10

www.gazetapodatkowa.pl

Gazeta Podatkowa nr 27 • 2.04.2007 r.

Rachunkowość dla każdego

Zgodnie z prawem bilansowym operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych należy

ująć w księgach rachunkowych po ich przeliczeniu na walutę polską według kursów wska-

zanych w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.).

W myśl tego przepisu na dzień przeprowadzenia operacji takich jak:
-

kupno walut oraz zapłata należności – do wyceny należy zastosować kurs kupna walut

stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka,

-

sprzedaż walut oraz zapłata zobowiązań – do wyceny należy zastosować kurs sprzedaży

walut stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka,

-

w przypadkach operacji innych niż wymienione wyżej – do wyceny należy zastosować

kurs średni ustalony dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba

że w zgłoszeniu celnym lub innym dokumencie wiążącym jednostkę ustalony został inny

kurs.

W przypadku sprzedaży (np. ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych), udokumentowa-

nej fakturami VAT wystawionymi w dniu sprzedaży towarów i materiałów, do przeliczenia

wartości przychodu wyrażonego w walucie obcej na złote polskie należy zastosować kurs

średni NBP z dnia wystawienia faktury.

W przypadku zakupu (np. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i ma-

teriałów) otrzymane od kontrahentów faktury handlowe należy przeliczać również według

kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury.

Inaczej kwestię wyceny przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych regulują

przepisy ustaw o podatku dochodowym. W myśl przepisów tych ustaw do przeliczenia należy

zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania

przychodu lub poniesienia kosztu (art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o pdop – Dz. U.

z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. oraz art. 14 ust. 1a i art. 22 ust. 1 ustawy o pdof – Dz. U.

z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z uwagi na występowanie rozbieżności pomiędzy ustawą o rachunkowości a ustawami

o podatku dochodowym jednostki mogą – dla celów bilansowych – wartość przychodów

oraz kosztów (należności i zobowiązań) wyrażonych w walutach obcych przeliczać we-

dług kursów walut określonych w ustawach o podatku dochodowym. Taka możliwość

wynika z zasady istotności, zgodnie z którą jednostki mogą w ramach przyjętych zasad

(polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego

wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku

finansowego. W takim jednak przypadku w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (poli-

tykę) rachunkowości jednostka powinna zapisać, że do przeliczenia przychodów i kosztów

w walutach obcych będzie stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia

roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. podatnicy mogą dla celów podatkowych ustalać różnice

kursowe na podstawie:

- ustaw podatkowych, tj. w sposób określony w art. 15a ustawy o pdop lub art. 24c ustawy

opdofalbo

- przepisów o rachunkowości – po spełnieniu warunków określonych w obu ustawach

o podatku dochodowym.

W dalszej części omawiane będą kwestie związane z ustalaniem różnic kursowych

na podstawie ustaw o podatku dochodowym.

Nowelizacja przepisów ustaw o podatku dochodowym wyeliminowała niektóre rozbież-

ności dotyczące różnic kursowych między prawem podatkowym a prawem bilansowym.

Zrealizowane dodatnie różnice kursowe zalicza się do przychodów podatkowych, a ujemne

do kosztów uzyskania przychodów – obecnie nie korygują one przychodów czy kosztów.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości różnice kursowe zalicza się do przychodów finansowych

(dodatnie różnice kursowe) lub kosztów finansowych (ujemne różnice kursowe) – stanowi

o tym art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zatem zrealizowane dodatnie różnice kursowe

zaksięgowane na kontach 75-0 „Przychody finansowe” bądź ujemne różnice kursowe ujęte

na koncie 75-1 „Koszty finansowe” uwzględnia się w rachunku podatkowym. Stanowi to

istotne ułatwienie i uproszczenie prac związanych z rozliczeniem różnic kursowych dla

celów bilansowych i podatkowych.

Z przepisów podatkowych wynika, że wartości wyrażone w walutach obcych przeliczać

należy m.in. według faktycznie zastosowanego kursu walut z dnia operacji gospodarczej.

Przepisy nie wyjaśniają tego pojęcia, nie oznacza to jednak, że jednostki mogą przyjmo-

wać dowolny kurs. Przykładowo w przypadku gdy jednostka posiada rachunek walutowy,

do przeliczenia waluty wpływającej na ten rachunek będzie mogła przyjąć kurs kupna banku,

w którym ma rachunek walutowy. Dokonując zakupu waluty obcej w kantorze, jednostka

dokona przeliczenia według kursu kantorowego. Jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych

nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu,

przyjmuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a

ust. 4 ustawy o pdop oraz art. 24c ust. 4 ustawy o pdof).

Ewidencja różnic kursowych powstałych na należnościach i zobowiązaniach w jednostce,

która posiada własne konto walutowe, może przebiegać w sposób przedstawiony w poniż-

szych przykładach.

Przykład 1

Założenia

1. Firma„Sukces”sprzedałatowarywdniu2marca2007r.kontrahentowizFrancjizakwotę

10.000euroiwtymsamymdniuwystawiłafakturęVAT.

2. ŚrednikursNBPzdnia1marca2007r.,którybyłostatnimdniemroboczympoprzedza-

jącymdzieńuzyskaniaprzychoduwynosił:3,9026zł/euro.

3. Wartośćnależnegoprzychoduwzłotychwyniosła:39.026zł(10.000euro×3,9026zł/

euro).

4. Kontrahentzrealizowałzapłatęwdwóchtranszach:

-6.000eurowpłynęłonarachunekwalutowy8marca,

-4.000eurowpłynęłonarachunekwalutowy14marca.

5. Dowycenywalutwpływającychnarachunekwalutowyjednostkaprzyjmujekurskupna

banku,wktórymjednostkamazałożonyrachunekwalutowy.

6. Kursfaktyczniezastosowanydoprzeliczeniaotrzymanejzapłaty(kurskupna)wynosił:

-3,9000zł/eurowdniu8marca,

-3,9200zł/eurowdniu14marca.

7. Obliczenieróżnicykursowejzrealizowanejwdniu8marca:

a)przychódnależny(zarachowany)23.415,60zł(6.000euro×3,9026zł/euro),

b)przychódfaktycznieotrzymany23.400,00zł(6.000euro×3,9000zł/euro),

c) ujemnaróżnicakursowa:15,60zł(przychódnależnyjestwiększyodprzychodufak-

tycznieotrzymanego).

Zrealizowane różnice kursowe na rozrachunkach

– ujęcie w księgach handlowych

8. Obliczenieróżnicykursowejzrealizowanejwdniu14marca:

a)przychódnależny(zarachowany):15.610,40zł(4.000euro×3,9026zł/euro),

b)przychódfaktycznieotrzymany:15.680,00zł(4.000euro×3,9200zł/euro),

c) dodatniaróżnicakursowa:69,60zł(przychódnależnyjestniższyodprzychodufak-

tycznieotrzymanego).

Dekretacja

1. Faktura VAT za sprzedaż towarów:

39.026,00 zł

-Wn konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta),

-Ma konto 73-0

„Sprzedaż towarów”.

2. WB – wpływ należności od kontrahenta – dla uproszczenia

w łącznej kwocie: (23.400 zł + 15.680 zł) =

39.080,00 zł

-

Wn konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

-Ma konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

3. WB – zarachowanie ujemnej różnicy kursowej (poz. 7c założeń):

15,60 zł

-

Wn konto 75-1 „Koszty finansowe”,

-Ma konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

4. WB – zarachowanie dodatniej różnicy kursowej (poz. 8c założeń):

69,60 zł

-Wn konto 20

„Rozrachunki z odbiorcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta),

-Ma konto 75-0

„Przychody finansowe”.

Księgowania

Konto 13-1

„Rachunek walutowy”

Konto 20

„Rozrachunki

z odbiorcami” (w analityce:

Konto imienne kontrahenta)

Konto 73-0

„Sprzedaż

towarów”

2) 39.080,00

(6.000euro×

3,90zł/euro)+

4.000euro×

3,92zł/euro)

1) 39.026,00

4) 69,60

39.095,60

39.080,00 (2

15,60 (3

39.095,60

39.026,00 (1

Konto 75-0

„Przychody

finansowe”

Konto 75-1 „Koszty finansowe”

69,60 (4

3) 15,60

Posiadając rachunek walutowy jednostki mogą w trakcie roku wykorzystywać walutę

znajdującą się na tym rachunku do zapłaty zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. W takim

przypadku do wyceny tych zobowiązań można zastosować oprócz kursu sprzedaży walut banku

obsługującego jednostkę z dnia zapłaty – sposób wyceny wskazany na wstępie niniejszego ar-

tykułu – także jedną z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy rachunkowości, tj.

a) według cen przeciętnych – jest to tzw. kurs średnioważony,

b) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach)

tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) – jest to tzw. metoda

FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło),

c) przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych

składników, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) – jest to tzw. metoda LIFO

(ostatnie weszło, pierwsze wyszło).

Przyjęcie do wyceny zobowiązania wyrażonego w walucie obcej kursu sprzedaży banku,

w którym jednostka posiada rachunek walutowy spowoduje, że różnice kursowe powstaną

na rozrachunkach oraz na środkach pieniężnych. Natomiast przyjęcie do wyceny rozchodu

walut z rachunku walutowego jednej z metod wyszczególnionych w pkt a-c spowoduje, że

różnice kursowe powstaną tylko na rozrachunkach.

Jednostka powinna dokonać wyboru metody wyceny rozchodu walut z rachunku waluto-

wego i zapis w tej sprawie zamieścić w dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę)

rachunkowości. Wybranej metody nie można zmieniać w trakcie roku.

Przykład 2

Założenia

1. Firma„Sukces”nabyławdniu12marca2007r.materiałyodfirmyzNiemiec.

Zgodniezwystawionąprzezsprzedawcęwtymdniufakturąhandlowąwartośćmateriałów

wyniosła7.500euro.

2. ŚrednikursNBPzostatniegodniaroboczegopoprzedzającegodzieńponiesieniakosztu

(tj.z9marca2007r.)wynosił3,8795zł/euro.

3. Wartośćzakupionychmateriałówpoprzeliczeniunazłotepolskiewyniosła29.096,25zł

(7.500eurox3,8795zł/euro).

4. Wdniu19marca2007r.firma„Sukces”dokonałazapłatyzobowiązaniaprzekazującze

swegorachunkuwalutowego7.500euro–dorozchoduwalutfirmastosujemetodęFIFO,

tj.pierwszeprzyszło,pierwszewyszło(dowycenyzobowiązaniazastosowanokursywalut

zdniaichwpływunarachunekwalutowyzprzykładu1):

a)6.000euro×3,9000zł/euro=23.400,00zł,

b)1.500euro×3,9200zł/euro= 5.880,00zł,

c) razem(a+b)

29.280,00zł.

5. Obliczenieróżnicykursowejzrealizowanejwdniu19marca

a)wartośćzobowiązaniazdniajegozapłaty(poz.4c)

29.280,00zł,

b)wartośćzarachowanegozobowiązania(poz.3)

29.096,25zł,

c) ujemnaróżnicakursowa

183,75zł.

6. Firma„Sukces”wdniu12marca2007r.wystawiłafakturęwewnętrzną,

wktórejwykazała:

a)wartośćzakupionychmateriałów:29.024,25zł(7.500euro×3,8699–średnikurs

NBPzdnia12marca2007r.,tj.zdniawystawieniafaktury),

b)podatekVATwedługstawki22%:6.385,34zł(29.024,25zł×22%).

Dekretacja

1. Faktura kontrahenta zagranicznego – zarachowanie zobowiązania

(poz. 3 założeń):

29.096,25 zł

-Wn konto 30

„Rozliczenie zakupu”,

-

Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

ciąg dalszy na str. 11