INWENTARYZACJA AKTYWÓW I PASYWÓW

Zamknięcie ksiąg rachunkowych składa się z kilku etapów. Są to czynności przygotowawcze, czynności przedbilansowe, czynności bilansowe oraz czynności pobilansowe. W tekście przedstawiono m.in. czynności przedbilansowe, w szczególności kładąc nacisk na inwentaryzację aktywów i pasywów.

KaŜdy z etapów zamknięcia ksiąg rachunkowych jest waŜny i ma istotne znaczenie dla jednostki. Wszystkie bowiem zmierzają do jednego celu, tj. jasnego odzwierciedlenia sytuacji majątkowej i finansowej, sporządzenia analizy finansowej na podstawie uzyskanych danych i podjęcie odpowiednich decyzji zarządczych.

Rodzaje czynności

Czynności związane z zakończeniem roku i zamknięciem ksiąg rachunkowych moŜemy podzielić na kilka rodzajów. Są to czynności przygotowawcze, przedbilansowe oraz bilansowe. Do pierwszej grupy czynności zalicza się w szczególności skompletowanie

wiąŜących przepisów i innych materiałów interpretacyjnych (poradników, komentarzy itp.). Następnie naleŜy wskazać na potrzebę weryfikacji metod wyceny aktywów i pasywów oraz metod ustalania wyniku finansowego. Weryfikacji powinien podlegać takŜe zakładowy plan kont i system przetwarzania danych (system informatyczny) oraz system ochrony danych i ich zbiorów. W tej grupie czynności trzeba zwrócić uwagę równieŜ na weryfikację bilansu otwarcia.

Następnym etapem jest dokonanie czynności przedbilansowych. Zalicza się do nich ponowną kontrolę zaksięgowanych dowodów oraz sprawdzenie poprawności dekretacji na dowodach i poprawności księgowań. Ponadto do tej grupy zalicza się takŜe dokonanie analizy kont pod kątem obrotów i sald, przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej aktywów i pasywów, uzgodnienie i potwierdzenie sald z dłuŜnikami i wierzycielami jednostki oraz dokonanie rozliczeń poinwentaryzacyjnych z wyceną i ustaleniem róŜnic. W tej grupie mieści się równieŜ zaksięgowanie róŜnic inwentaryzacyjnych oraz wszelkich korekt ustalonych w czasie czynności

przedbilansowych.

Po wypełnieniu tych zadań moŜna juŜ przystąpić do realizacji czynności bilansowych. NaleŜą do nich przede wszystkim:

sporządzenie zestawienia obrotów i sald, przeprowadzenie bilansowej wyceny aktywów i pasywów, dokonanie uzgodnień pomiędzy kontami syntetycznymi i analitycznymi, wprowadzenie do ksiąg ostatnich korekt i przeksięgowań bilansowych. Następnie konieczne jest ponowne sporządzenie zestawienia obrotów i sald po ostatnich księgowaniach oraz wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Kolejną czynnością w tej grupie jest wstępne sporządzenie wersji rachunku zysków i strat oraz wstępnej wersji bilansu. Następne czynności to sporządzenie wszystkich załączników do bilansu rocznego oraz sporządzenie pozostałych części sprawozdania w wersji wstępnej. W dalszej kolejności naleŜy dokonać weryfikacji sprawdzającej wersje wstępne arkuszy sprawozdawczych. Na końcu pozostaje sporządzenie ostatecznej wersji sprawozdania finansowego.

Zamykanie ksiąg rachunkowych

W związku z nowelizacją ustawy o rachunkowości warto zwrócić uwagę na przepisy, które od początku 2009 roku wprowadzą

moŜliwość rezygnacji z zamykania ksiąg rachunkowych w jeszcze innych przypadkach, niŜ jest to obecnie.

Od 2009 roku księgi rachunkowe zamykać się będzie:

• na dzień kończący rok obrotowy,

• na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym równieŜ jej sprzedaŜy i zakończenia likwidacji lub postępowania

upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

• na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

• w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

• na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeŜeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

• na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości,

• na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami, nie później niŜ w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

NaleŜy takŜe zwrócić uwagę na moŜliwość niezamykania ksiąg, które moŜliwe jest w następujących przypadkach:

• przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a takŜe spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

• połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki,

• ogłoszenia upadłości jednostki z moŜliwością zawarcia układu,

• podziału jednostki przez wydzielenie.

Zasady inwentaryzacji od 2009 roku

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ustawy o rachunkowości, inwentaryzacja składników majątku będzie przeprowadzana co do zasady m.in. na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji lub upadłości.

Natomiast w myśl nowego art. 26 ust. 5 ustawy o rachunkowości, będzie moŜna odstąpić od przeprowadzania inwentaryzacji w przypadku:

• ogłoszenia upadłości z moŜliwością zawarcia układu, jeŜeli jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych,

• połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeŜeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji.

Od 2009 roku modyfikacji ulegną takŜe inne przepisy dotyczące inwentaryzacji, tj.:

• nieruchomości zarówno zaliczone do inwestycji, jak i do środków trwałych, jak teŜ znajdujące się na terenie strzeŜonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, będą mogły być inwentaryzowane raz na cztery lata,

• na dzień bilansowy inwentaryzacja majątku jednostki w postaci papierów wartościowych w formie zdematerializowanej będzie odbywała się w drodze uzyskania odpowiednich potwierdzeń.

Zestawienie obrotów i sald

Zestawienie obrotów i sald sporządzane jest na koniec kaŜdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niŜ na koniec miesiąca.

Zestawienia tego dokonuje się na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, w formie pisemnej lub oddzielnego zapisu

komputerowego.

Zestawienie obrotów i sald powinno zawierać następujące elementy:

• symbole lub nazwy kont,

• salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego,

• sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego i sald na koniec okresu sprawozdawczego.

NaleŜy pamiętać, Ŝe obroty tego zestawienia muszą być zgodne z obrotami dziennika i obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.

Zestawienia obrotów i sald ksiąg pomocniczych trzeba sporządzić nie rzadziej niŜ na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Roczne zestawienie obrotów i sald księgi głównej jednostka ma obowiązek sporządzić przed 85 dniem po dniu bilansowym. A zatem, jeŜeli dniem bilansowym jest 31 grudnia, to ostatecznym terminem na sporządzenie zestawienia obrotów i sald jest dzień 26 marca następnego roku kalendarzowego.

Inwentaryzacja aktywów i pasywów

Jednym z obowiązków związanych z zamknięciem roku obrotowego w jednostce jest inwentaryzacja.

Celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów na oznaczony moment (dzień), porównanie tego stanu z ich stanem księgowym oraz stwierdzenie występujących między tymi stanami róŜnic, ich rozliczenie i doprowadzenie stanu

księgowego do stanu występującego w rzeczywistości.

Inwentaryzacja przeprowadzana jest równieŜ w celu:

• aktualizacji wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów, zwłaszcza składników aktywów trwałych, zapasów,

naleŜności i zobowiązań, z uwzględnieniem zasady ostroŜności wyceny, szczególnie na dzień bilansowy,

• kontroli wewnętrznej dokonanych operacji gospodarczych i finansowych, połączonej z rozliczeniem osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku.

Czynności inwentaryzacyjne z reguły związane są z zamknięciem rocznym i nasilają się pomiędzy 1 października a 15 stycznia następnego roku.

W jednostkach, w których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, ustawowy okres inwentaryzacji dla większości składników rozpoczyna się trzy miesiące przed zakończeniem roku obrotowego i kończy 15 dnia następnego roku.

Jednostka przeprowadza na ostatni dzień kaŜdego roku obrotowego inwentaryzację (art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości po nowelizacji):

Sposoby weryfikacji aktywów i pasywów

1) aktywów pienięŜnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeŜeniem pkt 3, a takŜe maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych róŜnic,

2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów

wartościowych w formie zdematerializowanej, naleŜności, w tym udzielonych poŜyczek, z zastrzeŜeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych róŜnic,

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości,

naleŜności spornych i wątpliwych, a w bankach równieŜ naleŜności zagroŜonych, naleŜności i zobowiązań wobec osób

nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a takŜe aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeŜeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było moŜliwe -

droga porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

Terminy i częstotliwość inwentaryzacji określa szczegółowo art. 26 ust. 3 pkt 1-5 ustawy.

Dokumentacja inwentaryzacji

Przygotowanie, przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji wiąŜe się z koniecznością sporządzenia wielu dokumentów. Ich rodzaj zaleŜy od wielkości jednostki, specyfiki jej działalności itp.

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji naleŜy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami księgowymi.

Dokumenty inwentaryzacyjne moŜna podzielić na dotyczące:

• przygotowania inwentaryzacji: instrukcja inwentaryzacyjna, zarządzenie wewnętrzne powołujące komisję inwentaryzacyjną, zarządzenie wewnętrzne w sprawie inwentaryzacji rocznej oraz inne dokumenty,

• przebiegu spisów z natury oraz czynności inwentaryzacyjnych dokonywanych w drodze potwierdzeń sald, a takŜe porównania stanów ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami i ich weryfikacji: oświadczenia wstępne i końcowe osób odpowiedzialnych materialnie, karty spisów z natury oraz protokoły inwentaryzacyjne, protokoły wyceny zapasów niepełnowartościowych itp.,

• ustalenia i rozliczenia róŜnic inwentaryzacyjnych, np. zestawienia zbiorcze spisów z natury, zestawienia róŜnic inwentaryzacyjnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyŜek, polecenia księgowania róŜnic inwentaryzacyjnych.

Instrukcja inwentaryzacyjna

Podstawowym aktem wewnętrznym jest instrukcja inwentaryzacyjna, która stanowi podstawę wydania zarządzenia kierownika

jednostki w sprawie inwentaryzacji.

Instrukcja inwentaryzacyjna powinna zawierać następujące elementy:

• nazwę obiektu i oznaczenie inwentaryzowanego pomieszczenia,

• rodzaj inwentaryzowanych składników majątkowych,

• imię i nazwisko osoby (osób) odpowiedzialnej(ych) za spis składników majątku,

• datę rozpoczęcia i zakończenia spisu z natury,

• oznaczenie dnia, na który ustalany jest stan składników majątku,

• skład komisji inwentaryzacyjnej (w tym wyznaczenie przewodniczącego),

• harmonogram czynności spisowych,

• obieg dokumentów inwentaryzacyjnych,

• zasady weryfikacji i rozliczenia róŜnic inwentaryzacyjnych.

Istotnym elementem zamknięcia roku jest ustalenie wartości bilansowej aktywów i pasywów.

Wycena aktywów trwałych

W przypadku aktywów trwałych, w tym środków trwałych, naleŜy ocenić, czy istnieją przesłanki wskazujące na trwałą utratę ich wartości. Dokonanie bowiem odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości wpływa nie tylko na wysokość sumy bilansowej, ale i na wynik finansowy.

Do trwałej utraty wartości dochodzi wówczas, gdy istnieje duŜe prawdopodobieństwo, Ŝe kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaŜy netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Zasady dokonywania odpisów aktualizujących dla rzeczowych aktywów trwałych zawiera MSR 36 Utrata wartości aktywów. W myśl tego standardu odpisu aktualizującego dokonuje się, gdy wartość bilansowa danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pienięŜne jest niŜsza niŜ jego wartość

odzyskiwalna.

Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaŜy lub wartości uŜytkowej składnika aktywów albo ośrodka wypracowującego środki pienięŜne, zaleŜnie od tego, która z nich jest wyŜsza.

Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaŜy jest to kwota moŜliwa do uzyskania ze sprzedaŜy składnika aktywów (lub

zespołów ośrodków wypracowujących przepływy pienięŜne na warunkach rynkowych) pomiędzy zainteresowanymi i dobrze

poinformowanymi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.

Wartość uŜytkowa jest bieŜącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pienięŜnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego uŜytkowania składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pienięŜne.

Obowiązek wyceny dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wyceny dla celów bilansowych dokonuje się niezaleŜnie od przyjętej zasady rozliczania róŜnic kursowych dla celów podatkowych.

Nie rzadziej niŜ na dzień bilansowy wycenia się wyraŜone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w

jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

JeŜeli kurs waluty z dnia zarachowania naleŜności czy zobowiązania róŜni się od średniego kursu waluty obowiązującego na dzień bilansowy, powstaną w związku z tym róŜnice kursowe dodatnie lub ujemne.

Dodatnie róŜnice kursowe powstaną w sytuacji kiedy:

• kurs na dzień powstania (zarachowania) naleŜności jest mniejszy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

• kurs na dzień powstania (zarachowania) zobowiązania jest większy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

Ujemne róŜnice kursowe powstaną w sytuacji kiedy:

• kurs na dzień powstania (zarachowania) naleŜności jest większy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy,

• kurs na dzień powstania (zarachowania) zobowiązania jest mniejszy od kursu średniego NBP na dzień bilansowy.

RóŜnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyraŜonych w walutach obcych (za wyjątkiem róŜnic dotyczących inwestycji

długoterminowych), powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio:

• do przychodów finansowych (dodatnie):

Wn konto zespołu 1, 2

Ma konto Przychody finansowe;

• do kosztów finansowych (ujemne):

Wn konto Koszty finansowe

Ma konto zespołu 1, 2.

Poza tym naleŜy pamiętać, Ŝe przy ewidencji róŜnic kursowych na dzień bilansowy trzeba uwzględnić art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montaŜu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do uŜywania, w tym równieŜ:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi róŜnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Dotyczy to głównie nieuregulowanych na dzień bilansowy zobowiązań powstałych w wyniku zakupu środków trwałych, jak równieŜ

kredytów czy poŜyczek zaciągniętych na ich zakup, pod warunkiem Ŝe nie zostały one oddane do uŜytkowania. Oznacza to, iŜ róŜnice kursowe od tych pozycji ujmuje się w księgach następująco:

• dodatnie róŜnice kursowe:

Wn konto Środki trwałe w budowie lub Wartości niematerialne i prawne

Ma konto Pozostałe rozrachunki lub Rachunki i kredyty bankowe;

• ujemne róŜnice kursowe:

Wn konto Pozostałe rozrachunki lub Rachunki i kredyty bankowe

Ma konto Środki trwałe w budowie lub Wartości niematerialne i prawne.

Po przyjęciu do uŜytkowania określonych wyŜej składników majątkowych, róŜnice kursowe dotyczące nieuregulowanych zobowiązań z tytułu ich zakupu zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a więc nie korygują one ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Uzgodnienie i potwierdzenie sald

Jednostka przeprowadza na ostatni dzień kaŜdego roku obrotowego inwentaryzację aktywów finansowych, zgromadzonych na

rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, naleŜności, w tym udzielonych poŜyczek - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych

aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych róŜnic.

NaleŜność wierzyciela stanowi jednocześnie dla kontrahenta (dłuŜnika) zobowiązanie. Wymóg ustawowy, iŜ wierzyciel na swoją naleŜność powinien uzyskać potwierdzenie dłuŜnika, oznacza obowiązek dłuŜnika do inwentaryzacji zobowiązań drogą potwierdzenia (uzgodnienia ich stanu).

Brak wyraźnego wskazania obowiązku inwentaryzacji zobowiązań nie ma na celu zwolnienia dłuŜników od inwentaryzacji

zobowiązań drogą potwierdzeń, a wyłącznie przeniesienie inicjatywy inwentaryzacji rozrachunków na wierzycieli.

DłuŜnicy nie muszą, chociaŜ mogą występować jako pierwsi do wierzycieli o uzgodnienie stanu rozrachunków między nimi.

Jeśli jednak wierzyciele wystąpią do nich z takim wnioskiem, wówczas dłuŜnicy mają obowiązek podjęcia wszelkich kroków w celu odprowadzenia do uzgodnienia salda.

Taką interpretację ustawy o rachunkowości potwierdzają dodatkowo następujące okoliczności.

Jeśli np. dany wierzyciel wystąpi do dłuŜnika z pisemnym wnioskiem o potwierdzenie przez niego stanu swojej naleŜności (która z punktu widzenia dłuŜnika jest jego zobowiązaniem) oraz uzyska takie potwierdzenie równieŜ na piśmie, to wtedy tenŜe wierzyciel spełnił zgodnie z ustawą o rachunkowości swój obowiązek w zakresie inwentaryzacji danej pozycji aktywów.

Zakończenie inwentaryzacji

Ostatni etap inwentaryzacji obejmuje:

• zgromadzenie dokumentów (arkuszy spisowych, protokołów z uzgodnień i z porównania danych, protokołów komisji

inwentaryzacyjnej dotyczących ustalenia róŜnic) i ich weryfikację,

• przyjęcie wyjaśnień osób materialnie odpowiedzialnych,

• wycenę składników majątku objętych spisem z natury,

• rozliczenie róŜnic zgodnie z wnioskami komisji zaakceptowanymi przez kierownika jednostki i ujęcie ich w ewidencji.

Arkusze spisu z natury

Podstawowym dokumentem, w oparciu o który następuje rozliczenie róŜnic inwentaryzacyjnych, jest arkusz spisu z natury.

Arkusze spisu z natury, ogólnie dostępne lub wyemitowane z systemów rachunkowości informatycznej, powinny zawierać:

• pieczęć danej jednostki,

• określenie rodzaju inwentaryzacji,

• określenie sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji,

• nazwę i adres inwentaryzowanej jednostki,

• imię, nazwisko oraz stanowisko słuŜbowe osoby materialnie odpowiedzialnej,

• skład komisji inwentaryzacyjnej,

• imiona, nazwiska i stanowiska słuŜbowe innych osób obecnych podczas inwentaryzacji,

• dzień i godzinę rozpoczęcia spisu,

• symbole, nazwy, jednostki miary, cenę i wartość przedmiotów objętych spisem,

• podpisy osoby materialnie odpowiedzialnej, członków komisji inwentaryzacyjnej, osoby wyceniającej składniki majątku i osoby sprawdzającej.

NaleŜy pamiętać, Ŝe arkusze spisowe najczęściej sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał przekazywany jest do komórki finansowo-księgowej, a kopię otrzymuje osoba materialnie odpowiedzialna. Warto dodać, Ŝe w arkuszach spisowych nie pozostawia się niewypełnionych wierszy. Wszelkie błędy, pomyłki w arkuszach naleŜy korygować przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki przez wszystkie osoby uczestniczące w spisie z natury i umieszczenie daty jej dokonania.

Ustalenie ogólnej wartości spisanych składników aktywów następuje po zakończeniu spisu z natury. Wyceny takiej dokonują zespoły spisowe, komisja inwentaryzacyjna lub pracownicy księgowości, w zaleŜności od przyjętego w jednostce ustalenia. Następnie naleŜy porównać ich stan rzeczywisty (ze spisu z natury) ze stanem ewidencyjnym oraz ustalić róŜnice inwentaryzacyjne ilościowe i wartościowe lub wyłącznie wartościowe.

NaleŜy równieŜ pamiętać, aby zachować tzw. ślad rewizyjny z przeprowadzenia tych czynności. W przypadku stosowania ogólnie dostępnych formularzy trzeba sporządzić odpowiednie zestawienie, a jeśli inwentaryzacja jest wspomagana systemami

informatycznymi, wtedy dokumenty te mogą mieć postać wydruków lub zbiorów danych przechowywanych w systemie.

RóŜnice inwentaryzacyjne

Ujawnione w toku inwentaryzacji róŜnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych podlegają wyjaśnieniu i rozliczeniu w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Mając to na uwadze, róŜnice oraz ich skutki ujawnione w trakcie rocznej inwentaryzacji przeprowadzonej na ostatni dzień roku obrotowego 2008, księguje się najpóźniej pod datą 31 grudnia 2008 r.

RóŜnice inwentaryzacyjne, ustalone w wyniku porównania wartości księgowej składników majątku z wartością wykazaną podczas inwentaryzacji, mogą stanowić:

• niedobór składników majątku - jeŜeli ich stan rzeczywisty ustalony na podstawie spisu z natury jest niŜszy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych,

• nadwyŜkę składników majątku - jeŜeli ich stan rzeczywisty ustalony na podstawie spisu z natury jest wyŜszy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych.

RóŜnice inwentaryzacyjne w postaci niedoboru lub nadwyŜki ustala się w zaleŜności od metody ewidencji:

• ilościowo i wartościowo - w odniesieniu do rzeczowych składników majątku (środków trwałych, towarów, materiałów i opakowań oraz produktów gotowych i półproduktów), których ewidencja w księgach rachunkowych jest prowadzona w jednostkach

naturalnych, np. kg, szt. i zarazem wartościowo,

• tylko wartościowo - w odniesieniu do gotówki, papierów wartościowych oraz towarów i opakowań w placówkach handlu

detalicznego, których ewidencja w księgach rachunkowych jest prowadzona wyłącznie wartościowo, przy czym spis z natury, na podstawie którego ustala się róŜnice, powinien zawierać równieŜ ilość, cenę jednostkową i wartość objętych inwentaryzacją składników majątku.

Stwierdzone róŜnice inwentaryzacyjne w zaleŜności od przyczyn ich powstania rozlicza się w księgach rachunkowych jako:

• podlegające kompensacie,

• mieszczące się w granicach norm i limitów na ubytki naturalne,

• niedobory niezawinione,

• niedobory zawinione.

NaleŜy zauwaŜyć, Ŝe kompensaty dokonuje się zawsze przed obliczeniem ubytków naturalnych.

Niedobory mogą być kompensowane nadwyŜkami, jeśli spełnione są równocześnie następujące warunki:

1) nadwyŜki i niedobory zostały ustalone na podstawie tego samego spisu z natury i powstały w tym samym okresie objętym rozliczeniem,

2) nadwyŜki i niedobory dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej albo osób współodpowiedzialnych za powierzone im składniki majątku,

3) nadwyŜki i niedobory powstały w podobnych asortymentach inwentaryzowanych składników majątku, tj. o tej samej nazwie, zbliŜonych właściwościach lub podobnym wyglądzie.

Po dokonaniu kompensaty sprawdza się, czy róŜnice ilościowe w postaci niedoborów mieszczą się w granicach norm ubytków

naturalnych.

Ubytki naturalne są to niedające się uniknąć zmniejszenia ilości składnika majątku, spowodowane jego właściwościami fizycznymi i chemicznymi, np. parowanie, lub czynnościami manipulacyjnymi np. przyjmowanie, składowanie, rozlewanie, pakowanie). Ubytki te określane są mianem normy lub limitu.

NaleŜy pamiętać, Ŝe normy ubytków naturalnych ustala kierownik jednostki we własnym zakresie, jako normy zakładowe, stosując jedną z metod: statystyczną, doświadczalną lub porównawczo-analityczną.

PoniŜej przedstawiono przykład na ustalanie i rozliczanie róŜnic inwentaryzacyjnych rzeczowych składników majątku obrotowego.

PODSTAWA PRAWNA

• Art. 26, art. 27, art. 28, art. 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694 z późn. zm.).

• MSR 36 - Utrata wartości aktywów.