1.1 Pojęcie rachunkowości 3 1.2 Cele rachunkowości 5 1.3 Struktura systemu rachunkowości 7 1.4 Funkcje rachunkowości 12 1.5 Podstawowe zasady rachunkowości finansowej 14
Pojęcie rachunkowość jest wieloznaczne. Tym terminem określa się jedną z dyscyplin ekonomicznych, jak również system rachunkowości działający w konkretnym podmiocie gospodarującym. Zdarza się także zamienne używanie terminów "rachunkowość" i "księgowość". Liczne desygnaty pojęcia rachunkowość istnieją realnie , w związku z czym spróbuję naświetlić relacje zachodzące między niektórymi z nich. Przedmiotem rachunkowości jako dyscypliny naukowej należącej do nauk ekonomicznych zajmowało się wielu uczonych . "Największą zgodność poglądów co do przedmiotu teorii rachunkowości reprezentują R. Mattessich i Y. Ijiri. R. Mattessich jednoznacznie związał teorię rachunkowości z teorią pomiaru ekonomicznego używając określenia: "opis kwantytatywny". Autor ten określa przedmiot teorii rachunkowości jako teorię kwantytatywnego opisu wielkości ekonomicznych charakteryzujących ekonomikę przedsiębiorstwa, przy czym opis ten jest oparty na pomiarach wielkości ekonomicznych (ujęcie retrospektywne)."1 Natomiast Y. Ijiri zrobił ważny krok w dziedzinie teorii rachunkowości, a mianowicie uznał, że żadna teoria naukowa dotycząca pomiaru nie może się prawidłowo rozwijać bez określenia celu, dla którego dokonuje się pomiarów. Naświetlił rolę rachunkowości w sterowaniu ekonomiką przedsiębiorstwa, wskazując przy tym na sprzężenie zwrotne występujące między procesami realnymi a procesami informacyjnymi, u podstawy których leży pomiar dokonywany w rachunkowości. S. Skrzywan, który znacząco przyczynił się do rozwoju rachunkowości w Polsce, określił rachunkowość jako szczególny rodzaj jednostkowej ewidencji gospodarczej. "Jest ona systemem ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania i interpretowania wyrażonych w pieniądzu oraz bilansujących się ogólnych i szczegółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej oraz o sytuacji majątkowej jednostki gospodarującej."2 Różni uczeni określają rachunkowość jako system obserwacji, pomiaru i klasyfikacji zdarzeń gospodarczych, ich odbicia i spójnego ujęcia w strukturze powiązanych ze sobą kont, który uogólnia informacje konieczne do zarządzania i kontroli działalności gospodarczej. Szeroko pojęcie rachunkowości definiuje M. Dobija jako "przedsięwzięcie natury intelektualnej, którego złożoność można postrzegać wieloszczeblowo i hierarchicznie. Jako pierwszą należy wyróżnić myśl, wiedzę ogólną o rachunkowości, której pozytywne i normatywne rezultaty dają podstawy urzeczywistnienia konkretnych systemów rachunkowości w danym podmiocie - jednostce ekonomicznej. Druga warstwa intelektualna, którą dostrzegamy w rachunkowości, to wiedza o organizacji, funkcjonowaniu i celach systemu rachunkowości, działającego w konkretnej jednostce gospodarczej. Intuicyjnie każdy dostrzega, że bez systemu rachunkowości jednostka nie mogłaby trwać. Rachunkowość w jednostce istnieje faktycznie z mocy prawa, lecz nie jest to uwarunkowanie najważniejsze. Trwanie wymaga równowagi, homeostazy i w tym aspekcie rachunkowość spełnia zasadniczą rolę, dostarczając zainteresowanym kwantytatywnej informacji, niezbędnej do dokonywania racjonalnych wyborów. Jako trzeci szczebel wiedzy można wyróżnić umiejętności niezbędne do wykonywania pracy na powierzonym odcinku w ramach całego systemu rachunkowości"3 W przytoczonych określeniach przewija się rozumienie rachunkowości jako systemu, który działa w konkretnej jednostce i który służy jej ekonomicznym celom. Zwarte określenie tego systemu i jego węzłowych cech odnajdujemy w wyszczególnieniu podanym przez E. Burzym. Według autorki system rachunkowości odznacza się: - "zdolnością adaptacji do specyficznych warunków działania podmiotu gospodarczego, - zdolnością do równoległego pełnienia różnych funkcji oraz realizacji różnych zadań szczegółowo wyodrębnionych w ramach celu ogólnego, - przydatnością do wykorzystania w tworzeniu liczbowego obrazu opartego zarówno na wielkościach rzeczywistych, jak też przewidywanych, - zdolnością dostosowania się do różnych technik i form ewidencji."4 Po tak szerokim zdefiniowaniu terminu "rachunkowość", należy określić to pojęcie w kontekście stricte rozumianym przez osoby zajmujące się prowadzeniem ksiąg rachunkowych, tj. księgowych, biegłych rewidentów. Na pojęcie "rachunkowość" zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości składają się: - " opis przyjętych zasad rachunkowości, - prowadzenie ksiąg rachunkowych, - okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, - wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego, - sporządzenie sprawozdań finansowych i innych, których dane wynikają z ksiąg rachunkowych, - gromadzenie i przechowywanie dokumentacji przewidzianej ustawą, - poddawanie badaniu i ogłaszanie sprawozdań finansowych w trybie przepisów omawianej ustawy."5
1.2 Cele rachunkowości
"Podstawowym celem rachunkowości jest tworzenie i dostarczanie kwantytatywnych, finansowych informacji dotyczących jednostki ekonomicznej i jej przedsięwzięć."6 Informacje te powinni wykorzystywać kierownicy przedsiębiorstwa oraz jego władze (rada nadzorcza, zarząd itp.) w celu uzyskania podstaw wyjściowych do podejmowania bieżących i strategicznych decyzji gospodarczych oraz kontroli zgodności rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych z założeniami. Analiza sytuacji finansowej firmy, w oparciu o księgi rachunkowe ma także istotne znaczenie przy udzielanym corocznie absolutorium kierownictwu firmy w spółkach prawa handlowego. Zainteresowanie szeroko rozumianą rachunkowością przedsiębiorstwa nie ogranicza się jednak jedynie do jego kierownictwa, władz czy udziałowców. Oceną tej sytuacji interesują się także różni partnerzy firmy, uzależniając od jej wyników współpracę produkcyjną, handlową czy finansową. Wielkość majątku a także kapitałów własnych oraz zdolność firmy do terminowego wywiązywania się ze zobowiązań płatniczych stanowi dla partnerów podstawę do oceny ryzyka finansowego współpracy. Szczególne zainteresowanie wynikami finansowymi przedsiębiorstwa wykazują banki przy udzielaniu jej kredytów. Dokonują one szczegółowej oceny sytuacji finansowej firmy w celu określenia zdolności kredytowej czyli potencjalnej możliwości do terminowego regulowani zobowiązań przez dłużnika. Z praktyki znane są przypadki, że w razie pogorszenia się sytuacji finansowej dłużnika, banki ograniczają kredyty, zwiększają stopę ich oprocentowania, wymagają dodatkowego zabezpieczenia kredytu, a nawet mogą żądać przedterminowej spłaty kredytu. W ocenę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa wnikają również inne jednostki. Na przykład Urzędy Skarbowe przy rozpatrywaniu wniosków o odroczenie terminu płatności podatków. "Celem systemu rachunkowości jest także klasyfikowanie i grupowanie operacji gospodarczych dla przygotowania informacji w użytecznej, komunikatywnej formie. Klasyfikacja i jej stosowanie umożliwia redukowanie liczebnych zbiorów danych do zwartych, użytecznych kategorii ekonomicznych. Trzecim, ostatecznym celem systemu rachunkowości jest synteza i zestawienie informacji w formie odpowiednich raportów zgodnie z potrzebami użytkowników, różnego rodzaju decydentów."7 Niewątpliwie rodzaj raportu zależy od rodzaju podejmowanych decyzji. Przykładowo kierownictwo przedsiębiorstwa potrzebuje informacji o kosztach działalności operacyjnej, o kosztach finansowych, o poziomie kosztów nieuzasadnionych w p.d.o.p. Natomiast urzędnik skarbowy potrzebuje informacji o zobowiązaniach podmiotu oraz ich zmianach w trakcie roku. Te przykłady przemawiają za tym, że system rachunkowości musi być elastyczny, aby zapewnić różne rodzaje raportów w różnych układach. Warto jeszcze zwrócić uwagę na specyficzną funkcję rachunkowości, jej rolę jako języka biznesu i finansów.
1.3 Struktura systemu rachunkowości
Uwzględniając przyjęte definicje rachunkowości stwierdzić należy, że stanowi ona system identyfikacji, pomiaru, rejestracji operacji gospodarczych, określających działalność konkretnej jednostki. Wyodrębniona jednostka organizacyjna stanowi podmiot rachunkowości. W każdym podmiocie występują problemy z zakresu rachunkowości finansowej, podatkowej i zarządczej (rys. 1).
Rys. 1 Struktura systemu rachunkowości w jednostce organizacyjnej. M. Dobija, op. cit., s. 12
Jak wynika z prezentacji graficznej, wszystkie dziedziny rachunkowości mają część wspólną z rachunkowością zarządczą, zazębiają się z nią. Przykładowo częścią wspólną rachunkowości finansowej i zarządczej jest analiza poziomu kosztu jednostkowego na poszczególnych stanowiskach (miejscach powstawania kosztów), w oparciu o księgi rachunkowe. Natomiast przykładem na współzależność rachunkowości zarządczej i podatkowej jest informacja dotycząca zarządzania podatkowego, planowanie operacji gospodarczych w taki sposób aby zgodnie z przepisami zminimalizować obciążenia ze strony "fiskusa". Natomiast częścią wspólną rachunkowości finansowej i podatkowej są operacje związane z obliczaniem, odprowadzaniem i sporządzaniem różnorodnych deklaracji z tytułu podatków. W tym miejscu pokrótce należy dodać o bardzo zróżnicowanej formie polskiego systemu podatkowego. Najogólniej można je podzielić na pośrednie i bezpośrednie. Przykładem podatku pośredniego będzie Vat, podatek dochodowy od osób prawnych, natomiast bezpośredniego podatek dochodowy osób fizycznych. W związku z tym system finansowy musi zapewnić odpowiednie rozliczenie i kontrolę tych podatków. Księgi rachunkowe oprócz swojej nieokreślonej użyteczności w stosunku do rozliczeń zgodnie z prawem podatkowym wykorzystywane są również do różnego rodzaju sprawozdań np. do Głównego Urzędu Statystycznego. Sporządzanie ich jest obligatoryjne dla podmiotów działających w oparciu o kodeks handlowy, są to np. składane kwartalnie F-01, miesięcznie DG-1, rocznie P- 01 itd. Jak widać wachlarz informacji wymaganych od komórki finansowej jest nieograniczony i bez oparcia w rachunkowości finansowej niemożliwy do sporządzenia. Rachunkowość jednostki gospodarczej stanowi zatem zintegrowany system rachunkowości finansowej, zarządzczej i podatkowej. "Pod pojęciem rachunkowości finansowej w aspekcie systemu informacyjnego należy rozumieć ewidencję i informacje o stanie finansowo-majątkowym oraz osiągniętym okresowym wynikiem finansowym przez jednostki gospodarcze, prowadzące księgi rachunkowe zgodnie z prawem bilansowym ujętym w ustawie o rachunkowości. Natomiast księgowość stanowi podsystem rachunkowości, jej proceduralną stroną, jest przede wszystkim system podwójnego zapisu danych wynikających z pomiaru operacji gospodarczych, czyli proces składający się z ciągłej obserwacji, pomiaru i rejestracji danych w księgach rachunkowych, zgodnie z podstawowym modelem rachunkowości. Księgowość dostarcza danych do sporządzania obligatoryjnych sprawozdań finansowych."8 Księgowość jest zatem pewnym systemem zapisu danych wynikających z pomiaru elementarnych operacji gospodarczych. Jest to także teoria wyjaśniająca zasady tworzenia i sterowania modeli ewidencji księgowej w różnych podmiotach gospodarujących. Różnica między rachunkowością i księgowością staje się więc widoczna. Rachunkowość i w teorii, i w praktyce ma szerszy zakres zadań niż księgowość. Rachunkowość obejmuje pomiar ekonomiczny, ale także szacowanie wartości produkowanych wyrobów i usług oraz zagadnienia sterowania wielkościami ekonomicznymi w celu utrzymania podmiotu gospodarującego w stanie równowagi ekonomicznej. W rezultacie rachunkowość obejmuje analizę działalności gospodarczej i uczestniczy aktywnie w rozwiązywaniu problemów decyzyjnych przedsiębiorstwa ( rachunkowość zarządcza ). Rachunkowość zarządcza rozwinęła się w celu wspomagania podejmowania decyzji przez kadrę kierowniczą poprzez dostarczanie jej informacji o charakterze finansowym i ekonomicznym. Podstawową funkcją rachunkowości zarządczej jest jej orientacja na sprawy dotyczące przyszłych zjawisk w firmie. Rachunkowość ta w szczególności dostarcza informacji służących kierownictwu do planowania inwestycji, prac badawczo-rozwojowych, sterowania, kontroli itd. Rachunkowość zarządczą można zdefiniować jako "system gromadzenia klasyfikacji, agregacji, analiz wspomagających kierowników w podejmowaniu decyzji oraz w procesie sterowania (planowania i kontroli). Wymaga to informacji nakierowanej na słabe punkty, pozwalającej rozwiązać problemy. Główne rodzaje problemów decyzyjnych to: sterowanie kosztami, kalkulacje i decyzje cenowe, polityka produkcji i sprzedaży, utrzymanie płynności finansowej, sterownie obiegiem środków obrotowych, sterowanie ekonomiką środków trwałych, osiąganie wzrostu wydajności i produktywności, stymulacja aktywności załogi i kadry kierowniczej, skuteczność planowania i kontroli."9
Rys. Nr 2 Wykorzystanie danych. Materiały szkoleniowe z seminarium prowadzonego przez KPMG Polska, 1999 rok
Natomiast rachunkowość podatkowa wyłoniła się z jednego z zadań rachunkowości finansowej, czyli obliczania, ewidencjonowania i deklarowania obciążeń podatkowych, tj. kwot należnych do Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz np. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W Polsce ustawodawca dopuszcza ewidencjonowanie operacji gospodarczych tylko dla celów podatkowych, nie prowadząc rachunkowości finansowej. Mowa jest to o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek. Te jednostki określa się mianem podmiotów rachunkowości podatkowej. Ewidencja dla celów podatkowych jest stosunkowo prosta, opiera się bowiem na pojedynczym zapisie w książce przychodów, bądź przychodów i kosztów określonych przepisami prawa podatkowego. Podatnicy, o których mowa mają możliwość wyboru jednej z trzech metod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych: - karta podatkowa - ryczałt ewidencjonowany - podatkowa książka przychodów i rozchodów Natomiast do podmiotów zobligowanych do prowadzenia pełnej ewidencji księgowej (ksiąg rachunkowych) zgodnie z Ustawą o rachunkowości są: - spółki prawa handlowego (akcyjne, z o.o, jawne i komandytowe), - spółki cywilne z udziałem osób prawnych, - inne osoby prawne z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego, - jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych lub przepisów o działalności ubezpieczeniowej bez względów na wielkość przychodów, - państwowe i gminne jednostki budżetowe i ich gospodarstwa pomocnicze, zakłady budżetowe, państwowe i gminne fundusze celowe oraz gminy i ich związki, - zagraniczne osoby prawne, zagraniczne jednostki nie posiadające osobowości prawnej oraz zagraniczne osoby fizyczne, prowadzące na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników - w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium RP, bez względu na wielkość przychodów, - wszystkie jednostki jeżeli na realizację zadań otrzymują dotacje bądź subwencje z budżetu państwa, z budżetów gmin lub funduszy celowych. Chodzi tu o stowarzyszenia, partie polityczne i związki zawodowe oraz organizacje dobroczynności i opieki społecznej, fundacje, towarzystwa naukowe, organizacje ochrony zdrowia, rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych, - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz spółki cywilne z wyłącznym udziałem osób fizycznych, których przychód netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy osiągnął co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Wielkość euro przeliczana jest corocznie na złote polskie po średnim kursie NBP, obowiązującym na dzień 30 września. Osoby fizyczne i spółki cywilne, które nie osiągną powyższego limitu, mogą dobrowolnie prowadzić księgę rachunkową.
Rys. 3 Sposoby prowadzenia ewidencji. M. Dobija, op. cit., s. 19
1.5 Funkcje rachunkowości
Rachunkowość istnieje i pełni swe funkcje w środowisku społeczno-ekonomicznym. Widoczne jest to na przykładzie relacji zachodzących pomiędzy właścicielami, pracownikami, kredytodawcami, agencjami rządowymi. Można wyróżnić następujące funkcje rachunkowości: - funkcja ekonomiczna np. pomiar wielkości zysku, kapitałów, - funkcja sprawozdawcza np. sprawozdania, raporty zarówno dla celów wewnętrznych, jak i zewnętrznych, - funkcja homeostatyczna - jest przejawem jednej z podstawowych celów jednostki gospodarczej tj. chęci trwania i istnienia w czasie, - funkcja podatkowa - stąd wynika istotna rola rachunkowości w systemie podatkowym, - funkcja komunikacyjna - funkcję tę widać w działaniu systemów rachunkowości, które przekazują komunikaty (raporty), - funkcja dowodowa - przy wykorzystaniu dowodów księgowych, - funkcja statystyczna - sporządzana dla celów GUS. Szerzej omówię funkcję dowodową. Zagadnienie dokumentacji operacji gospodarczych regulują przepisy art. 20-21 ustawy o rachunkowości oraz rozdział 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. W sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Ustawa określa jedynie minimum wymogów, jakim powinien odpowiadać dowód księgowy, natomiast ww. rozporządzenie wyznacza jedynie wymagania w zakresie dokumentacji VAT ukierunkowane na ochronę interesów fiskusa. W obydwu przypadkach wymienione przepisy nie chronią dostatecznie interesów firmy przed ujemnymi dla niej skutkami, jakie mogą wyniknąć z niewłaściwego przez nią dokumentowania operacji gospodarczych. W nawiązaniu do art. 20 ust.2 ustawy o rachunkowości wskazana byłaby nieco szersza wiedza o klasyfikacji, przeznaczeniu i wymaganiach w zakresie dowodu księgowego, aby zdać sobie sprawę z jego znaczenia w prowadzeniu i samoobronie firmy przed niepożądanymi dla niej skutkami. Każda bowiem operacja gospodarcza powodująca zmianę aktywów i pasywów, przychodów i kosztów podlega udokumentowaniu dowodem stwierdzającym jej wykonanie. Dowód ten stanowi podstawę zapisu w księgach rachunkowych i określony jest mianem dowodu księgowego. Zbiór tych dowodów wyrażający przebieg dokonanych operacji nazywa się dokumentacją księgową. "Ogół dowodów księgowych stosowanych w jednostkach gospodarczych można sklasyfikować przyjmując za podstawę następujące kryterium podziału: - jednostki wystawiające dokumenty, - przeznaczenie dokumentów, - podstawę wystawiania dokumentów, - cel wystawiania dokumentów."10 Przyjmując za kryterium jednostki wystawiające dokumenty, wyodrębnia się dokumenty własne i obce. Dokumenty własne są to dowody księgowe wystawiane przez komórkę danej jednostki, która zajmuje się wystawianiem tych dokumentów. Dokumenty własne są przeznaczone do udokumentowania operacji gospodarczych wewnątrz jednostki, lub wynikają z transakcji zawieranych z kontrahentami zewnętrznymi lub urzędami. Przyjmując za kryterium przeznaczenie tych dowodów można wyróżnić spośród nich: dokumenty własne wewnętrzne i dokumenty własne zewnętrzne. Dokumenty obce w przeciwieństwie do poprzednich są dowodami wystawionymi przez inne jednostki, np. kontrahentów, banki, urzędy. Należy dodać, że w przypadku tych dokumentów ustawa o rachunkowości dopuszcza istnienie dowodu zastępczego do czasu otrzymania zewnętrznego dowodu obcego. Dokumenty zastępcze stosuje się wyłącznie za zezwoleniem kierownika jednostki w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania obcego dowodu źródłowego. Nie mają one jednak zastosowania do udokumentowania operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT. Dokumenty księgowe, jako dowody potwierdzające wykonanie poszczególnych operacji gospodarczych muszą zapewniać rzetelne tj. zgodne ze stanem faktycznym dane. Wymagania określone ustawą należy traktować nie tylko z obowiązku, ale jak już stwierdzono wcześniej ze względów bezpieczeństwa. Nieprzestrzeganie bowiem zasad sporządzania, kontroli i obiegu dokumentów księgowych osłabia skuteczność kontroli wewnętrznej i w konsekwencji ochronę interesów jednostki. Szczególnie niezbędne jest zagwarantowanie: - "zgodności dokumentów z wymaganiami formalnoprawnymi, ustalającymi podstawowe elementy, od których przestrzegania zależy prawidłowość dowodu księgowego, - zgodności zawartych w dokumentach danych ze stanem faktycznym dokonanej operacji gospodarczej, - kontroli formalnorachunkowej i merytorycznej dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych, - terminowości sporządzania dokumentów i przekazywania ich do działu księgowości, - ochrony dokumentów przed kradzieżą, uszkodzeniem lub zniszczeniem."11 Dowody księgowe podlegają ochronie wg. Ustawy o rachunkowości. Przechowuje się je w siedzibie jednostki w oryginalnej postaci w ustalonym porządku, pozwalającym na łatwe ich odszukiwanie. Zgodnie z art. 75 ustawy o rachunkowości udostępnienie osobom trzecim dokumentacji księgowej wymaga zgody kierownika jednostki.
1.5 Podstawowe zasady rachunkowości
Do nadrzędnych zasad rachunkowości, z których wypływają podstawowe zasady wyceny poszczególnych grup aktywów i pasywów oraz ustalania elementów składających się na wynik finansowy jednostki, a do których stosowania jednostki objęte ustawą o rachunkowości są zobowiązane, należą: - zasada memoriału (określona w art. 6 ust.1 ustawy o rachunkowości), - zasada współmierności (określona w art. 6 ust.2 ustawy o rachunkowości), - zasada domniemania kontynuacji działania (określona w art. 5 ust.2 ustawy o rachunkowości), - zasada ostrożnej wyceny (określona w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), - zasada istotności (określona w art. 4 ust. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości), - zasada ciągłości (określona w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości), - zasada indywidualnej wyceny (określona w art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości), Zasada memoriału polega na obowiązku ujęcia w księgach rachunkowych oraz wyniku finansowym jednostki, prezentowanym w sporządzanym sprawozdaniu finansowym, ogółu dotyczących danego roku obrotowego osiągniętych przychodów i związanych z nim kosztów, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to konieczność ujęcia w księgach rachunkowych danego roku ogółu operacji gospodarczych, "zarówno tych opłaconych, jak i nie opłaconych, ale których termin zapłaty już zapadł, a także tych nie opłaconych , ale których termin zapłaty jeszcze nie zapadł, jednak przypadających na dany rok."12 Innymi słowy w wyniku stosowania zasady memoriału do ksiąg rachunkowych jednostki winny wprowadzać nie tylko te operacje gospodarcze, które związane są z wypłatą lub otrzymaniem środków pieniężnych, ale również te, które powodują powstanie zobowiązań i należności płatnych w przyszłości. "Aby ta nadrzędna zasada mogła być w pełni realizowana , ustawodawca wprowadził następujące przepisy: - art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym roczne sprawozdanie finansowe, winno być sporządzone nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego, co daje czas na nadejście dowodów księgowych dokumentujących operacje gospodarcze dotyczące danego roku obrotowego, - art. 20 ust.3 pkt.3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym jednostka ma prawo w odniesieniu do operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego, a nie notyfikowanych jeszcze przez kontrahentów, do czasu otrzymania właściwych zewnętrznych obcych dowodów księgowych, sporządzić zastępcze dowody księgowe. Przeciwieństwem zasady memoriałowej jest zasada kasowa. Zgodnie z nią o przypisaniu przychodów i kosztów danemu okresowi decyduje moment faktycznego uzyskania wpływu lub poniesienia wydatku. Pamiętać należy, że nie jest ona stosowana w rachunkowości. Natomiast w prawie podatkowym, w zależności od rodzaju przychodu, występuje zarówno zasada memoriałowa jak i kasowa. " Przychodami w myśl przepisów prawa podatkowego, są np. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów nie zalicza się natomiast kwot naliczonych, lecz jeszcze nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Są to więc przychody liczone zgodnie z zasadą kasową."13
Przykład: Spółka X w grudniu zakupiła potrzebne materiały. W tym samym miesiącu zużyła je do produkcji, natomiast zobowiązanie wobec dostawcy materiałów uregulowała dopiero w miesiącu styczniu następnego roku. Zgodnie z zasadą memoriałową rejestrujemy koszt z tytułu zużycia materiałów już w grudniu, niezależnie od tego, że zużyte materiały nie zostały jeszcze opłacone.
Księgowanie w grudniu: 1) faktura od dostawcy : wartość netto zakupionych materiałów 1.000 zł Vat 220 zł Suma faktury 1.220 zł 2) PZ - przyjęcie materiałów 1.000 zł 3) przeksięgowanie Vat naliczonego 220 zł 4) RW - przekazanie materiałów do produkcji 1.000 zł Rozrachunki z dostawcami Rozliczenie zakupu Materiały Koszty
Rozrachunki Vat
Księgowanie w styczniu: 1) WB zapłata zobowiązania wobec dostawcy materiałów Rachunek bankowy Rozrachunki z dostawcami
Zasada współmierności polega na obowiązku ujęcia do aktywów lub pasywów danego miesiąca kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten miesiąc kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Innymi słowy w myśl zasady współmierności przychodów ze sprzedaży produktów oraz towarów, a także operacji finansowych i związanych z nimi kosztów, na wynik finansowy jednostki winny wpływać zrealizowane w danym roku obrotowym odpowiednie przychody i związane z ich uzyskaniem, a więc współmierne do nich - koszty, zarówno rzeczywiście poniesione, jak i przypadające na rok, choć nie opłacone lub nawet nie notyfikowane. Nie spełniające tych warunków przychody lub koszty, gdyż nie dotyczą danego roku obrotowego, nie wpływają na wynik finansowy tego roku. Jako czynne lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub przychodów stanowią składnik aktywów lub pasywów bilansu. Mówi o tym przepis art. 39 ustawy o rachunkowości, w myśl którego jednostki są zobowiązane do: - dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (tzw. kosztów przyszłych okresów), jeżeli wydatki lub zużycie składników majątkowych dotyczą miesięcy następujących po miesiącu, w którym je poniesiono; wtedy aktualne ich stany znajdują swe odzwierciedlenie w aktywach bilansu, - dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ( tzw. rezerw na wydatki przyszłych okresów) w wysokości przypadających na bieżący miesiąc: a) ściśle oznaczonych świadczeń wykonanych na rzecz jednostki, lecz jeszcze nie stanowiących zobowiązania, b) prawdopodobnych kosztów ( w wysokości uzasadnionej ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi), których kwota bądź data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, a w szczególności z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane, złożone produkty długotrwałego użytku; wtedy aktualnie ich stany znajdują odzwierciedlenie w pasywach bilansu. Przykład: Spółka X zapłaciła w styczniu podatek od nieruchomości za cały rok w wysokości 12.000 zł. Nie jest to jednak koszt współmierny z przychodami bieżącego okresu (stycznia). W związku z czym przy ustalaniu wyniku finansowego za m.-c styczeń do kosztów powinniśmy zaliczyć tylko 1/12 zapłaconego podatku, a pozostałą część zaliczyć do aktywów jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Do kosztów współmiernych z przychodami zostaną one zaliczone stopniowo w ciągu kolejnych 11 miesięcy.
Zasada domniemania kontynuacji działania wyraża się tym, że przy wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność gospodarczą w niezmniejszonym istotnie zakresie, chyba, że jest to niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, tzn. nie będzie zmuszona ograniczyć istotnie dotychczas prowadzonej działalności, ani też nie przewiduje się jej likwidacji, względnie sprzedaży wyodrębnionych na pełny wewnętrzny rozrachunek zakładów. Jeżeli nie przewiduje się likwidacji jednostki lub daleko idącego ograniczenia zakresu jej dotychczasowej działalności, to wycena aktywów i pasywów następuje po rzeczywistych cenach nabycia lub kosztach wytworzenia z uwzględnieniem przewidzianych ustawą planowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią, ze jeżeli założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność gospodarczą, o której mowa w ww. art. 5 ust. 2 ustawy, nie jest zasadne, to wycena wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, inwestycji rozpoczętych, produktów w toku i półproduktów następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe).
Zasada ostrożnej wyceny - Polega na tym, że poszczególne aktywa i pasywa wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z uwzględnieniem realnej ich wartości możliwej do uzyskania na dzień wyceny (dzień bilansowy). Aktualizacji wartości do stanów realnych dokonuje się bez względu na skutki wyceny i ich wpływ na wynik finansowy. W szczególności należy w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość uwzględnić: - zmniejszenia wartości użytkowej składników majątkowych w tym także dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych - zmniejszenia wartości innych niż środki trwałe, inwestycje rozpoczęte oraz wartości niematerialne i prawne - składników majątkowych wywołane trwałymi zmianami ich cen, na przykład z powodu utraty ich wartości rynkowej, - wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne oraz koszty operacyjne i straty nadzwyczajne, - rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, tj. rezerwy na należności i roszczenia lub prawdopodobne straty. "Wymienione wyżej zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na treść nie zatwierdzonego jeszcze sprawozdania finansowego, to powinna je zmienić, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów korygujących w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie dotyczy oraz powiadomić o tym biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub badał. Jeżeli informacje te o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych jednostka otrzymała po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ujmuje je w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Zasada ostrożnej wyceny nie może być wykorzystywana jako przyzwolenie na tworzenie nadmiernych nieuzasadnionych ryzykiem rezerw oraz do zawyżania kosztów lub zmniejszania realnej wartości aktywów, a tym samym do nieuzasadnionego obniżania wyniku finansowego.14 Zasada ostrożnej wyceny generalnie nie jest uznawana przez prawo podatkowe, gdyż jej stosowanie prowadziłoby do obniżenia dochodu podatkowego. Oznacza to, że koszty wynikające z jej stosowania nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Wyjątek stanowią rezerwy na należności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności organy podatkowe uznają za uprawdopodobnione jeżeli: - dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub ogłoszona została jego upadłość, - na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie układowe lub ugodowe, - wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Przykład: Spółka X sprzedała swoje produkty odbiorcy A, rejestrując należność w wysokości 10.000 zł. Zanim odbiorca uregulował należność, spółka otrzymała informację, że został on postawiony w stan likwidacji. Oznacza to, że należność spółki X stała się wątpliwa i należy na nią utworzyć rezerwę w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Rezerwę tworzy się do wysokości należności niepokrytej gwarancją lub zabezpieczeniem. Jeżeli takich nie ma to tworzy się rezerwę na całość należności, czyli 10.000 zł.
Zasada istotności polega na udzieleniu zezwolenia na przyjęcie uproszczeń przy stosowaniu zasad rachunkowości, jeżeli ich zastosowanie nie spowoduje istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, która to uproszczenie zastosowała. Przykładowo jednostki mają prawo jednorazowo odpisywać w koszty przedmioty długotrwałego użytku o wartości poniżej 3.500 zł.
Zasada ciągłości polega na stosowaniu w sposób ciągły przyjętych zasad rachunkowości, co oznacza obowiązek dokonywania w kolejnych latach jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych, Jednocześnie ustawodawca dopuszcza, zmianę od pierwszego dnia roku obrotowego dotychczas stosowanych rozwiązań na inne, przewidziane przepisami ustawy o rachunkowości.
Zasada indywidualnej wyceny polega na oddzielnym dokonywaniu wyceny każdego poszczególnego składnika aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też strat i zysków nadzwyczajnych. W żadnym wypadku nie można ich kompensować ze sobą .
Konsekwencje niestosowania zasad rachunkowości mogą być dwojakiego rodzaju. Po pierwsze sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłych rewidentów (co roku lub raz na trzy lata, w zależności od rozmiarów działalności). Przedstawiają oni pisemną opinię, w której stwierdzają czy badane sprawozdanie zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, w oparciu o zasady rachunkowości. Jeśli biegły rewident stwierdzi w tym zakresie nieprawidłowości ( nie poprawione w trakcie badania) wyda opinię z zastrzeżeniem lub negatywną. Wydanie przez biegłego opinii negatywnej wyklucza podział zysku. Opinia taka może spowodować, że organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe nie zatwierdzi go. Po drugie, prowadzenie ksiąg rachunkowych wbrew przepisom ustawy podlega karze pozbawienia wolności do lat 2 lub karze grzywny, albo obu tym karom włącznie. 1 T. Skrzypkowska, Rachunkowość w sterowaniu inwestycjami, PWN, W-wa 1994, s 24
2 S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, W-wa 1973, s 17 3 M. Dobija, Organizacja rachunkowości, Wydawnictwo AE w Krakowie 1999, s 9 4 E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, W-wa 1980, s 13 5 Ustawa o rachunkowości z dnia 29.09.1994, Dz.U. Nr 121, poz. 59, art. 4, ust. 2 6 M. Dobija, op. cit., s. 10 7 M. Dobija, op. cit., s. 11 8 M. Dobija, op. cit., s. 14
9 A. Kowalczyk, Rachunkowość zarządcza, Międzynarodowa Szkoła Menedżerów (Kurs biznesu i zarządzania), Wrszawa 1998, s 16 10 T. Żyznowski, Dokumentacja operacji gospodarczych w księgach rachunkowych jednostek gospodarczych, Prawo Przedsiębiorcy Nr 44/97, s. 31 11 T. Żyznowski, Dokumentacja operacji gospodarczych w księgach rachunkowych jednostek gospodarczych część II, Prawo Przedsiębiorcy Nr 37/97, s. 22
12 J. Dadacz, Zasady rachunkowości obowiązujące jednostki prowadzące księgi rachunkowe, Prawo Przedsiębiorcy Nr 38/97, s. 29 13 U. Kierczyńska, Zasady rachunkowości, Poradnik finansowo-księgowy, Wydawnictwo Wiedza i praktyka, Warszawa 2000, s 5 14 Roczne sprawozdania finansowe za 2000 rok, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości Nr 20, Wydawnictwo Podatkowe Gofin, Gorzów Wielkopolski 20.10.2000, s 11 _______________________________________________ więcej materiałów i notatek na www.wkuwanko.pl