Kto jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi?
Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 201,
poz. 1541), zwanej dalej "ustawą o PDOF", osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych,
spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą,
są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi
przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania
i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
Wskazane podmioty prowadzą podatkową księgę, jeżeli ich przychody z działalności
gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ustawy o PDOF, za poprzedni rok podatkowy nie
osiągnęły co najmniej równowartości 1.200.000 euro w przeliczeniu na walutę polską według
średniego kursu NBP obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego dany rok
podatkowy.
Ponieważ średni kurs euro NBP z 30 września 2009 r. wyniósł 4,2226 zł/euro (tabela
nr 191/A/NBP/2009), to wymienione powyżej podmioty, które w 2009 r. uzyskały
przychody w kwocie niżej niż 5.067.120 zł, mogą w 2010 r. rozliczać się na podstawie
podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zwolnienie z obowiązku prowadzenia
księgi.
W warunkach określonych w § 7 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie
prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475; ostatnia
zmiana w Dz. U. z 2007 r. nr 140, poz. 988), możliwe jest uzyskanie indywidualnego
zwolnienia z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi. Zawieszenie tego obowiązku jest
dopuszczalne w przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami, zwłaszcza
takimi jak: rodzaj i rozmiar wykonywanej działalności, wiek oraz stan zdrowia podatnika.
Postępowanie w sprawie zwolnienia z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi lub
z poszczególnych czynności z zakresu jej prowadzenia jest wszczynane na wniosek
podatnika.
Zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej księgi
Zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy złożyć
naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika
w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną.
Przy czym przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów
i rozchodów obligują do spełnienia tego obowiązku podatników, którzy:
• rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej albo
• w poprzednim roku podatkowym korzystali ze zryczałtowanego opodatkowania
podatkiem dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe.
Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej
osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie to składają wszyscy wspólnicy
naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich
(§ 10 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia).
Miejsce przechowywania księgi
Podatkowa księga przychodów i rozchodów wraz z dokumentacją stanowiącą podstawę
dokonanych w niej zapisów powinna stale znajdować się w miejscu wskazanym przez
podatnika jako siedziba jego przedsiębiorstwa lub w miejscu wykonywania działalności.
Szczególne regulacje odnoszą się do przypadków, gdy podatnik:
• prowadzi przedsiębiorstwo wielozakładowe,
• prowadzi działalność w zakresie handlu obnośnego lub obwoźnego,
• zleci prowadzenie podatkowej księgi biuru rachunkowemu.
Podatnik, który prowadzi przedsiębiorstwo wielozakładowe powinien prowadzić odrębne
księgi w każdym zakładzie. Możliwe jest również prowadzenie przez takiego podatnika
jednej księgi. W takim przypadku podatnik musi:
• przechowywać podatkową księgę w siedzibie przedsiębiorstwa,
• prowadzić co najmniej ewidencję sprzedaży w poszczególnych zakładach.
U prowadzącego działalność w zakresie handlu obnośnego lub obwoźnego księga powinna
znajdować się w miejscu wykonywania tej działalności. Jeżeli podatnik prowadzi ewidencję
sprzedaży, w miejscu wykonywania działalności musi znajdować się co najmniej ta
ewidencja.
W razie powierzenia prowadzenia podatkowej księgi biuru rachunkowemu księga wraz
z dokumentacją powinna być przechowywana w siedzibie biura, z którego usług podatnik
korzysta. Obowiązkiem podatnika jest natomiast prowadzenie w miejscu wykonywania
działalności ewidencji sprzedaży, chyba że podatnik ewidencjonuje obroty przy zastosowaniu
kas rejestrujących w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".
Okres przechowywania księgi
Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane
z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania
podatkowego. Okres ten wyznacza art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).
Przez księgi podatkowe należy rozumieć m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów,
ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie
odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4 O.p.).
Natomiast upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje co do zasady
po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku
(art. 70 § 1 O.p.). Jest to okres minimalny, który może ulec wydłużeniu w związku
z przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia.
Zatem, podstawowy okres przechowywania księgi podatkowej oraz ewidencji, rejestrów
i dokumentów związanych z jej prowadzeniem mija z upływem 5 lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku rozliczanego na
podstawie tej księgi. Ostateczny termin płatności podatku za 2009 r. przypada 30 kwietnia
2010 r., więc księgę podatkową za rok 2009 wraz z dowodami będącymi podstawą zapisów
w tej księdze podatnik obowiązany jest przechowywać co najmniej do końca 2015 r.
Dowody księgowe jako podstawa zapisów w księdze
Zapisy w księdze przychodów i rozchodów dokonywane są w języku polskim i w walucie
polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych
dowodów.
Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi - zgodnie z § 12 ust. 3
rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, są:
1) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach:
• faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT
MP,
• dokumenty celne,
• rachunki oraz
• faktury korygujące i noty korygujące,
2) dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej
zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym:
• dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone
do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem,
• noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji
gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta
podatnika lub przekazane kontrahentowi,
• dowody przesunięć,
• dowody opłat pocztowych i bankowych,
• inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat,
• dowody wewnętrzne,
• paragony lub dowody kasowe,
• opisy lub specyfikacje otrzymanych materiałów lub towarów handlowych, o których
mowa w § 16 ww. rozporządzenia.
Dowody, wymienione w pkt 2, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej mogą być
uznane za dowody księgowe, gdy zawierają co najmniej:
• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy)
uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której
dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie
wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli
przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji
gospodarczych.
Dowody te powinny być również oznaczone numerem lub w inny sposób, który umożliwia
powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.
Korekta zapisów w księdze
Błędy stwierdzone w zapisach w księdze podatkowej można poprawiać w następujący
sposób:
1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności
błędnego zapisu (nie można go zamazywać, ani zaklejać) oraz podpisanie poprawki
i umieszczenie daty jej dokonania
lub
2) przez wprowadzenie do księgi niewpisanych dowodów lub dowodów zawierających
korekty błędnych zapisów; przy czym zapisy zmniejszające przychody lub koszty mogą być
dokonywane ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.
OGÓLNE ZASADY EWIDENCJONOWANIA PRZYCHODÓW
Ustawa o podatku dochodowym określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do
dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości
otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Art. 14. 1. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych
towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług
przeznaczona jest kolumna 7 podatkowej księgi, natomiast kolumna 8 przeznaczona jest
do wpisywania pozostałych przychodów.
Zasadniczo zapisy w podatkowej księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów,
towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur. Powyższe
wynika z § 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia
podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Stosownie do § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, za faktury uważa się faktury VAT,
w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne,
rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym
w odrębnych przepisach.
Jeżeli podatnik, w danym dniu wystawia wiele faktur, zapisów w księdze może dokonywać
jedną sumą wynikającą z dziennego zestawienia faktur. Zestawienie takie powinno zawierać
co najmniej:
• datę i kolejny numer zestawienia,
• numery od-do faktur objętych zestawieniem,
• sumę zbiorczą faktur,
• podpis podatnika lub osoby, która sporządziła zestawienie.
Tak więc, sprzedaż udokumentowaną fakturami ujmuje się w podatkowej księdze na
podstawie faktur, natomiast sprzedaż nieudokumentowaną - na podstawie dowodu
wewnętrznego.
Na podstawie uregulowań zawartych w powołanym już § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia,
podatnicy mogą nie sporządzać dowodu wewnętrznego pod warunkiem prowadzenia m.in.
ewidencji sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.
Przy czym ewidencja taka powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny wpisu,
2) datę uzyskania przychodu nieudokumentowanego fakturami, rachunkami,
3) kwotę przychodu.
Zapisów w ewidencji sprzedaży podatnik powinien dokonywać po zakończeniu dnia, nie
później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Natomiast zapisów
w podatkowej księdze może dokonywać w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca
w kwocie stanowiącej podsumowanie miesięcznej sprzedaży wynikającej z ewidencji
sprzedaży.
Jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy
o VAT, zapisów w podatkowej księdze dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów
i usług może dokonywać na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego
zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Zestawienie
takie powinno zawierać co najmniej:
• datę i kolejny numer zestawienia,
• sumę przychodów ze sprzedaży pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług
oraz o wartość towarów i usług niestanowiącą przychodów w rozumieniu ustawy
o podatku dochodowym i powiększoną o przychody nieobjęte obowiązkiem
ewidencjonowania dla celów podatku od towarów i usług.
Zapisów w podatkowej księdze dotyczących pozostałych przychodów dokonuje się na
podstawie dowodów potwierdzających te przychody (§ 25 ww. rozporządzenia).
Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących sporządzają raporty
fiskalne:
• dobowe, po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed
dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, oraz
• za okres miesięczny, po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później
jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu.
Powyższe wynika z § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada
2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy
rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. nr 212, poz. 1338).
Podatnicy ewidencjonujący obrót za pomocą kas fiskalnych mogą dokonywać zapisów
w księdze podatkowej na podstawie danych z kas codziennie lub raz na miesiąc. Stanowi
o tym § 20 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów
i rozchodów.
Podatnicy wykazujący przychody z kasy fiskalnej raz na miesiąc, zapisów w księdze powinni
dokonywać na koniec każdego miesiąca, w terminie zapewniającym prawidłowe i terminowe
rozliczenie się z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc
poprzedni.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od
towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny
podatek od towarów i usług
Za datę powstania przychodu, uważa się z dzień wydania rzeczy, zbycia prawa
majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż
dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Oznacza to, że przychód powstaje z chwilą zaistnienia pierwszego ze wskazanych w
powołanym przepisie zdarzeń.
Przychód ze sprzedaży towarów
Jak wynika z ogólnej zasady zawartej w powołanym przepisie, moment powstania przychodu
został związany m.in. z datą wydania rzeczy. Zatem, gdy towar handlowy zostanie wydany
przed wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności, wówczas przychód do celów
podatku dochodowego powstanie w dniu wydania tego towaru.
Przykład:
Podatnik prowadzi hurtownię artykułów spożywczych.
W dniu 28 lipca 2008 r. wydał klientowi towar handlowy. Natomiast fakturę VAT na ten
towar wystawił 31 lipca 2008 r.
przychód powstał 28 lipca 2008 r. i pod taką datą został ujęty w podatkowej księdze.
Przykład:
Hurtownia mięsna przyjęła od klienta zamówienie na towar handlowy. W dniu 1 sierpnia
wystawiła fakturę VAT, lecz towar wydała 4 sierpnia 2008 r.
Przychód z tego tytułu powstał w dacie wystawienia faktury, tj. 1 sierpnia 2008 r.
Przychód ze sprzedaży usług
Przychód z tytułu wykonania usług powstaje w zależności od tego czy usługa ma charakter
jednorazowy, czy też ma charakter ciągły i jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.
W sytuacji świadczenia usługi o charakterze jednorazowym ma zastosowanie ogólna zasada
zawarta w art. 14 ust. 1c updof. Datą powstania przychodu jest wówczas dzień zaistnienia
pierwszego zdarzenia wymienionego w powołanym przepisie, tj. dzień wykonania usługi, nie
później niż data wystawienia faktury bądź uregulowania należności.
Przykład:
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi pośrednictwa
ubezpieczeniowego. W dniu 5 sierpnia 2008r. wystawił Towarzystwu Ubezpieczeniowemu
fakturę za usługi wykonane 31 lipca 2008 r.
Przychód powstał w dniu wykonania usługi, tj. 31 lipca 2008r. i pod taką datą powinien być
ujęty w podatkowej księdze.
Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania
przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na
wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Treść tego przepisu wskazuje, iż
pozostawia on znaczną swobodę stronom umowy i ostatecznie o momencie ujęcia przychodu
rozstrzygają postanowienia konkretnej umowy.
Okresem rozliczeniowym, o którym mowa w przytoczonym art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF,
może być równie dobrze miesiąc, kwartał i każdy inny okres nieprzekraczający roku.
Inne przychody
W razie otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie mają zastosowania
regulacje art. 14 ust. 1c, ust. 1e i 1h ustawy o PDOF - za datę powstania przychodu uznaje się
dzień otrzymania zapłaty. Stanowi o tym art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF.
Do tej kategorii przychodów należą między innymi otrzymane przez podatnika kary umowne
i odszkodowania, odsetki za zwłokę, refundacje, zwrot kosztów sądowych (uprzednio
zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), a także odsetki od środków na rachunku
bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.
Przykład:
Podatnik otrzymał wyciąg z rachunku bankowego, który posiada w związku z prowadzoną
działalnością gospodarczą.
Wyciąg nosi datę 3 września 2008 r., a z jego treści wynika, że w dniu 31 sierpnia 2008 r.
bank zaksięgował odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika na
rachunku firmowym.
Czy powstanie przychód a jeżeli tak do jakiego okresu powinien zostać zaewidencjonowany?
Odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z wykonywaną
działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności (art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy
o PDOF).
W przedstawionej sytuacji za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej należy
przyjąć dzień zaksięgowania przez bank odsetek na rachunku firmy, czyli dzień31 sierpnia
2008 r. Przychód uzyskany z odsetek powinien zostać wpisany w podatkowej księdze
przychodów i rozchodów w kolumnie 8 "Pozostałe przychody" pod datą 31 sierpnia 2008 r.
Zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi a przychód podatkowy.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodem z pozarolniczej działalności
gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu
wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej
sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi natomiast, że za datę powstania ww. przychodu uważa się
zasadniczo dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo
częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
Jak zatem wynika z powyższego, przychód podatkowy powstaje co do zasady m.in. w dniu
wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym terminem
podatnik wystawi fakturę albo otrzyma należność, wówczas przychód powstanie odpowiednio
wcześniej.
Nie można mylić pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w powyższym
przepisie, z otrzymaną od kontrahenta zaliczką bądź przedpłatą. Zaliczka stanowi bowiem
część pieniędzy wpłaconych na poczet wykonania usługi. Do zaliczek ma zastosowanie art.
14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych
należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach
sprawozdawczych, nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Oznacza to zatem, że kwoty zaliczki - która nie stanowi przychodu podatkowego - nie
można ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie
przeznaczonej do ewidencjonowania przychodów. Fakt otrzymania zaliczki można
ewentualnie odnotować w księdze podatkowej w kolumnie 16 "Uwagi".
Dla celów podatku dochodowego otrzymana zaliczka stanie się przychodem podatkowym
dopiero z chwilą wykonania usługi - nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu
uregulowania należności (jeżeli zapłata nastąpi wcześniej). Wówczas podatnik wpisze
w kolumnie 7 księgi "Wartość sprzedanych towarów i usług" łączną wartość usługi
wynikającą z wystawionych faktur (zaliczkowej i końcowej).
Przykład
W dniu 10 sierpnia 2008 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet konkretnej usługi, której
termin realizacji został określony do dnia 7 września 2008 r.
Na otrzymaną zaliczkę podatnik wystawił fakturę VAT. Kwota pobranej zaliczki nie stanowi
jednak przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak i kiedy ująć przychód w
księdze podatkowej?
Zaliczkę tę podatnik może wpisać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w
kolumnie 16 zatytułowanej "Uwagi" (według starego wzoru księgi jest to kolumna 17).
Zgodnie z umową podatnik wykonał usługę w dniu 7 września 2008 r. W tym też dniu
wystawił końcową fakturę VAT. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstał
zatem w dniu 7 września 2008 r. Łączna wartość uzyskanego przychodu powinna być ujęta
w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług" podatkowej księgi przychodów
i rozchodów, pod datą 7 września 2008 r.
OGÓLNE ZASADY UJMOWANIA KOSZTÓW W PODATKOWEJ KSIĘDZE
Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma możliwość dokonania
wyboru jednej spośród dwóch metod ewidencjonowania kosztów, tj.:
• metody uproszczonej (określanej również jako kasowa), lub
• metody memoriałowej.
W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za
dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia
faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia)
kosztu. Tak stanowi art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF, który dotyczy zarówno podatników
prowadzących podatkową księgę według tzw. metody uproszczonej, jak i według metody
memoriałowej.
U podatnika, który stosuje metodę uproszczoną (określaną też jako kasowa), koszty
uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały
poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF).
Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów
w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.
Metoda uproszczona nie wymaga podziału kosztów na koszty bezpośrednio i pośrednio
związane z przychodami.
Przykład:
Podatnik w 2008 r. ewidencjonował koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów
według metody uproszczonej, tj. w momencie ich poniesienia.
W grudniu 2008 r. podatnik otrzymał faktury za telefon oraz za wynajem lokalu, w którym
prowadzi działalność gospodarczą. Fakturę za telefon podatnik zapłacił w styczniu 2009 r.
a czynsz za lokal - w lutym 2009 r.
Jak należy ująć w księdze powyższe koszty?
W tej sytuacji zarówno opłatę za telefon, jak i czynsz za lokal podatnik powinien zaksięgować
w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w koszty grudnia 2008 r., w tym bowiem
miesiącu otrzymał obie faktury.
Natomiast u podatnika, który stosuje metodę memoriałową, moment ujęcia kosztu zależy od
rodzaju poniesionego kosztu (art. 22 ust. 5-5c ustawy o PDOF).
Istota tej metody polega bowiem na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale
na:
• koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego oraz
• koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).
Przy metodzie memoriałowej koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok
podatkowy oraz w roku podatkowym powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały
osiągnięte odpowiadające im przychody.
Natomiast jeżeli koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów
danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku:
• do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu
terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym,
w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
• po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym
roku podatkowym.
Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które można wprost przyporządkować
do konkretnych przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności, a więc np. ze
sprzedaży towarów lub usług.
Z kolei koszty pośrednie uzyskania przychodów (przy metodzie memoriałowej) - co
do zasady - należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą
okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy
danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów
proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Do kosztów pośrednich zalicza się te koszty, których nie da się przyporządkować
do konkretnego przychodu, ponieważ nie ma bezpośredniego związku pomiędzy ich
poniesieniem a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. W szczególności są to koszty:
ubezpieczeń składników majątku, prenumeraty czasopism fachowych i prasy, telefonów,
Internetu, energii elektrycznej, opłat leasingowych, opłat czynszowych, reklamy, remontów,
podatku od nieruchomości, materiałów biurowych, itp.
Pan Marek, w dniu 1 grudnia 2007 r. ubezpieczył samochód firmowy na okres od 1 grudnia
2007 do 30 listopada 2008 r. Jednorazowa składka za ubezpieczenie tego samochodu
wyniosła 1.200 zł. Polisa została wystawiona przez ubezpieczyciela w dniu 1 grudnia 2007 r.
Jak rozliczyć powyższe koszty na książce podatkowej prowadzonej według metody
memoriałowej ?
W tej sytuacji koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a więc
powinien być rozliczony proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.
W rezultacie kosztem uzyskania przychodu:
w 2007 r. będzie kwota 100 zł, co wynika z następującego obliczenia: 1 miesiąc x
100 zł (1.200 zł : 12 miesięcy); kwotę tę pan Marek powinien ująć w księdze
przychodów i rozchodów w grudniu 2007 r.
w 2008 r. będzie kwota 1100 zł, którą pan Marek powinien ująć w księdze
przychodów i rozchodów w 2008 r.
EWIDENCJONOWANIE ZAKUPU MATERIAŁÓW I TOWARÓW HANDLOWYCH
Zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych powinien być wpisany do księgi
na podstawie faktury lub szczegółowego opisu sporządzonego przez podatnika, niezwłocznie
po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (§
17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi
przychodów i rozchodów).
Należy zauważyć, że omawiane rozwiązanie pozostaje w ścisłym związku z określonymi
w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników
prowadzących księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnic remanentowych.
Ewidencja nie powinna sprawiać kłopotów, jeżeli zakupione materiały lub towary handlowe
podatnik otrzymał wraz z fakturą wystawioną tego samego dnia przez dostawcę.
W takim przypadku zakup należy ująć w księdze podatkowej na podstawie faktury.
Należy tylko pamiętać, aby otrzymanie materiałów lub towarów handlowych było
potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła.
Towar otrzymany wcześniej niż faktura
Z kolei, jeżeli materiał lub towar handlowy został dostarczony do zakładu (lub dokonano nim
obrotu) przed otrzymaniem faktury od dostawcy, to wówczas należy sporządzić szczegółowy
opis otrzymanego materiału lub towaru handlowego oraz dokonać jego wyceny.
Na podstawie opisu, podatnik powinien dokonać zapisu w księdze. Opis musi być
potwierdzony datą i podpisem osoby, która przyjęła materiał lub towar handlowy oraz
przechowywany jako dowód zakupu, a następnie połączony z nadesłaną fakturą. Ewentualna
różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze powinna być wpisana do księgi w dniu
otrzymania faktury.
Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup został udokumentowany specyfikacją
dostawcy, która spełnia wymogi określone dla opisu.
Faktura wystawiona zanim podatnik otrzymał towar
Natomiast w sytuacji, gdy podatnik najpierw otrzymał fakturę od dostawcy, a dopiero po
pewnym czasie otrzymał zakupiony towar, bądź jeżeli razem z towarem podatnik otrzymał
fakturę, której data wystawienia jest wcześniejsza niż data dostawy, to zakup ten powinien
zostać wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów pod datą faktycznego
otrzymania tego towaru.
Pogląd ten znajduje potwierdzenie między innymi w postanowieniu Naczelnika Pierwszego
Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 września 2007 r. (nr 1424/2140/4111/415/16/07/JSZ),
a także w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim z 5
czerwca 2007 r. (nr 1406/DDZ/415-8/2/07).
Należy jednak zauważyć, że odmienne stanowisko w tej sprawie wyraził Dyrektor Izby
Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2008 r. (nr IBPB1/415-
119/08/KB/KAN-1292/02/08), w której czytamy:
"(…) Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca otrzymuje
towar wraz z fakturą w terminie kilku dni od daty wystawienia faktury. Mając na uwadze
cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zapisu
dotyczącego otrzymania towarów handlowych należy dokonać w prowadzonej podatkowej
księdze przychodów i rozchodów w dniu otrzymania ww. towarów oraz faktury w kolumnie
2, wpisując datę wystawienia faktury. Natomiast w kolumnie 16 podatkowej księgi
przychodów i rozchodów "Uwagi" należy umieścić informację zawierającą wyjaśnienie
dokonania zapisu z opóźnieniem.
Jednocześnie pamiętać należy, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu
w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów
przyjmuje się dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia kosztu
w księgach. Dlatego też wydatki poniesione na zakup towarów będą stanowiły koszt
uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została wystawiona faktura, a nie w miesiącu,
w którym dostarczono towar i dokonano zapisu w księdze. (…)"
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji
indywidualnej z 17 grudnia 2007 r. (nr IPPB1/415-297/07-2/AG).
Przepis § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia ma charakter przepisu szczególnego
w stosunku do ogólnej regulacji zawartej w art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF. Zgodnie zaś
z powszechnie przyjętymi regułami wykładni prawa, przepis szczególny wyłącza stosowanie
w tym samym zakresie normy ogólnej.
Stosowanie takiego rozwiązania w praktyce może doprowadzić do absurdalnych sytuacji,
zwłaszcza na przełomie roku, gdy podatnicy zobowiązani są do sporządzenia spisu z natury
i ustalenia dochodu z uwzględnieniem różnic remanentowych. Załóżmy bowiem, że podatnik
otrzymał fakturę za zakup towaru handlowego w grudniu 2009 r., lecz towar otrzymał dopiero
w styczniu 2010 r. Zgodnie z ww. stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby
Skarbowej w Warszawie, podatnik powinien ująć w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów koszt związany z zakupem tego towaru w grudniu br., zgodnie z datą
wystawienia faktury. Skoro towar, o którym mowa powyżej, został ujęty w podatkowej
księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów, lecz nie został sprzedany, na koniec
roku powinien zostać ujęty w spisie z natury, co oznacza, że w spisie tym podatnik musiałby
ująć towar, którego de facto nie posiada. Takie postępowanie nie wydaje się słuszne. Dlatego
też, w tej sytuacji ujmowanie zakupu towarów handlowych w podatkowej księdze
przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury nie jest prawidłowe.
Korygowanie kosztów w podatkowej księdze
Sprzedawca towaru lub usługi wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po
wystawieniu pierwotnej faktury VAT:
• udzieli rabatu (bonifikaty, opustu lub skonta),
• otrzyma zwrot sprzedanych towarów (np. na skutek uznania reklamacji nabywcy),
• zwróci nabywcy kwoty nienależne, zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty podlegające
opodatkowaniu VAT,
• podwyższy cenę,
• zostanie stwierdzona pomyłka w cenie, stawce lub kwocie VAT, bądź w jakiejkolwiek
innej pozycji faktury.
Powyższe wynika z przepisów § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28
listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur.
Wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca zazwyczaj ma wpływ na koszty uzyskania
przychodów u nabywcy. W takiej sytuacji, po otrzymaniu faktury korygującej, nabywca
powinien dokonać stosownej korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów.
WAŻNE: Moment ujęcia w podatkowej księdze faktury korygującej koszty zależy
jednak od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura.
Natomiast nie skutkuje koniecznością dokonywania zapisów w księdze podatkowej
otrzymanie faktury korygującej, która została wystawiona przez sprzedawcę w związku
z dokonanym zwrotem kwoty zaliczki, przedpłaty, zadatku lub raty. Zaliczek (przedpłat, rat,
itp.) wpłaconych na poczet dostaw towarów i usług nie zalicza się bowiem do kosztów
uzyskania przychodów, a zatem również otrzymanie ich zwrotu nie podlega ewidencji
w księdze podatkowej.
Kiedy faktura korygująca powoduje korektę kosztów z datą wsteczną?
Jeżeli faktura korygująca została wystawiona w związku z popełnieniem pomyłek w fakturze
pierwotnej odnoszących się do błędnej ilości, ceny albo stawki lub kwoty podatku VAT, to
wówczas odbiorca faktury korygującej powinien w księdze podatkowej dokonać stosownej
korekty kosztów w tym miesiącu, w którym dany koszt został pierwotnie zaksięgowany.
Na skutek bowiem błędu popełnionego w fakturze pierwotnej, koszt poniesiony w przeszłości
został ustalony w nieprawidłowej wysokości.
Kiedy fakturę korygującą ujmuje się w księdze podatkowej na bieżąco?
Odbiorca faktury korygującej powinien ująć tę fakturę w księdze podatkowej na bieżąco (tzn.
w dacie jej wystawienia przez sprzedawcę) wówczas, gdy poniesiony w przeszłości koszt
został zaewidencjonowany w prawidłowej wysokości, a faktura korygująca została
wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, które zaistniały dopiero po
dniu poniesienia tego kosztu.
Dotyczyć to może sytuacji, gdy faktura korygująca została wystawiona w związku z:
• udzieleniem przez sprzedawcę rabatu po wystawieniu faktury pierwotnej,
• zwrotem przez nabywcę zakupionych towarów (np. na skutek reklamacji),
• zwrotem nabywcy kwot nienależnych,
• podwyższeniem ceny przez sprzedawcę po wystawieniu faktury pierwotnej.
Jeżeli bowiem faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które
miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), to dokonywanie korekty kosztów
z datą wsteczną nie znajduje uzasadnienia na gruncie przepisów o podatku dochodowym od
osób fizycznych.
Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej
w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2009 r., nr ITPB1/415-818/08/MR,
a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 września
2008 r., nr ILPB1/415-407/08-4/AG).