat rodzaju sprzedawanych

produktów),to wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przycho-

dów podatnika, oczywiście pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia

przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (…)”

Dorota Przybyszewska