wykład V
dr Marek Masztalerz
Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2010
KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU
Koszty poniesione nie są równoznaczne
z kosztami uzyskania przychodu.
RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA
Zespół „7” obejmujący koszt (wartość) produktów, usług i towarów SPRZEDANYCH oraz koszty zarządu i sprzedaŜy, PKO, KF i SN.
RACHUNKOWOŚĆ PODATKOWA
sztuczny podział na KUP i NKUP w ustawach podatkowych, mający na celu maksymalizację dochodów budŜetowych
RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
dowolne podejście do definiowania kosztów uzyskania przychodów, ustalone w oparciu o potrzeby i moŜliwości informacyjne firmy
© Marek Masztalerz
1
KOSZTY PONIESIONE
KOSZTY PRODUKTÓW
KOSZTY OKRESU
PRODUKTY
PRODUKTY
NIESPRZEDANE
SPRZEDANE
BILANS
RACHUNEK WYNIKÓW
(zapas produktów)
(koszty uzyskania przychodu)
© Marek Masztalerz
SYSTEMY RACHUNKU KOSZTÓW
RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH
(full costing, absorption costing)
dla celów sprawozdawczych (rachunkowość finansowa)
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
(variable costing, direct costing)
dla wspierania decyzji menedŜerskich (rachunkowość zarządcza)
© Marek Masztalerz
2
KOSZTY PONIESIONE
KOSZT WYTWORZENIA
KOSZTY ZARZĄDU
I SPRZEDAśY
PRODUKTY
PRODUKTY
NIESPRZEDANE
SPRZEDANE
BILANS
RACHUNEK WYNIKÓW
(zapas produktów)
(koszty uzyskania przychodu)
© Marek Masztalerz
RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH
KOSZTY PONIESIONE
KOSZTY ZMIENNE
KOSZTY STAŁE
PRODUKTY
PRODUKTY
NIESPRZEDANE
SPRZEDANE
BILANS
RACHUNEK WYNIKÓW
(zapas produktów)
(koszty uzyskania przychodu)
© Marek Masztalerz
3
PRZYCHODY ZE SPRZEDAśY
- KOSZT WYTWORZENIA
MARśA BRUTTO (Gross Margin)
- KOSZTY SPRZEDAśY
- KOSZTY ZARZĄDU
WYNIK FINANSOWY
© Marek Masztalerz
WYNIK FINANSOWY - RKZ
PRZYCHODY ZE SPRZEDAśY
- KOSZTY ZMIENNE
MARśA BRUTTO (Contribution Margin)
- KOSZTY STAŁE
WYNIK FINANSOWY
© Marek Masztalerz
4
- przykład -
Firma MIŚ zajmuje się produkcją misiów pluszowych. Są one sprzedawane po 70 zł/szt.
W badanym okresie firma wytworzyła 800 szt. wyrobów a sprzedała 700 szt. Zapas początkowy nie występował. Dane dotyczące wielkości poniesionych kosztów zostały ujęte w tabeli. PoniŜej obliczono jednostkowy koszt wytworzenia (na potrzeby rachunku kosztów pełnych) oraz jednostkowy koszt zmienny (na potrzeby rachunku kosztów zmiennych).
Materiały bezpośrednie
15 200 zł
TECHNICZNY KOSZT WYTWORZENIA
Płace bezpośrednie
8 400 zł
• TKW = 15 200 + 8 400 + 4 800 + 7 600 = 36 000 zł
Zmienne koszty wydziałowe
4 800 zł
• TKWj = 36 000 : 800 = 45,00 zł/szt.
Stałe koszty wydziałowe
7 600 zł
Koszty zarządu
5 500 zł
KOSZTY ZMIENNE
Zmienne koszty sprzedaŜy
1 200 zł
• KZ = 15 200 + 8 400 + 4 800 + 1 200 = 29 600 zł
Stałe koszty sprzedaŜy
400 zł
• KZj = 29 600 : 800 = 37,00 zł/szt.
KOSZTY CAŁKOWITE
43 100 zł
© Marek Masztalerz
WYNIK FINANSOWY W RKP/RKZ
- przykład -
RKP
RKZ
Przychody ze sprzedaŜy
49 000 zł
Przychody ze sprzedaŜy
49 000 zł
Techniczny koszt wytworzenia
31 500 zł
Koszty zmienne
25 900 zł
MarŜa brutto
17 500 zł
MarŜa brutto
23 100 zł
Koszty sprzedaŜy
1 600 zł
Koszty zarządu
5 500 zł
Koszty stałe
13 500 zł
Wynik finansowy
10 400 zł
Wynik finansowy
9 600 zł
Zapas końcowy 100 szt. po 45 zł/szt.
Zapas końcowy 100 szt. po 37 zł/szt.
czyli 4 500 zł
czyli 3 700 zł
© Marek Masztalerz
5
- przykład -
RKP
RKZ
43 100
43 100
36 000
7 100
29 600
13 500
4 500
31 500
3 700
25 900
BILANS
RACHUNEK WYNIKÓW
BILANS
RACHUNEK WYNIKÓW
Koszt uzyskania przychodu
Koszt uzyskania przychodu
= 38 600
= 39 400
© Marek Masztalerz
RACHUNEK WYNIKÓW
Przychody ze sprzedaŜy
– Koszty operacyjne (KOSZT WŁASNY SPRZEDAśY)
ZYSK ZE SPRZEDAśY
+ Pozostałe przychody operacyjne
– Pozostałe koszty operacyjne
ZYSK Z DZIAŁALNOŚCI OPERACYJNEJ
+ Przychody finansowe
– Koszty finansowe
ZYSK Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ
+ Zyski nadzwyczajne
– Straty nadzwyczajne
ZYSK BRUTTO
– Podatek dochodowy
ZYSK NETTO
© Marek Masztalerz
6
PRODUKTY
KOSZT
KOSZTY
GOTOWE
WYTWORZENIA
PRODUKCJI
601
SPRZEDANYCH
501
PRODUKTÓW
PRODUKTY
710
W TOKU
602
KOSZTY
RODZAJOWE
KOSZTY
„4”
SPRZEDAśY
527
KOSZT
KOSZTY
WŁASNY
ZARZĄDU
ROZLICZENIA
550
SPRZEDAśY
MIĘDZYOKR.
KOSZTÓW
640
© Marek Masztalerz
ZYSK ZE SPRZEDAśY
– WARIANT KALKULACYJNY
A. Przychody netto ze sprzedaŜy produktów, towarów i materiałów: I. Przychody netto ze sprzedaŜy produktów
II. Przychody netto ze sprzedaŜy towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów: I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. ZYSK BRUTTO ZE SPRZEDAśY (A-B)
D. Koszty sprzedaŜy
E. Koszty ogólnego zarządu
F. ZYSK ZE SPRZEDAśY (C-D-E)
© Marek Masztalerz
7
ZYSK ZE SPRZEDAśY
– WARIANT PORÓWNAWCZY
A. Przychody netto ze sprzedaŜy i zrównane z nimi:
I. Przychody netto ze sprzedaŜy produktów
II. Zmiana stanu produktów
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki IV. Przychody netto ze sprzedaŜy towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej:
I. Amortyzacja
II. ZuŜycie materiałów i energii
III. Usługi obce
IV. Podatki i opłaty
V. Wynagrodzenia
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
VII. Pozostałe koszty rodzajowe
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. ZYSK ZE SPRZEDAśY (A-B)
© Marek Masztalerz
ZMIANA STANU PRODUKTÓW
W ciągu okresu firma poniosła koszty 23.000 zł. Koszty zostały zaewidencjonowane w dwóch układach. W ciągu okresu firma wytworzyła i przyjęła do magazynu 1.000 sztuk wyrobów.
W okresie nie sprzedano ani jednego produktu. Jaki jest wynik finansowy ze sprzedaŜy?
© Marek Masztalerz
8
- ustalanie metodą bilansową
+ wzrost / – spadek WYROBY GOTOWE
+ wzrost / – spadek PRODUKCJA W TOKU
+ wzrost / – spadek RMK CZYNNE
– wzrost / + spadek RMK BIERNE
= ZMIANA STANU PRODUKTÓW
Zmiana stanu produktów w wariancie porównawczym rachunku zysków i strat koryguje wielkość przychodów ze sprzedaŜy.
Dodatnia zmiana stanu produktów zwiększa a ujemna –
zmniejsza wysokość przychodów ze sprzedaŜy.
© Marek Masztalerz
ZMIANA STANU PRODUKTÓW
– ustalanie metoda księgową
Koszt wytworzenia
sprzedanych produktów
490 – Rozliczenie kosztów rodzajowych
Jeśli jednostka
suma kosztów
prowadzi wyłącznie
rodzajowych
Koszty sprzedaŜy
układ rodzajowy
kosztów, to ustala
koszt własny
Koszty zarządu
sprzedaŜy
pozaksięgowo.
Koszty obrotów wewn.
saldo Ct
saldo Dt
ujemna ZSP
dodatnia ZSP
Saldo konta 490 (czyli księgowa ZSP) jest przenoszone na konto 860 „Wynik finansowy”.
© Marek Masztalerz
9
W wariancie porównawczym przychody ze sprzedaŜy są korygowane o „Koszty wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki”.
Pozycja ta odzwierciedla wartość poniesionych kosztów operacyjnych, które na skutek określonych zdarzeń nie obciąŜają zysku ze sprzedaŜy.
Są to zdarzenia, które zakłóciły krąg kosztów, powodując, Ŝe poniesione koszty rodzajowe nie przekształcą się w koszt własny sprzedaŜy, ale w pozostałe koszty operacyjne, straty nadzwyczajne lub składniki aktywów, np. :
• przekazanie wyrobów gotowych w formie darowizny,
• niedobór produktów gotowych lub produktów w toku ponad normę,
• koszty zaniechanej produkcji,
• przekazanie produktów do własnej placówki handlu detalicznego lub własnej hurtowni,
• świadczenie usług na rzecz usuwania skutków zdarzeń losowych,
• likwidacja wyrobów gotowych zniszczonych na skutek zdarzeń losowych.
© Marek Masztalerz
OBROTY WEWNĘTRZNE
790 – OBROTY WEWNĘTRZNE
Pozostałe koszty operacyjne
Saldo Ct przenosi się na konto
860 „Wynik finansowy”.
Straty nadzwyczajne
W rachunku zysków i strat
(wariant porównawczy)
wykazuje się jako „Koszty
wytworzenia produktów na
Konta aktywów (np. Towary)
własne potrzeby jednostki”
Koszty produkcji
791 – KOSZTY OBROTÓW WEWN.
Saldo Dt przenosi się
na konto 490
Wyroby gotowe
„Rozliczenie kosztów
rodzajowych” w celu
ustalenia zmiany stanu
produktów.
© Marek Masztalerz
10
Koszt wytworzenia
WYNIK FINANSOWY
sprzedanych produktów
SprzedaŜ produktów
Koszty sprzedaŜy
Koszty zarządu
Wartość sprzed. towarów
SprzedaŜ towarów
Wartość sprzed. materiałów
SprzedaŜ materiałów
Pozostałe koszty operacyjne
Pozostałe przychody operacyjne
Koszty finansowe
Przychody finansowe
Straty nadzwyczajne
Zyski nadzwyczajne
Podatek dochodowy
© Marek Masztalerz
METODA PORÓWNAWCZA
„4” – Koszty rodzajowe
WYNIK FINANSOWY
(róŜne konta)
SprzedaŜ produktów
Rozliczenie kosztów rodzaj.
Obroty wewnętrzne
zmiana stanu produktów
Wartość sprzed. towarów
SprzedaŜ towarów
Wartość sprzed. materiałów
SprzedaŜ materiałów
Pozostałe koszty operacyjne
Pozostałe przychody operacyjne
Koszty finansowe
Przychody finansowe
Straty nadzwyczajne
Zyski nadzwyczajne
Podatek dochodowy
© Marek Masztalerz
11
TAK
NIE
Koszty działalności socjalnej
Niedobory wynikające ze zdarzeń losowych
Koszty związane ze zbyciem lub likwidacją
Niedobory materiałów, towarów i produktów
środków trwałych, wartości niematerialnych
mieszczące się w normach ubytków
i inwestycji niefinansowych
Koszty usuwania skutków zdarzeń losowych
Wartość netto zlikwidowanych/sprzedanych
Wartość netto sprzedanej zorganizowanej
niefinansowych aktywów trwałych*
części jednostki
Odpisane naleŜności (bez odsetek)
Rezerwy kosztowe ujmowane jako bierne
umorzone, przedawnione, nieściągalne
rozliczenia międzyokresowe kosztów
Spadek wartości inwestycji niefinansowych
Rezerwy na zobowiązania finansowe
Odpisy aktualizujące wartość składników
Odpisane naleŜności finansowe (poŜyczki)
aktywów niefinansowych
Odpisane odsetki od naleŜności
Odszkodowania, kary i grzywny
Odpisy aktualizujące naleŜności finansowe
Utworzenie rezerwy na zobowiązania
Odpisy aktualizujące odsetki od naleŜności
Darowizny pienięŜne i niepienięŜne
Niezawinione niedobory aktywów
* W rachunku zysków i strat w ramach
Koszty niewykorzystanych zdolności
PKO wykazuje się stratę ze zbycia
produkcyjnych (tzw. koszty nieuzasadnione)
niefinansowych aktywów trwałych.
© Marek Masztalerz
POZOSTAŁE KOSZTY OPERACYJNE
Środki pienięŜne
Pozostałe koszty operacyjne
Rozrachunki
Odpisy aktualizujące
RóŜne składniki aktywów
Rezerwy
© Marek Masztalerz
12
TAK
NIE
Odsetki od poŜyczek i kredytów
Odsetki od kredytów inwestycyjnych
w czasie budowy środka trwałego
Odsetki za zwłokę
Ujemne róŜnice kursowe od walutowych
Ujemne róŜnice kursowe
kredytów inwestycyjnych w czasie budowy
środka trwałego
Spadek wartości inwestycji finansowych
Spadek wartości długoterminowych inwestycji
Odpisy aktualizujące aktywa finansowe
finansowych, jeśli wartość nie spada poniŜej
ceny nabycia tych inwestycji
Wartość sprzedanych aktywów finansowych*
Opłaty bankowe niemające charakteru
Odpisane naleŜności finansowe (poŜyczki)
odsetek, dyskonta, prowizji od kapitału
Odpisane odsetki od naleŜności umorzonych,
przedawnionych i nieściągalnych
Odpisy aktualizujące odsetki od naleŜności
* W rachunku zysków i strat w ramach
Rezerwy na zobowiązania finansowe
KF wykazuje się stratę ze zbycia
aktywów finansowych.
Prowizje bankowe i maklerskie
Dyskonto wekslowe
© Marek Masztalerz
KOSZTY FINANSOWE
Środki pienięŜne
Koszty finansowe
Inwestycje finansowe
Rozrachunki
Odpisy aktualizujące
Rezerwy
© Marek Masztalerz
13
TAK
NIE
Wartość utraconych składników majątku
Wartość utraconych w wyniku zdarzeń
w wyniku zdarzeń losowych (powódź, poŜar,
losowych składników majątku w części
huragan, trzęsienie ziemi, wybuch wulkanu)
objętej ubezpieczeniem
– jeśli nie były ubezpieczone
Składniki majątku utracone na skutek
NadwyŜka wartości utraconych w wyniku
kradzieŜy lub w wyniku innych zdarzeń
zdarzeń losowych składników majątku nad
niemających charakteru losowego
wartością ubezpieczenia tych składników
– jeśli były ubezpieczone
Niedobory zawinione
Koszty usuwania skutków zdarzeń losowych
Niedobory niezawinione powstałe w skutek
(zapasy, usługi obce, wynagrodzenia,
zdarzeń niemających charakteru losowego
ubezpieczenia społ. i inne świadczenia)
w części nieobjętej ubezpieczeniem
Wartość netto sprzedanej zorganizowanej
części jednostki
© Marek Masztalerz
STRATY NADZWYCZAJNE
Środki pienięŜne
Straty nadzwyczajne
RóŜne składniki aktywów
Rozrachunki
© Marek Masztalerz
14