10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 16 • 25.02.2010 r.

RACHUNKOWOŚĆ DLA KAŻDEGO

R E K L A M A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Wynik finansowy brutto (zysk lub strata) osiągnięty na cało-

kształcie działalności w danym roku obrotowym wykazuje się w ra-

chunku zysków i strat w pozycji N (wariant kalkulacyjny) lub K (wariant porównawczy).

Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wykazują

kwotę tego podatku w rachunku zysków i strat w pozycji O (wariant kalkulacyjny) lub L

(wariant porównawczy). Natomiast w jednostkach prowadzonych przez osoby fizyczne,

spółki cywilne i spółki osobowe prawa handlowego ta pozycja rachunku zysków i strat

pozostaje niewypełniona. W tym przypadku podatnikiem podatku dochodowego nie jest

jednostka, lecz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek

oraz wspólnicy spółek osobowych. W jednostkach tych wynik finansowy brutto wykazany

w rachunku zysków i strat jest jednocześnie wynikiem finansowym netto.

Podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy podlegający wykazaniu w rachunku

zysków i strat może obejmować część:

– bieżącą, która musi być zgodna z kwotą podatku dochodowego wykazanego w ze-

znaniu rocznym CIT-8,

– odroczoną.

Bieżący podatek dochodowy

Jeżeli w danym roku obrotowym:

– wszystkie osiągnięte przez jednostkę przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem

dochodowym i nie wystąpiły przychody podlegające „statystycznemu” uwzględnieniu

w podstawie opodatkowania,

– wszystkie koszty ujęte w księgach rachunkowych są uwzględniane w rachunku podat-

kowym i nie występują koszty podlegające „statystycznemu” doliczeniu do kosztów

uzyskania przychodów w bieżącym roku,

to w takim przypadku zysk bilansowy brutto będzie stanowił podstawę opodatkowania

podatkiem dochodowym.

W praktyce jednak rzadko taka sytuacja ma miejsce. Jeżeli wystąpią przychody, które

nie stanowią przychodu podatkowego, ujmuje się je w księgach rachunkowych na odręb-

nych kontach jako przychody niepodlegające opodatkowaniu (NPP). Podobnie postępuje się

z kosztami, tj. koszty nieuwzględniane w rachunku podatkowym ujmuje się na kontach słu-

żących do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Podatek dochodowy pomniejsza kwotę zysku brutto osiągniętego na całokształcie dzia-

łalności jednostki. W sytuacji gdy jednostka osiągnie na całokształcie działalności stratę

bilansową, lecz w rachunku podatkowym powstanie dochód podlegający opodatkowaniu,

to w takim przypadku kwota podatku dochodowego powiększy stratę netto.

Przykład

Założenia

1. W spółce z o.o. wynik finansowy brutto za 2009 r. wynosi 47.900 zł, natomiast podstawa

opodatkowania podatkiem dochodowym wynosi 50.000 zł.

2. Obliczenie należnego podatku za 2009 r. (50.000 zł × 19%) =

9.500 zł.

3. Zapłacone w trakcie 2009 r. zaliczki na podatek dochodowy wyniosły:

7.000 zł.

4. Kwota podatku do zapłacenia w terminie do 31.03.2010 r.:

(9.500 zł – 7.000 zł) =

2.500 zł.

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn Ma

1. Zarachowanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2009 r.:

2.500 zł 87

22

2. Przeksięgowanie podatku dochodowego za 2009 r. na wynik finansowy:

9.500 zł 86

87

Księgowania

Konto 22

„Rozrachunki publiczno-

prawne” (w analityce: Podatek

dochodowy)

Konto 86 „Wynik finansowy”

Konto 87 „Podatek docho-

dowy i inne obowiązkowe ob-

ciążenia wyniku finansowego”

(w analityce: Bieżący podatek

dochodowy)

S.p.)

7.000 7.000

(S.p. 2)

9.500 47.900

(S.p. S.p.)

7.000 9.500

(2

2.500

(1

38.400

(S.k.

1)

2.500

7.000 9.500

9.500 9.500

2.500

(S.k.

Odroczony podatek dochodowy

Odroczony podatek dochodowy ustalają tylko te jednostki, które prowadzą działal-

ność gospodarczą i są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zagadnienia dotyczące odroczonej części podatku dochodowego uregulowane zostały

w art. 37 ustawy o rachunkowości. Szczegółowe informacje odnośnie tej kwestii zawarte

zostały w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych

wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą

do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego

podatku dochodowego, którego jest podatnikiem (art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty

podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem

dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy oblicze-

nia podatku dochodowego w przyszłości. Dodatnie różnice przejściowe dotyczące:

– aktywów, powstają gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej,

– pasywów, powstają gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej.

Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości

kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku

z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie pod-

stawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy zachowaniu zasady

ostrożności. Ujemne różnice przejściowe dotyczące:

– aktywów, powstają gdy wartość bilansowa jest mniejsza od wartości podatkowej,

– pasywów, powstają gdy wartość bilansowa jest większa od wartości podatkowej.

W celu ustalenia różnic pomiędzy wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów

należy poddać analizie wszystkie salda kont bilansowych (aktywów i pasywów). Należy

pamiętać, że tylko różnice przejściowe uwzględnia się przy ustalaniu aktywów bądź rezerw

z tytułu odroczonego podatku. Do różnic trwałych, które nigdy nie będą rozliczone, zalicza

się m.in.: odsetki za nieterminową zapłatę należności budżetowych i innych należności, do

których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, koszty egzekucyjne związane z niewy-

konaniem zobowiązań, wpłaty na PFRON.

Trzeba dodać, że od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku docho-

dowego mogą odstąpić jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega

obowiązkowi badania i ogłaszania w trybie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości (art. 37

ust. 10 ustawy o rachunkowości). Zapis w tej sprawie powinien zostać zamieszczony w do-

kumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

Przykład – c.d.

Założenia

5. W spółce z o.o. wystąpiły następujące różnice przejściowe między wartością księgową

i podatkową aktywów i pasywów:

– należności:

a) wartość bilansowa należności ogółem 20.000 zł, w tym odsetki za zwłokę naliczone

na dzień bilansowy 500 zł,

b) wartość podatkowa należności 19.500 zł,

c) dodatnia różnica przejściowa: 500 zł (wartość bilansowa aktywów >wartości

podatkowej aktywów),

d) rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 500 zł × 19% = 95 zł,

– zobowiązania:

a) wartość bilansowa zobowiązań wobec kontrahentów ogółem 50.000 zł, w tym

odsetki za zwłokę naliczone na dzień bilansowy 1.500 zł,

b) wartość podatkowa zobowiązań 48.500 zł,

c) ujemna różnica przejściowa: 1.500 zł (wartość bilansowa pasywów > wartości

podatkowej pasywów),

d) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 1.500 zł × 19% = 285 zł.

6. Jednostka nie tworzyła w poprzednich latach rezerw ani aktywów z tytułu odroczo-

nego podatku dochodowego.

7. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego.

Dekretacja

Opis operacji

Kwota

Konto

Wn Ma

1. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

285 zł

65 87

2. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

95 zł 87

83

3. Przeksięgowanie różnicy między stanem rezerw i aktywów z tytułu odro-

czonego podatku dochodowego na wynik finansowy: (285 zł – 95 zł) =

190 zł

87 86

Księgowania

Konto 65 „Pozostałe rozlicze-

nia międzyokresowe” (w anali-

tyce: Aktywa z tytułu odroczo-

nego podatku dochodowego)

Konto 83 „Rezerwy” (w anali-

tyce: Rezerwa z tytułu odroczo-

nego podatku dochodowego)

Konto 86 „Wynik finansowy”

1)

285

95

(2 S.p.)

9.500 47.900

(S.p.

190 (3

9.500 48.090

38.590

(S.k.

Konto 87 „Podatek docho-

dowy i inne obowiązkowe ob-

ciążenia wyniku finansowego”

(w analityce: Odroczony poda-

tek dochodowy)

2)

95 285

(1

3)

190

285 285

Prezentacja w rachunku zysków i strat

Uwzględniając dane z przykładu spółka

z o.o. wykaże w porównawczym rachunku

zysków i strat:

– w pozycji K „Zysk (strata) brutto”:

47.900 zł,

– w pozycji L „Podatek dochodowy”: 9.310 zł

(9.500 zł bieżący podatek dochodowy –

190 zł odroczony podatek dochodowy),

– w pozycji N „Zysk (strata) netto”:

38.590 zł.

Podstawa prawna: ustawa z dnia 29.09.1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223

ze zm.).

Ewa Kowalska

Podatek dochodowy w rachunku zysków i strat