Rozliczenie róŜnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy
Wycena bilansowa aktywów i pasywów wyraŜonych w walutach obcych - przeprowadzana obowiązkowo na dzień 31
grudnia danego roku obrotowego - juŜ za nami. Teraz przed jednostkami stoi zadanie rozliczenia róŜnic kursowych
z wyceny bilansowej w momencie np. faktycznej regulacji rozrachunków.
Ustawa o rachunkowości nie określa sposobu rozliczania róŜnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy.
Zatem jednostka moŜe:
•
wystornować te róŜnice pod datą 1.01. następnego roku,
•
obliczać róŜnice kursowe przyjmując kurs waluty przyjęty do wyceny bilansowej, czyli średni NBP na ten dzień
i kurs z dnia uregulowania rozrachunku,
•
stornować naliczone na dzień bilansowy róŜnice kursowe dopiero w chwili regulacji rozrachunku i naliczać
róŜnice przyjmując kurs z dnia powstania i z dnia zapłaty.
Przy okazji naleŜy przypomnieć, Ŝe w związku z nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych jednostki, które przyjęły
bilansową metodę ustalania róŜnic kursowych dla celów podatkowych, róŜnice kursowe z wyceny bilansowej mogły
uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w styczniu 2007 r.
Natomiast jednostki, które przyjmą rozwiązanie podatkowe, skutków wyceny bilansowej nie uwzględnią w kosztach bądź
przychodach podatkowych.
1. Storno róŜnic kursowych na dzień 1 stycznia następnego roku obrotowego
W tej metodzie rozliczania róŜnic kursowych dokonuje się - pod datą 1 stycznia następnego roku obrotowego - storna
róŜnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy (czyli powtórzenie zapisu ze znakiem ujemnym). Storno to księgowane
jest na konta rozrachunkowe w korespondencji z kontem kosztów finansowych, jeśli róŜnice kursowe były ujemne lub
z kontem przychodów finansowych, jeśli róŜnice były dodatnie. Faktycznie zrealizowane róŜnice kursowe podlegają w
tym przypadku księgowaniu w dniu uregulowania zobowiązania lub naleŜności.
Metoda ta w praktyce oznacza powrót do stanu rozrachunków sprzed dokonania wyceny. W wyniku tego rozrachunki
przestają odzwierciedlać realny swój stan, prezentując wyłącznie dane historyczne. Stosując storno pod datą 1 stycznia
istnieje ponadto niebezpieczeństwo wypaczenia wyniku finansowego bieŜącego okresu poprzez powstanie "fikcyjnych"
zysków lub strat - co jest istotnym mankamentem tej metody. W przypadku braku obrotów w bieŜącym okresie mogą
nawet powstać ujemne salda na koncie przychodów lub kosztów finansowych.
Przykład 1:
I. ZałoŜenia:
1. Jednostka na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadała zobowiązanie wobec dostawcy zagranicznego w wysokości 20.000
euro. Równowartość zobowiązania w polskich złotych - przeliczona według kursu średniego na dzień powstania wynosiła
75.180 zł (tj. 3,7590 zł za 1 euro).
2. Średni kurs NBP obowiązujący w dniu bilansowym wynosił 3,8312 zł za 1 euro (zgodnie z tabelą nr 252/A/NBP/2006
z dnia 29.12.2006 r.), zobowiązanie wynosiło 76.624 zł, czyli więcej o 1.444 zł niŜ z dnia powstania.
Jest to ujemna róŜnica kursowa, którą jednostka zaksięgowała zapisem: Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", Ma konto 21
"Rozrachunki z dostawcami".
3. Jednostka uregulowała zobowiązanie w kwocie 76.000 zł w dniu 5 stycznia 2007 r. według kursu wynoszącego np. 3,8
zł za 1 euro - rozchód waluty z rachunku walutowego odbywa się według metody FIFO, co wynika z ZPK. II. Dekretacja:
1. PK - storno róŜnicy kursowej pod datą 1 stycznia 2007 r.:
zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
2. WB - uregulowanie zobowiązania z rachunku walutowego:
76.000 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".
3. PK - obliczenie i zaksięgowanie róŜnicy kursowej (75.180 zł - 76.000 zł) -
powstała ujemna róŜnica kursowa:
820 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
Dla celów podatkowych w jednostkach, które nie wybrały bilansowej metody, w kosztach uzyskania przychodów naleŜy
uwzględnić wyłącznie zrealizowaną róŜnicę kursową, czyli 820 zł.
Natomiast, gdy róŜnice kursowe dla celów podatkowych obliczane są metodą bilansową, wtedy w pierwszym roku
stosowania tej metody, czyli w 2007 r., podatkowo naleŜy uwzględnić:
•
w kosztach uzyskania przychodów róŜnicę obliczoną na dzień bilansowy 31 grudnia 2006 r., tj. kwotę 1.444 zł
(na podstawie art. 14b ust. 6 ustawy o PDOF oraz art. 9b ust. 5 ustawy o PDOP),
•
zmniejszyć koszty o storno róŜnicy ustalonej na dzień bilansowy, tj. (-) 1.444 zł,
•
zwiększyć koszty o zrealizowaną róŜnicę kursową 820 zł.
2. Storno w dniu faktycznej realizacji rozrachunków
W tej metodzie dokonuje się storna róŜnic kursowych ustalonych na dzień bilansowy, jednak dopiero w dniu
rzeczywistego uregulowania zobowiązania lub naleŜności. Następnie do ksiąg rachunkowych naleŜy wprowadzić róŜnice
kursowe faktycznie zrealizowane pomiędzy dniem powstania zobowiązania lub naleŜności a dniem ich zapłaty.
Metoda ta nie wypacza bieŜącego wyniku finansowego. Pozwala bowiem utrzymać realną wysokość sald na kontach
rozrachunków, aŜ do momentu, w którym zostaną faktycznie rozliczone.
Przykład 2:
I. ZałoŜenia: Dane jak w przykładzie 1
Jednostka zapłaciła zobowiązanie w dniu 5 stycznia 2007 r. i w tym samym dniu wystornowała ustalone na dzień
bilansowy róŜnice kursowe.
Księgowania identyczne jak w przykładzie 1 z tą róŜnicą, Ŝe storno nie było z datą 1 stycznia a dopiero z datą
II. Dekretacja:
1. WB - uregulowanie zobowiązania z rachunku walutowego:
76.000 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".
2. PK - storno róŜnicy kursowej pod datą zapłaty:
(-) 1.444 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
3. PK - obliczenie i zaksięgowanie róŜnicy kursowej (75.180 zł - 76.000 zł) -
powstała ujemna róŜnica kursowa:
820 zł
- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".
3. Zaksięgowanie tylko zrealizowanych róŜnic kursowych
W trzeciej metodzie w księgach rachunkowych nowego roku ujmuje się wyłącznie zrealizowane róŜnice kursowe
ustalone od początku roku obrotowego do dnia regulacji rozrachunków.
Istotną zaletą tej metody jest moŜliwość utrzymania realnej wysokości wyniku finansowego bieŜącego okresu, a takŜe
realnej wartości sald na kontach naleŜności i zobowiązań oraz środków pienięŜnych. Jej wadą jest natomiast konieczność
osobnego obliczania właściwych kwot róŜnic kursowych dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem
dochodowym, ale tylko w przypadku tych jednostek, które nie wybrały metody bilansowej.
Przykład 3:
I. ZałoŜenia:
1. Jednostka na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadała zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w wysokości 15.000
euro przeliczone według kursu średniego 3,7910 zł za 1 euro - 56.865 zł.
2. Średni kurs NBP obowiązujący w dniu bilansowym wynosił 3,8312 zł za 1 euro (zgodnie z tabelą nr 252/A/NBP/2006
z dnia 29.12.2006 r.), zatem zobowiązanie wyniosło 57.468 zł, a więc więcej niŜ z dnia powstania. Powstała więc ujemna
róŜnica kursowa w kwocie 603 zł.
Powstałą ujemną róŜnicę kursową zaksięgowano: Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", Ma konto 21 "Rozrachunki
z dostawcami".
3. Jednostka dokonała zapłaty zobowiązania z rachunku walutowego w dniu 12 stycznia 2007 r. według kursu
wynoszącego np. 3,8220 zł za 1 euro w kwocie 57.330 zł. Rozchód waluty z rachunku walutowego odbywa się według
metody FIFO, co wynika z ZPK.
II. Dekretacja:
1. WB - uregulowanie zobowiązania z rachunku walutowego:
57.330 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy".
2. PK - obliczenie i zaksięgowanie róŜnicy kursowej ustalonej
od dnia bilansowego do dnia zapłaty zobowiązania:
(tj. 57.468 zł - 57.330 zł) - powstała dodatnia róŜnica kursowa,
gdyŜ kwota zapłaconego zobowiązania jest niŜsza od kwoty
z dnia bilansowego
138 zł
- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe".
Dla celów podatkowych - w sytuacji, gdy róŜnice kursowe jednostka ustala na podstawie art. 24c ustawy o PDOF oraz
art. 15a ustawy o PDOP, w kosztach uzyskania przychodów naleŜy uwzględnić róŜnicę kursową przy zastosowaniu kursu
z dnia powstania zobowiązania i z dnia zapłaty (czyli 56.865 zł - 57.330 zł = - 465 zł, róŜnica kursowa ujemna - wzrosło
zobowiązanie). Albo róŜnicę kursową na dzień bilansowy tj. (-) 603 zł oraz faktycznie zrealizowaną w momencie zapłaty,
tj. (+) 138 zł = - 465 zł.
Uwaga: NaleŜy zaznaczyć, Ŝe przyjęcie dla celów podatku dochodowego zasady ustalania i rozliczania róŜnic kursowych
według metody bilansowej, nie skutkuje powstawaniem juŜ Ŝadnych rozbieŜności pomiędzy rachunkiem podatkowym
a bilansowym. Dlatego jednostki, które przyjęły tę metodę, nie muszą dokonywać stornowania róŜnic kursowych
z wyceny bilansowej pod datą 1 stycznia lub w dniu faktycznej regulacji zobowiązań czy naleŜności. W tym wypadku
wystarczy tylko zaewidencjonowanie zrealizowanych róŜnic kursowych przyjmując kurs z dnia bilansowego i z dnia
zapłaty.