RACHUNKOWOŚĆ
ZARZ
DCZA
RACHUNEK KOSZTÓW
cz. 2
Warunki stawiane informacjom kosztowym z
Warunki stawiane informacjom kosztowym z
punktu widzenia podejmowania decyzji
punktu widzenia podejmowania decyzji
A. Skoro podejmowanie decyzji
dotyczy przyszłych zdarzeń to
zdecydowanie bardziej
odpowiednie będą informacje o
kosztach przyszłych
B. Bezwzględnie konieczne jest
uwzględnianie podziału kosztów na
stałe i zmienne
Rachunek kosztów standardowych
Rachunek kosztów standardowych jest to ka\
-
dy rachunek kosztów ex post, posługujący się w sys-
temie ewidencyjnym wielkościami ustalonymi z góry,
na podstawie aktualizowanych norm, standardów i
innych sparametryzowanych wielkości i formułą roz-
dzielczej prezentacji informacji o kosztach faktycz-
nych:
Kf = Ks Ä… Ä…
Ä… Os Ä… On,
Ä… Ä…
Ä… Ä…
gdzie:
Ks - koszty standardowe, ustalone a priori,
Os - ró\
nice typu sprostowania (odchylenia z tytułu zmian norm),
On - ró\
nice typu niedotrzymania (odchylenia kosztów faktycznych od
kosztów standardowych).
Rachunek kosztów standardowych
Je\
eli Ka = > wielkości uznawane za po\
Ä…dane
RACHUNEK KOSZTÓW POSTULOWANYCH
Je\
eli Ka = > wielkości planowane
RACHUNEK KOSZTÓW PLANOWANYCH
Je\
eli Ka = > wielkości normatywne
RACHUNEK KOSZTÓW NORMATYWNYCH
Rachunek kosztów standardowych
Sprostowania - ró\
nice doprowadzające koszty wstępnie
(na początku działalności lub okresu sprawozdawczego)
ustalone jako standardowe do poziomu kosztów aktualnie
standardowych.
Czynniki, które wpływają na konieczność dokonywania
sprostowań, mają charakter zobiektywizowany, spowodowane
np. postępem technicznym (zmiany w technice, technologii,
organizacji), zewnętrznymi warunkami działalności (sytuacja
rynkowa, przepisy prawne).
W rachunku kosztów normatywnych sprostowaniami są
ró\
nice z tytułu zmian norm.
Rachunek kosztów standardowych
Niedotrzymania - ró\
nice między kosztami faktycznymi a
kosztami aktualnie standardowymi.
Czynniki, które wpływają na niedotrzymania, mają charakter
subiektywny, zale\
ą głównie od czynnika ludzkiego, braku
kwalifikacji, złej organizacji, popełnianych błędów itp.
Niedotrzymaniami w rachunku kosztów normatywnych są
odchylenia kosztów faktycznych od kosztów normatywnych:
- odchylenia udokumentowane i odchylenia
nieudokumentowane
- odchylenia rozpoznane i odchylenia nierozpoznane
Etapy rachunku kosztów standardowych
ex ante - budowa bazy normatywnej (na podstawie
norm i cen materiałowych, norm i stawek czasu
pracy, preliminarzy (bud\
etów) kosztów pośrednich)
- w razie ich zmian przeprowadza siÄ™ aktualizacje
bazy normatywnej
in tempore - kontrola, ujawnianie i analiza
odchyleń kosztów faktycznych od kosztów
normatywnych
ex post - wynikowe ustalanie kosztów faktycznych,
według formuły rozdzielczej prezentacji kosztów:
Kf = Ks Ä… Os Ä… On
Ä… Ä…
Ä… Ä…
Ä… Ä…
Rachunek kosztów zmiennych
Rachunek kosztów zmiennych - to rachunek w
którym odrębnym procedurom rozliczeniowo 
kalkulacyjnym poddaje siÄ™ koszty zmienne i koszty
stałe, przy czym:
koszty zmienne są rozliczane na produkty i według nich
następuje wycena zapasów produktów,
koszty stałe  grupowane w celach kontrolnych w
miejscach ich powstania są następnie w całości zaliczane do
kosztów okresu i odnoszone w 100% na rachunek zysków i
strat
Rachunek kosztów częściowych
(np.zmiennych, bezpośrednich itp.)
Zmienne
(bezpośrednie)
Rodzaje Nośniki
MPK
koszty
kosztów kosztów
produktów
Stałe
(pośrednie)
RZiS
koszty okresu
Rachunek kosztów zmiennych
stopniowanie rachunku wyników ze sprzeda\
y
Rachunek kosztów pełnych Rachunek kosztów zmiennych
Przychód ze sprzeda\
y produktów Przychód ze sprzeda\
y produktów
- Pełny koszt wytworzenia sprzedanych - Zmienny koszt wytworzenia
produków sprzedanych produków
= Wynik na sprzeda\
y = Mar\
a brutto (na pokrycie)
- Koszty stałe
= Wynik na sprzeda\
y
Ws = (P - Kz) = Mb - C =
Ws = P - Kp = b*x - kjp*x
(b*x - a*x) - C
= (b - kjp)*x
= (b - a)*x - C
Rachunek kosztów zmiennych
- prezentacja graficzna 2-stopniowego rachunku wyników-
P
P = b*x
K
Wynik na sprzeda\
y
Kc = a*x+C
Kz = a*x
Mar\
a brutto
C
Ä…
²
x
Rachunek kosztów zmiennych
- wielostopniowy -
Przychód ze sprzeda\
y produktów
Wielostopniowy rachunek
- Zmienny koszt wytworzenia
kosztów zmiennych - wiele stopni
sprzedanych produków
wykazywanych mar\
i wyników w
= Mar\
a brutto I stopnia
rachunku wyniku na sprzeda\
y
- Koszty stałe produkcji
= Mar\
a brutto II stopnia
Liczba stopni zale\
y od liczby
- Koszty stałe administracji
segnentów podziału kosztów stałych
= Mar\
a brutto III stopnia
firmy:
- Koszty stałe sprzeda\
y
Ò! N-stopniowy RKZ
= Wynik na sprzeda\
y IV stopnia
liczba segmentów koszt. stałych = N-1
Rachunek kosztów zmiennych
- wieloblokowy - wielosegmentowy -
Wieloblokowy rachunek
Asortymenty
A B
kosztów zmiennych - wiele
Przychód ze sprzeda\
y
12 000 9 000
bloków wykazywanych mar\
i
Koszt zmienny
wyników w rachunku wyniku na
sprzedanych produktów
8 000 9 500
sprzeda\
y
Mar\
a brutto produktów
4 000 -500
Suma mar\
brutto
Liczba bloków zale\
y od liczby
produktów
3 500
asortymentów produkcji i sprzeda\
y
Koszty stałe
2 700
Wynik na sprzeda\
y
800
Wielosegmentowy rachunek kosztów zmiennych -
połączenie wielostopniowego i wieloblokowego RKZ
Rachunek kosztów zmiennych
- wpływ na krótkookresowe wyniki na sprzeda\
y -
Rachunek kosztów zmiennych
- wpływ na krótkookresowe wyniki na sprzeda\
y -
Rachunek kosztów zmiennych
- wpływ na krótkookresowe wyniki na sprzeda\
y -
Metody podziału kosztów na stałe i
Metody podziału kosztów na stałe i
zmienne
zmienne
õÅ‚metoda ksiÄ™gowa
õÅ‚metoda in\
ynierska
õÅ‚metoda wielkoÅ›ci kraÅ„cowych
õÅ‚metody ekonometryczne
Podział kosztów na zmienne i stałe
- metoda wielkości krańcowych -
Produkcja (X) Koszty (Y)
w tys. szt. w tys. zł
Podział kosztów na zmienne i stałe
- metoda wielkości krańcowych -
YXmax-YXmin
a=
Xmax-Xmin
Cm-c =(Yrok -a"Xrok)/12
Ym-c =a*Xm-c +Cm-c
Podział kosztów na zmienne i stałe
- metoda wielkości krańcowych -
460,0-113,5
a = =1,655
270-60
Cm-c = (3509,9-1837*1,655)/12 = 39,12
Y =1,655* X +39,12
Podział kosztów na zmienne i stałe
- metoda regresji -
Y = 1,6457 * X + 42,095
Koszty w rachunkach decyzyjnych
W procesie planowania ekonomicznego w przedsiębiorstwie
wyró\
nia siÄ™ dwie fazy:
wybór kierunków i metod działania, czyli ustalenie programu działalności
przy uwzględnieniu jako kryterium  minimalizacji kosztów lub
maksymalizacji wyników,
planowanie (bud\
etowanie) kosztów przyjętego programu działalności
Analiza relacji:
koszty - wielkość produkcji - zysk (CVP)
PodejmujÄ…c decyzje dotyczÄ…ce skali produkcji
określonego wyrobu z uwzględnieniem kryterium
zysku, w pierwszej kolejności nale\
y ustalić, przy
jakiej wielkości produkcji tego wyrobu przychód
uzyskany ze sprzeda\
y zapewni pokrycie kosztów
poniesionych na jego wytworzenie.
Taka wielkość produkcji, przy której:
" uzyskane przychody równają się kosztom całko-
witym, lub:
" mar\
a na pokrycie równa się kosztom stałym,
nosi nazwę progu rentowności produkcji (kry-
tycznego punktu produkcji).
Narzędziem pozwalającym na ustalenie krytycznego
punktu produkcji jest analiza relacji koszty-
wielkość produkcji-zysk, nazywana inaczej analizą
progu rentowności.
Analiza CVP
P
P
K
ZYSK
K
STRATA
Xw a*X
C
0
Xi
X
Analiza CVP - jednorodność działalności
C
C
xw =
xi =
a
b - a
1-
b
S = b " X - b " X
b p ( f ) i
(b" X -b" Xi)
p( f )
Wb = " 100%
b" Xi
Analiza CVP - próg zyskowności
Próg (punkt) zyskow ności  jest to taka ilość lub w artość
produkcji i sprzeda\
y, przy których przychód pokryw a w
całości koszty całkow ite a nadw y\
ka jest zyskiem brutto
lub netto (m ar\
a na pokrycie rów na się kosztom stałym +
zysk brutto (Zb) lub zysk netto (Zn).
P = K + Zb(Zn), lub M .p = C + Zb(Z ),
C n
A zatem ilościow y próg zyskow ności (X ) w yra\
a siÄ™ na-
iz
stępującym w zorem :
C + Z
b
xiz =
b - a
lub  po uw zględnieniu obcią\
enia podatkiem
dochodow ym o stopie p:
Z
n
C +
1 - p
xiz =
b - a
Analiza CVP - próg płynności
Próg płynności  jest to taka ilość lub wartość pro-
dukcji i sprzeda\
y, przy których przychód równa się
kosztom całkowitym, będących nie odraczanymi (co
najwy\
ej krótkoterminowo) wydatkami, lub mar\
a
na pokrycie równa się kosztom stałym, bez amorty-
zacji (A).
P = KC  A, lub M.p = C  A
A zatem ilościowy próg płynności (Xip) wyra\
a siÄ™
następującym wzorem:
C - A
x =
ip
b - a
Próg rentowności przy wieloasortymentowości
W arunki progowe przy produkcji ró\
norod-
nej, wieloasortymentowej (P=Kc, lub
M .p=C)
n n
(bi " x ) = ( a " x ) + C
" "
i i i
i =1 i =1
n
(b - a ) " x = C
"
i i i
i = 1
Analiza CVP - wieloasortymentowość
Metody wyznaczania wielkości progowych:
" metoda segmentowa,
" metoda skumulowanej mar\
y na pokrycie
Analiza CVP - wieloasortymentowość
Metoda segmentowa
W metodzie tej sprowadza się rachunek progów do ka\
-
dego produktu (asortymentu) oddzielnie poprzez podział
kosztów stałych na te produkty.
Koszty stałe podmiotu gospodarczego dzieli się na:
" koszty przyporzÄ…dkowane produktom (np. amortyzacja
specjalistycznej instalacji, na której wytwarza się tylko
jeden asortyment wyrobów),
" koszty stałe podmiotu, absorbowane przez wszystkie
asortymenty produktów.
Te ostatnie rozlicza siÄ™ na produkty (asortymenty) za po-
mocą klucza podziałowego, którym najczęściej wtedy jest
kwota mar\
y na pokrycie.
Analiza CVP - wieloasortymentowość
Metoda skumulowanej mar\
y na pokrycie
W metodzie tej wyznacza siÄ™:
" tylko progi wartościowe (Ukz  wskaz
nik poziomu
kosztów zmiennych w przychodach ze sprzeda\
y,
m.p  stopa mar\
y na pokrycie, Ukz+m.p=1)
" po przyjęciu zało\
enia o hierarchii produkowania
asortymentów od największej do najmniejszej
mar\
y na pokrycie  tak\
e progi ilościowe.
C
C
Xw=
Xw =
1-Ukz
mp
Wybrane rachunki decyzyjne
Przykładowe rachunki decyzyjne
wyprodukować lub kupić,
regulacja poziomu zapasów,
przyjęcie dodatkowego zamówienia,
najni\
sza akceptowana cena sprzeda\
y,
optymalizacja produkcji w warunkach tzw.
 wąskich gardeł ,
alokacja produkcji
wybór optymalnej struktury produkcyjnej.
Dz
wignia operacyjna
Dz
wignia operacyjna  narzędzie planowania finan-
sowego (przychodów i zysków), wynika ze struktury
kosztów, ich podziału na stałe i zmienne
Miara dz
wigni operacyjnej
M
K + Z K
p
s s
D = = = + 1
o
Z Z Z
Nominalnie: wskaz
nik dz
wigni operacyjnej zale\
y od
udziału kosztów stałych:
" im większy udział kosztów stałych (większa kapitało-
chłonność działalności) tym wy\
szy wskaz
nik dz
wigni
operacyjnej.
" im wy\
sza kwota zysku, a więc im dalej od progu ren-
towności tym ni\
sza dz
wignia operacyjna.
Dz
wignia operacyjna
Wskaz
nik dz
wigni operacyjnej oznacza, \
e je\
eli przy-
chód zmieni się o p%, to zysk brutto zmieni się o:
Z % = Do " p%
Dz
wignia działa dodatnio przy wzroście produkcji i
sprzeda\
y (firma posiadajÄ…ca wy\
szy udział kosztów
stałych, będzie miała wy\
szą dynamikę zysków)
oraz ujemnie w przypadku spadku produkcji i sprze-
da\
y (firma o ni\
szym udziale kosztów stałych bę-
dzie miała ni\
szy spadek zysków)
BUDśETOWANIE KOSZTÓW
Istota, formy i metody bud\
etowania
Definicje bud\
etowania
" Sterowanie jest procesem, dzięki któremu
mo\
na być pewnym, \
e działalność
podmiotu gospodarczego zgodna jest z jego
planami oraz \
e podmiot osiąga zało\
one
cele. Naszym celem jest skupienie siÄ™ na
procesie planowania wewnÄ…trz
organizacji gospodarczej, a tak\
e
rozwa\
enie roli, jaką pełni bud\
etowanie
w tym procesie.
Pojęcia podstawowe
" Prognoza  przewidywanie tego, co siÄ™ stanie przy danym
alternatywnym zbiorze zało\
eń. Prognozy są nierozerwalnie związane
z niepewnością (w zakresie rynków, technologii, otoczenia
politycznego, itp).
" Plan  szczegółowe zamierzone operacje w przyszłości, będące często
zobowiązaniami co do dalszych działań (z określonymi kanałami i
procedurami przeglądu, uaktualniania i korygowania planów).
" Bud\
et  wyspecjalizowany plan wartościowy, wią\
Ä…cy wszystkie
części przedsiębiorstwa oraz wszystkie składniki przychodów i
kosztów i ich wzajemne zale\
ności, traktowany jako zadania do
wykonania.
BUDśETOWANIE KOSZTÓW
Istota, formy i metody bud\
etowania
Definicje bud\
etowania
" Sterowanie jest procesem, dzięki któremu
mo\
na być pewnym, \
e działalność
podmiotu gospodarczego zgodna jest z jego
planami oraz \
e podmiot osiąga zało\
one
cele. Naszym celem jest skupienie siÄ™ na
procesie planowania wewnÄ…trz
organizacji gospodarczej, a tak\
e
rozwa\
enie roli, jaką pełni bud\
etowanie
w tym procesie.
Pojęcia podstawowe
" Prognoza  przewidywanie tego, co siÄ™ stanie przy danym
alternatywnym zbiorze zało\
eń. Prognozy są nierozerwalnie związane
z niepewnością (w zakresie rynków, technologii, otoczenia
politycznego, itp).
" Plan  szczegółowe zamierzone operacje w przyszłości, będące często
zobowiązaniami co do dalszych działań (z określonymi kanałami i
procedurami przeglądu, uaktualniania i korygowania planów).
" Bud\
et  wyspecjalizowany plan wartościowy, wią\
Ä…cy wszystkie
części przedsiębiorstwa oraz wszystkie składniki przychodów i
kosztów i ich wzajemne zale\
ności, traktowany jako zadania do
wykonania.
Według R. L. Ackoffa -  planowanie to projektowanie po\
Ä…danej
przyszłości i efektywnego sposobu jej osiągania .
Bud\
et mo\
na zdefiniować jako kwantytatywnie wyra\
ony plan
działania podmiotu gospodarczego i/lub jego subpodmiotów,
posiadajÄ…cy atrybut zadania do wykonania. Planowanie mo\
e
dotyczyć podmiotu gospodarczego, nie musi jednak odnosić się do
ośrodków odpowiedzialności. Bud\
etowanie jest zawsze
związane z ośrodkami odpowiedzialności.
Bud\
etowanie posiada jeszcze jeden atrybut - nawiÄ…zuje
ono do pojęcia równowagi, do równowa\
enia strony
przychodowej ze stroną rozchodową (kosztów, wydatków)
zamierzonej działalności, przy czym rzecz dotyczy równowagi w
ujęciu wartościowym, finansowym.
Cele bud\
etowania
BUDśETOWANIE
1 wspiera planowanie (jest krótkookresowym instrumentem
realizacji planów strategicznych podmiotu gospodarczego),
2 umo\
liwia koordynację i zharmonizowanie działań części
organizacji zgodnie z celami całego podmiotu,
3 tworzy warunki do komunikowania subpodmiotów o celach i
ograniczeniach działalności całego podmiotu,
4 skłania subpodmioty przez motywowanie do działań po\
Ä…danych z
celami całości,
5 jest narzędziem sterowania (kontroli),
6 umo\
liwia dokonywanie ocen pracy podmiotów wewnętrznych i
ich kierowników.
Okresy bud\
etowania
Okresy bud\
etowe to zwykle jednostki czasu w ramach jednego
roku. Roczny bud\
et mo\
e zostać podzielony na kwartały,
miesiÄ…ce. Alternatywnie, roczny bud\
et mo\
e zostać podzielony
na kolejne trzy pierwsze miesiące i kwartały pozostałych
dziewięciu miesięcy. W czasie kwartału mogą być
opracowywane bud\
ety na miesiące następnego kwartału. W
czasie danego okresu w ciągu roku mogą być tak\
e
opracowywane bud\
ety dla kwartału lub miesiąca następnego
po 4 kwartałach (12 miesiącach). Takie bud\
etowanie nazywa
siÄ™ bud\
etowaniem ciągłym lub kroczącym.
Klasyfikacje bud\
etów
" Wg cech ośrodków odpowiedzialności:
Bud\
ety zadań
Bud\
ety przychodów
Bud\
ety kosztów
Bud\
ety wyników
Bud\
ety wydatków
Bud\
ety inwestycji
Rodzaje bud\
etów
" Bud\
ety w układzie zadań
" Bud\
ety w układzie programów/projektów
" Bud\
ety w układzie celów/rezultatów
Rodzaje bud\
etów
" Bud\
ety operacyjne:
Sprzeda\
y,
Działalności podstawowej,
Działalności pomocniczej,
Materiałów bezpośrednich,
Płac bezpośrednich,
Kosztów wydziałowych,
Kosztów ogólnych;
" Bud\
ety finansowe:
Nakładów inwestycyjnych,
Obsługi zadłu\
enia,
Zmian w kapitale pracujÄ…cym,
Zmian w kapitale własnym,
Rachunku zysków i strat,
Rachunku przepływów pienię\
nych,
Bilansu.
Konsolidacja bud\
etów
" Konsolidacja bud\
etów jest zbiór zasad i procedur
tworzenia zbiorczego bud\
etu podmiotu gospodarczego
(lub jego zorganizowanej części) na podstawie
bud\
etów subpodmiotów (bud\
etów operacyjnych)
Bud\
ety skonsolidowane sÄ… zwykle bud\
etami
finansowymi (np. bud\
etowany rachunek zysków i
strat, rachunek przepływów pienię\
nych, bud\
et 
bilans pro forma)
Rodzaje bud\
etów kosztów
Bud\
ety:
stałe  sporządzane dla jednego wariantu wykorzystania
zdolności produkcyjnej, jednego poziomu produkcji i sprzeda\
y,
zmienne  to zwykle cały zestaw kilku bud\
etów, dla kilku
scenariuszy zamierzonej działalności, kilku wariantów
planowanego wykorzystania zdolności produkcyjnej, sprzeda\
y,
itd.
Zmienne bud\
ety kosztowe:
wielostopniowe
wzorce kosztów w postaci równań
wzorce kosztów ze współczynnikami elastyczności kosztów
Wielostopniowy bud\
et kosztów wydziałowych
Wydział Mechaniczny WM-5311
Poziom planowanej produkcji
Bud\
et
Koszty wydziałowe
(w maszynogodzinach)
kosztów
(w mln zł)
x = 1950 mg
1900 (95%) 2000 (100%) 2100 (110%)
Koszty kontrolowane (zmienne  Z)
materiały pośrednie 2.925 2.850 3.000 3.150
energia elektryczna 1.560 1.520 1.600 1.680
płace pośrednio-produkcyjnych 9.750 9.500 10.000 10.500
remonty 975 950 1.000 1.050
pozostałe 390 380 400 420
Razem zmienne koszty wydziałowe 15.600 15.200 16.000 16.800
Koszty nie kontrolowane (stałe  S)
amortyzacja 640 640 640 640
pozostałe 160 160 160 160
Razem stałe koszty wydziałowe 800 800 800 800
Koszty wydziałowe ogółem 16.400 16.000 16.800 17.600
Bud\
et kosztów wydziałowych
Wydział Mechaniczny WM-5311
Bud\
et kosztów wydziałowych
Wzorce kosztów
dla planu produkcji X = 1950 mg
Koszty wydziałowe
Wzorzec
kosztów
(w mln zł)
Koszty Koszty Koszty
zmienne stałe ogółem
Koszty kontrolowane (zmienne  Z)
materiały pośrednie y = 1,5*x + 900 2.925 900 3825
energia elektryczna y = 0,8*x + 130 1.560
płace pośrednio-produkcyjnych y = 4,8*x + 350 9.360
remonty y = 0,5*x + 225 975
pozostałe y = 0,2*x + 190 390
Razem zmienne koszty wydziałowe 15.210
Koszty nie kontrolowane (stałe  S)
amortyzacja y = 640 640
pozostałe y = 160 160
Razem stałe koszty wydziałowe 800
Koszty wydziałowe ogółem
Bud\
et kosztów wydziałowych
Wydział Mechaniczny WM-5311
Bud\
et kosztów dla Bud\
et kosztów
Współczynniki elastyczności kosztów
normal. wyk. wydziałowych dla
Współczynnik
Koszty wydziałowe
zdolności prod. planu produkcji
i elastyczności
(w mln zł)
wydziału
kosztów
x = 1950 mg
x=2000 mg
Koszty kontrolowane (zmienne  Z)
materiały pośrednie 3.000 e = 0,8 2.940,0
energia elektryczna 1.600 e = 0,5 1.580,0
płace pośrednio-produkcyjnych 10.000 e = 0,4 9.900,0
remonty 1.000 e = 0,3 992,5
pozostałe 400 e = 0,2 398,0
Razem zmienne koszty wydziałowe 16.000 15.810,5
Koszty nie kontrolowane (stałe  S)
amortyzacja 640 e = 0 640,0
pozostałe 160 e = 0 160,0
Razem stałe koszty wydziałowe 800,0
Koszty wydziałowe ogółem 16.610,5
Sposoby bud\
etowania
" Z góry do dołu (top-down)
" Z dołu do góry (bottom-up)
" Naprzemienne
BUDśETOWANIE TOP-DOWN
A
1 1
B C
2 2 2 2
d e f g
BUDśETOWANIE BOTTOM-UP
A
1 1
B C
2 2 2 2
d e f g
Metody bud\
etowania
" Metoda przyrostowa
" Metoda bud\
etowania zerowego
Bud\
etowanie przyrostowe
Bud\
etowanie przyrostowe
polega na tworzeniu bud\
etu przez dokonywanie korekt wykonania w
okresie poprzedzajÄ…cym okres bud\
etowania o przewidywane zmiany w
przyszłym okresie, spowodowane np.: inflacją, zmianami w
zapotrzebowaniach (popycie), wprowadzanym programem
oszczędnościowym, zmianą metod wytwarzania, itp. Jest to najczęściej
stosowana metoda bud\
etowania a jej zaletą jest prostota i mała
pracochłonność. Największą jednak wadą jest w tym przypadku przenoszenie
w przyszłość nieefektywności z okresów przeszłych.
Bud\
etowanie zerowe
Bud\
etowanie zerowe
polega na szacowaniu wielkości produkcji, sprzeda\
y, przychodów,
kosztów, wydatków, zysków przy zało\
eniu jakby działalność była
rozpoczynana po raz pierwszy. Takie postępowanie jest zawsze stosowane w
analizach opłacalności nowych projektów inwestycyjnych, związanych
dodatkowo z tworzeniem nowych podmiotów gospodarczych. W podmiotach
funkcjonujących ten sposób bud\
etowania uwa\
a siÄ™ jeszcze za zbyt
skomplikowany i pracochłonny. Komputeryzacja skutecznie pokonuje te
bariery. Największą zaletą tej metody jest racjonalizacja działalności
gospodarczej i jej organizacji.
Bud\
etowanie zerowe
inne ujęcie serii problemów i działań
I KROK
dokonanie klasyfikacji dziedzin i funkcji dla których mają być ustanowione
bud\
ety  tzw. JEDNOSTKI DECYZYJNE:
projekty,
nowe rodzaje działalności,
wydziały podstawowe,
komórki pomocnicze,
 horyzontalne rodzaje działalności i funkcje, np. marketing, logistyka, itp.
Ze względu na pracochłonność i/lub  sprawiedliwość mo\
na przyjąć zasadę, \
e:
corocznie  w procesie tworzenia bud\
etu rocznego  inne JEDNOSTKI
DECYZYJNE sÄ… obejmowane bud\
etowaniem zerowym,
ka\
da JEDNOSTKA DECYZYJNA jest bud\
etowana metodÄ… zerowÄ… raz na
np. 5 lat.
Bud\
etowanie zerowe
inne ujęcie serii problemów i działań
II KROK
ka\
da JEDNOSTKA DECYZYJNA objęta zostaje opisem i analizą w tzw.
PAKIETACH DECYZYJNYCH o następujących priorytetach:
jakie sÄ… cele jednostki,
jak jest zorganizowana, ilu pracowników w niej jest zatrudnionych i ilu jest z nią
związanych, ile i od kogo pochodzą nakłady na jej prowadzenie,
jaki jest rodzaj i sposób pomiaru wyników jej działalności (np.. Poziom kosztów, ilość
skarg klientów, wielkość produkcji, wielkość sprzeda\
y)  jakie są silne i słabe strony
pomiaru,
jakie byłyby konsekwencje zaniechania działalności w danej jednostce,
jakie sÄ… mo\
liwe rozwiązania alternatywne w stosunku do danej działalności,
sposoby realizacji danej działalności nowymi metodami,
jakie są korzyści z danej działalności.
Bud\
etowanie zerowe
inne ujęcie serii problemów i działań  III krok
DECYZJA
W ZAKRESIE
JEDNOSTKI
Nie jest
JEST POTRZEBNA
potrzebna
LIKWIDACJA
Metody działania Metody działania
STARE NOWE
CENTRALIZACJA
DECENTRALIZACJA
BUDśET BUDśET
Zadań i środków Zadań i środków
POA

CZENIE
OUTSOURCING
Bud\
etowanie zerowe
Zalety:
wy\
sza jakość celów  menad\
erowie muszą ciągle poprawiać swoje
umiejętności w zakresie planowania i analizy,
permanentne uzasadnianie istnienia, roli i wartości danej jednostki
decyzyjnej,
powiązanie zasobów z celami,
przenoszenie zasobów z obszarów mniej istotnych do obszarów posiadających
wy\
szy priorytet,
brak zasady przydzielania zasobów za zasługi z przeszłości,
Wady:
nowinka, obawy o trwałość, o przyszłość, opór, działania zachowawcze,
czasochłonność i kosztochłonność
KONTROLA BUDśETOWA
" Kontrola, pojęcia podstawowe
" Rodzaje i metody kontroli
" Treść i systematyka odchyleń
" Formy prezentacji wyników kontroli 
raporty
Kontrola
stotą kontroli jest porównanie stanów faktycznych z wielkościami przyjętymi
za podstawÄ™ odniesienia. Niekiedy jednak przedmiotem kontroli  wykonywanej
jako faza symulacji w procesie planowania lub bud\
etowania  jest porównanie
przyszłych (wygenerowanych podczas planowania) stanów z wielkościami
oczekiwanymi lub po\
ądanymi. A zatem na system kontroli składają się następujące
elementy:
poznanie stanu faktycznego lub przyszłego (obserwacja, rejestracja stanu
ilościowego i/lub wartościowego  automatyczna lub manualna),
wybór lub stworzenie bazy porównawczej,
Sytuację gospodarczą przedsiębiorstwa poznajemy dzięki systemom
tworzenia i wykorzystania informacji gospodarczej, z których na
pierwszym planie znajduje się rachunkowość. Wieloprzekrojowy opis
stanu faktycznego podmiotu gospodarczego otrzymujemy dzięki
rachunkowości finansowej.
Opisy stanów przyszłych są rezultatem zastosowania metod
prognostycznych, których zakres i stopień precyzji zale\
y od wpływu na
opisywane zjawisko czynników ryzyka i niepewności. Opis stanów
przyszłych wspierają tak\
e metody rachunkowości zarządczej.
Szczególne znaczenie dla skuteczności i efektywności kontroli ma jakość
bazy porównawczej. Porównania mogą być przeprowadzane w
następujących płaszczyznach:
" w odniesieniu do zało\
eń (plany, bud\
ety, normy, wzorce),
" w czasie,
" w przestrzeni.
W procesie kształtowania (bud\
etowania) efektywności działalności
gospodarczej przedsiębiorstw najwa\
niejsze znaczenie majÄ… plany i bud\
ety
Rezultatem porównań dokonywanych w trakcie kontroli
jest ustalanie odchyleń stanów gospodarczych
faktycznych lub przyszłych od stanów przyjętych za
bazowe. Odchylenia mogą mieć charakter pozytywny, gdy
poziom/przebieg kontrolowanych zjawisk jest
korzystniejszy od podstawy porównań. W odwrotnym
przypadku odchylenia majÄ… charakter negatywny.
O = Sf ( Sp ) - Sb
Odchylenia:
dodatnie (+)  gdy: Sf (Sp) > Sb,
ujemne (-)  gdy: Sf (Sp) < Sb,
Odchylenia:
pozytywne: przychody, zyski (+) koszty, straty (-)
negatywne: przychody, zyski (-) koszty, straty (+)
(ww. warunki muszą być rozpatrywane w powiązaniu ze zmianami innych
parametrów)
Odchylenia:
udokumentowane, rozpoznane,
nieudokumentowane, nierozpoznane.
Odchylenia:
istotne, kontrolowane,
nieistotne, niekontrolowane.
Efektywny system kontroli bud\
etowej powinien zawierać dwa
rodzaje sprzÄ™\
eń z procesem bud\
etowania:
sprzÄ™\
enie wyprzedzajÄ…ce i sprzÄ™\
enie zwrotne.
SprzÄ™\
enie wyprzedzajÄ…ce
Pomiar
(feedforward)
KONTROLA
BUDśET PROCES Porównania
Cele i zadania Bie\
ące działania wykonania z bud\
etem
SprzÄ™\
enie zwrotne (feedback)
Rodzaje kontroli
Kontrola:
" funkcjonalna problemowa
" instytucjonalna wyodrębniona komórka kontrolna
" samokontrola na stanowisku pracy  przez samych pracowników
Kontrola:
" wstępna przed rozpoczęciem działalności
" bie\
ąca w trakcie prowadzenia działalności
" okresowa w terminach ustalonych w bud\
etowaniu
" sprawozdawcza celem wykonania sprawozdań (zewn. lub wewn.)
Rodzaje kontroli
Kontrola:
" międzyoperacyjna po zakończeniu pojedynczej operacji
" ostateczna po zakończeniu całego procesu
Kontrola:
" zapobiegawcza przeciwdziałająca
" sterujÄ…ca obserwacja, odchylenie, korekta
" selekcyjna selekcja warunków realizacji bud\
etów
Kontrola:
" pełna wszystkie elementy danego zakresu działalności
" częściowa wybrany element danego zakresu działalności
Metody kontroli
Metoda:
" porównania z wzorcami
" porównania z innymi zjawiskami
Metoda:
" porównania wewnętrzne
" porównania zewnętrzne
Metoda:
" dedukcji
" indukcji
Metody kontroli
Metody badań przyczynowych:
" metoda kolejnych podstawień
" metoda reszty
" metoda ró\
nic czÄ…stkowych
" metoda krzy\
owych podstawień
" metoda funkcyjna
" metoda logarytmiczna
" metody statystyczne (parametry rozkładu, indeksy dynamiki, analiza
regresji i korelacji, testy statystyczne itp.)
ANALIZA BUDśETOWA
" Kontrola, pojęcia podstawowe
" Rodzaje i metody analizy
ANALIZA KOSZTÓW
Analiza kosztów jest  dokończeniem procesu kontroli
kosztów, wyjaśnia bowiem, jakie czynniki wpłynęły na
ujawnione ró\
nice między kosztami badanymi a kosztami
stanowiącymi bazę porównawczą. Kontrola kosztów daje
odpowiedz
na pytanie: czy są odstępstwa (odchylenia)
badanych kosztów, analiza kosztów wyjaśnia dlaczego
majÄ… miejsce (lub dopiero wystÄ…piÄ…) odchylenia.
Celem analizy kosztów jest zaspokojenie potrzeb
informacyjnych z zakresu ich poznania, oceny, mo\
liwości ich
ewentualnej obni\
ki, racjonalizacji i optymalizacji
ZADANIA ANALIZY KOSZTÓW
Dostarczanie informacji i ocena (z wykorzystaniem porównania
wskaz
ników danego okresu ze wskaz
nikami za okresy ubiegłe, a tak\
e wskaz
nikami
innych analogicznych jednostek w kraju i zagranicą) efektywności i racjonalności
procesu gospodarowania zasobami
Ustalenie odchyleń od kosztów stanowiących podstawę porównań (kosztów
planowanych, normatywnych, standardowych),
Określenie czynników zasadniczo wpływających na poziom kosztów i
ustalenie siły ich oddziaływania.
Podział tych czynników na zale\
ne i niezale\
ne wraz z prezentacjÄ… ich
wpływu na poziom kosztów.
Wychwycenie niedociągnięć w działalności firmy i identyfikacja ukrytych
rezerw wewnętrznych obni\
ki kosztów.
Wspomaganie funkcji zarzÄ…dzania we wszystkich jednostkach
organizacyjnych podmiotu.
Wspieranie operacyjnego i strategicznego planowania kosztów.
RODZAJE ANALIZY KOSZTÓW
Czas i tryb przeprowadzania analizy kosztów
Analiza w trybie ex ante dotyczy kosztów ponoszonych w
przyszłości  analiza prospektywna (wstępna)
Analiza w trybie in tempore wiÄ…\
e siÄ™ z kosztami bie\
Ä…cej
działalności - analiza bie\
Ä…ca
Analiza w trybie ex post opiera siÄ™ na kosztach poniesionych w
poprzednich okresach - analiza retrospektywna (wynikowa).
RODZAJE ANALIZY KOSZTÓW
Zakres analizy kosztów
Analiza pełna (kompletna)  dotycząca całości kosztów ponoszonych
przez przedsiębiorstwo.
Analiza fragmentaryczna  polegająca tylko na wyodrębnieniu, a
następnie zbadaniu interesującego  wycinka sfery kosztowej danego
podmiotu.
RODZAJE ANALIZY KOSZTÓW
Przedmiotowy i czasowy zakres kosztów.
Analiza operatywna
Analiza problemowa
Analiza roczna
RODZAJE ANALIZY KOSZTÓW
1. Analiza: ogólna, szczegółowa
2. Analiza: okresowa, doraz
na
3. Analiza: wewnętrzna, zewnętrzna
4. Analiza: wewnątrzzakładowa,
międzyzakładowa
METODY ANALIZY KOSZTÓW
METODY ANALIZY
KOSZTÓW
DETERMINISTYCZNE PROBABILISTYCZNE
Statystyczne
Na przykład
Ekonometryczne
Metoda Metoda kolejnych
Badania operacyjne
porównań podstawień
Modele sieciowe
Symulacje
Piramida odchyleń kosztowych
Odchylenie kosztów
Materiały Robocizna Zmienne Stałe
bezpośrednie bezpośrednia koszty pośrednie koszty pośrednie
odchylenie
odchylenie odchylenie odchylenie
wykorzystania
cenowe zu\
ycia wydatkowania
potencjału
odchylenie odchylenie
odchylenie
odchylenie wydatkowania wydajności
wydajności
stawki
pracy
odchylenie odchylenie
struktury wydajności
zu\
ycia zu\
ycia
Piramida odchyleń wynikowych
Odchylenie zysku
A
Ä…czne A
Ä…czne
odchylenie odchylenie
zmian ilości wartościowe
odchylenie odchylenie odchylenie
odchylenie odchylenie
cen kosztów kosztów
ilości struktury
sprzeda\
y zmiennych stałych
odchylenie odchylenie
wielkości udziału
rynku rynku
Metoda kolejnych podstawień (2 czynniki)
Podział odchylenia całkowitego na 2 odchylenia cząstkowe
Vo=AQ*AP-NQ*NP
Vp=AQ*AP-AQ*NP=AQ*(AP-NP)
V =AQ*NP-NQ*NP=NP*(AQ-NQ)
q
V =V +Vq
o p
Oznaczenia:
AQ, AP  faktyczne ilości (Q) i ceny (P)
NQ, NP  bazowe ilości (Q) i ceny (P)
1
2 3
FAKTYCZNA ILOŚĆ KOSZTY BAZOWE
KOSZTY FAKTYCZNE
PO BAZOWYCH CENACH (BUDśET KOSZTÓW)
AQ*AP
AQ*NP NQ*NP
1 - 2 2 - 3
ODCHYLENIE CENY (V ) ODCHYLENIE ZUśYCIA (V )
p q
1 - 3
ODCYLENIE CAA
KOWITE KOSZTÓW (V )
o
Metoda kolejnych podstawień (2 czynniki)
Podział odchylenia całkowitego na 3 odchylenia cząstkowe
Vo=AQ*AP-NQ*NP
Vp=NQ*AP-NQ*NP=NQ*(AP-NP)
V =AQ*NP-NQ*NP=NP*(AQ-NQ)
q
Vpq=(AQ-NQ)*(AP-NP)
V =V +Vq+Vpq
o p
Oznaczenia:
AQ, AP  faktyczne ilości (Q) i ceny (P)
NQ, NP  bazowe ilości (Q) i ceny (P)
ceny
(stawki)
AP
Vp Vpq
NP
Vq
NQ AQ
zu\
ycie (pracochłonność)
Bud\
etowanie kosztów jakości
Przesłanki kształtowania (bud\
etowania) oraz kontroli i
analizy kosztów jakości:
wprowadzenie systemu zarządzania jakości (SZJ) do firmy powinno być poprzedzone
rachunkiem jego ekonomicznej opłacalności (nakłady na SZJ powinny być
konfrontowane z korzyściami - wzrostem przychodów, obni\
ką kosztów i
wynikami działalności po wdro\
eniu SZJ)
Systemy Zarządzania Jakością muszą dą\
yć do optymalizacji kosztów jakości, a to
wymaga narzędzi pomiaru, planowania i kontroli w ró\
nych przekrojach (wg rodzajów, miejsc
powstawania, nośników i winnych we wszystkich fazach \
ycia produktu)
Pomiar kosztów jakości jest jednym z narzędzi i technik wykorzystywanych w firmie chcącej
poprawić jakość swoich produktów i usług, a efektywność systemu jakości zale\
y z
jednej strony od wysokości kosztów poniesionych w procesie zapewnienia
jakości, z drugiej zaś od wartości sprzedanej produkcji
Pomiar kosztów jakości odgrywa szczególną rolę w: identyfikacji mo\
liwości ich poprawy,
porównaniu działalności z wewnętrznymi standardami (kontrola procesu i produktów i ich
doskonalenie), porównaniu działalności z zewnętrznymi standardami (benchmarking).
Koszty jakości według TQM
" Koszty zgodności (dostosowania)
koszty prewencji (Prevention costs)
koszty pomiarów i oceny (Appraisal costs)
" Koszty niezgodności (nie dostosowania)
(Failure costs) = model PAF
koszty wad (braków) wewnętrznych
koszty wad (braków) zewnętrznych
" Koszty utraconych mo\
liwości
Sprawozdanie z kosztów jakości
Jednostka organizacyjna  ośrodek odpowiedzialności
Okres poprzedni Okres bie\
Ä…cy
Bud\
et Wykonanie Ró\
nica Bud\
et Wykonanie Ró\
nica
Koszty jakości
Koszty zapobiegania
Planowanie jakości
...............
Koszty oceny
Kontrola i badania
...............
Koszty wadliwości w
Strata na brakach
...............
Koszty wadliwości z
Reklamacje
...............
Koncepcje bud\
etowania k.j.
Czy mo\
na mówić o ośrodku
odpowiedzialności za jakość?
Skoro: Jakość jest wieloprzekrojową,
wielowymiarowÄ… kategoriÄ… technicznÄ… i ekonomicznÄ…
mającą pośredni (ale główny) wpływ na wynik
finansowy podmiotu gospodarczego.
Konkluzja:
Nie ma jednego (i jedynego) ośrodka odpowiedzialności za JAKOŚĆ (a
więc i za koszty jakości)
Formą odpowiedzialności kierowników ró\
nych centrów są (lub powinny
być) obok zadań ilościowych i wartościowych tak\
e zadania jakościowe
Zadania jakościowe
Ogólnie: poprawa jakości typu i jakości wykonania - klient
poszukuje produktów, zapewniającym mu maksimum korzyści,
która jest wypadkową:
(J ) * (S )
W =
j
(K ) * (T )
(J) - poziom jakości typu; (S) - poziom obsługi; (K) - koszty; (T) - terminy
Zadania w postaci zadanych wskaz
ników zarządzania jakością i
wskaz
ników kosztów jakości:
udział produktów wadliwych,
wa\
ony udział produktów wadliwych,
wskaz
nik reklamacji,
wskaz
nik kosztów normatywnych,
wskaz
nik kosztów błędów wewnętrznych,
wskaz
nik kosztów niezgodności(udziałowy lub jednostkowy),
wskaz
nik kosztów jakości ogółem,
wskaz
nik kosztów zapobiegania do wartości zysku (bud\
etowego i/lub
faktycznego
PodstawÄ… tworzenia koncepcji, struktur i metod
bud\
etowania kosztów jakości powinna być
uświadomiona zasada 1 - 10 -100:
Wysokość (oraz relacja) czasu i kosztów naprawy
wyrobów wadliwych ujawnionych na:
= 1
stanowisku roboczym
= 10
w wewnętrznej kontroli jakości
= 100
u u\
ytkownika
Modele bud\
etowania
kosztów jakości
" Bud\
et kosztów cyklu \
ycia produktu (wraz z kosztami
jakości) - vide przykład
" Bud\
et (tylko) kosztów zgodności - w trzech
wariantach organizacyjnych:
Dział Polityki Jakości (kształtowanie i kontrola tylko kosztów prewencji
jakościowej)
Dział Kontroli Jakości (kształtowanie i kontrola tylko kosztów pomiarów
i oceny jakości)
Dział Jakości (kształtowanie i kontrola kosztów zgodności jakości)
" Bud\
et (tak\
e) kosztów niezgodności (wad i braków
wewnętrznych oraz zewnętrznych)
Benchmarking a metoda bud\
etowania
zerowego jakości (kosztów jakości)
BENCHMARKING - badanie, porównanie i ocena
produktów i procesów podmiotu gospodarczego w stosunku
do tych organizacji, które są uznawane za najlepsze w danej
klasie porównań
Etapy benchmarkingu:
Określenie dziedziny, w której poprawa (jakości) jest konieczna lub
po\
Ä…dana,
Określenie charakterystyk, które będą badane,
Identyfikacja organizacji  najlepszych w danej klasie ,
Zgoda na współpracę,
Wyznaczenie osób lub komórek do analizy danych,
Analiza  LUKI NEGATYWNEJ ,
Metody, procedury, harmonogramy zmniejszenia (lub likwidacji) LUKI