Ewidencja analityczna w firmie produkcyjnej - Koszty działalności podstawowej 1. Wybór wariantu ewidencji i rozliczania kosztów w firmie produkcyjnej 1.1. Mo\liwe warianty ewidencji i rozliczania kosztów Teoretycznie, w firmie produkcyjnej mamy dowolność wyboru określonego wariantu ewidencji i rozliczania kosztów. Firma produkcyjna mo\e: 1) ograniczyć ewidencję kosztów do grupowania ich jedynie w układzie rodzajowym kosztów (konta zespołu 4), 2) ujmować koszty tylko według miejsc ich powstawania, to jest w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym (konta zespołu 5), 3) wstępnie grupować koszty według rodzajów na kontach zespołu 4, a następnie rozliczać je według kluczy z podziałem uwzględniającym miejsce ich powstawania, co jest zapisywane na kontach zespołu 5. Na wstępie podkreślić nale\y, \e dowolność wyboru jednego z trzech proponowanych rozwiązań (tylko 4 albo tylko 5, albo 4 i 5) dostępna jest tylko teoretycznie. W praktyce, w ka\dej firmie, ze względu na wymogi sprawozdawczości zewnętrznej, księgowość potrzebuje danych odnośnie kosztów w przekroju ich rodzajów, co mo\na odczytać z kont zespołu 4. Równocześnie, zauwa\yć nale\y, \e w firmie produkcyjnej bardzo korzystne jest prezentowanie kosztów w przekroju miejsc ich powstawania, czyli w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym. Prezentacja kosztów na kontach zespołu 5 pozwala bowiem na łatwiejszą kalkulację kosztu wytworzenia produkcji zakończonej i produktów w toku. Dodatkowo pozwala ona na łatwiejsze stosowanie rozwiązań przydatnych przy podejmowaniu decyzji zarządczych. Sugeruje się zatem wybór rozwiązania trzeciego, czyli równoległej ewidencji na kontach zespołu 4 i 5. 1.2. Pełna ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5 Poni\ej przedstawiono, na schemacie 1, szczegółowe księgowania dokonywane na poszczególnych kontach syntetycznych zespołu 4 i 5 z u\yciem konta 49 "Rozliczenie kosztów". Schemat 1 Objaśnienia do schematu 1: 1) w koszty układu rodzajowego zarachowano 1.000.000 zł, które następnie z u\yciem rozdzielnika kosztów zaksięgowano równolegle na kontach układu funkcjonalno-kalkulacyjnego, 2) przeksięgowanie uzasadnionej części kosztów pośrednich z konta 52-1 "Koszty wydziałowe" na konto 50-0 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", 3) przeksięgowanie kosztów działalności pomocniczej zgodnie z kierunkami świadczeń wykonywanych przez wydziały produkcji pomocniczej, 4) przyjęcie do magazynu ukończonych wyrobów gotowych, według rzeczywistego kosztu wytworzenia (z pominiąciem konta 58), 5) wydanie z magazynu sprzedanych wyrobów gotowych (połowa zapasu) - moment rzeczowy sprzeda\y, 6) i 7) przeniesienie kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzeda\y na wynik finansowy, co sugeruje, \e firma stosuje wariant kalkulacyjny ustalania wyniku finansowego, 8) wyksięgowanie kosztu własnego sprzeda\y, co równie\ stosuje się w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat, 9) rozliczenie kosztów rodzajowych na dzień bilansowy. 2. Ewidencja analityczna na kontach zespołu 4 2.1. Konto 40-0 "Amortyzacja" Na koncie 40-0 "Amortyzacja" ewidencjonuje sią koszty wynikające ze zu\ycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Analityki do konta syntetycznego 40-0 mogą być prowadzone w następującym przekroju: Tabela 5 Wykaz kont analitycznych do konta 40-0 "Amortyzacja" podstawowy rozszerzony 40-0/1 Amortyzacja wartości 40-0/1-1 Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych niematerialnej i prawnej X 40-0/1-2 Amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej Y 40-0/1-n Amortyzacja wartości niematerialnej i prawnej ... 40-0/2 Amortyzacja środków trwałych 40-0/2-1 Amortyzacja środka trwałego X 40-0/2-2 Amortyzacja środka trwałego Y 40-0/2-n Amortyzacja środka trwałego ... 2.2. Konto 40-1 "Zu\ycie materiałów i energii" Na koncie 40-1 "Zu\ycie materiałów i energii" ewidencjonuje sią zu\yte materiały podstawowe, pomocnicze, opakowania, części zamienne, tak\e materiały gospodarcze, biurowe, reklamowe, paliwa płynne, stałe, gazowe oraz energię cieplną, elektryczną i wodę. Minimalny podział spotykany w praktyce, polega na wyodrębnieniu analityki słu\ącej do osobnej ewidencji: " zu\ycia materiałów, " zu\ycia energii. Wiele firm produkcyjnych decyduje się jednak na wprowadzenie o wiele bardziej szczegółowej analityki. Decyzja taka spowodowana jest wagą informacji dotyczących wysokości kosztów produkcji. Prezentacja kosztów w proponowanych poni\ej przekrojach pozwala na łatwiejsze podejmowanie decyzji zarządczych, zwłaszcza związanych z wyborem technologii. Warto się zatem zastanowić nad wprowadzeniem następujących analityk: Tabela 6 Wykaz kont analitycznych do konta 40-1 "Zu\ycie materiałów i energii" podstawowy rozszerzony/alternatywny 40-1/1 Zu\ycie materiałów 40-1/1-1 Zu\ycie 40-1/1-1 ... przez komórkę (wydział) bezpośrednich materiału X odpowiedzialną X 40-1/1-2 Zu\ycie 40-1/1-2 ... przez komórkę (wydział) materiału Y odpowiedzialną Y 40-1/1-n ... 40-1/1-n ... 40-1/2 Zu\ycie materiałów 40-1/2-1 Zu\ycie 40-1/2-1 ... przez komórkę (wydział) pośrednich materiału X odpowiedzialną X 40-1/2-2 Zu\ycie 40-1/2-2 Zu\ycie materiałów przez materiału Y komórkę (wydział) odpowiedzialną Y 40-1/2-n ... 40-1/2-n ... 40-1/3 Zu\ycie opakowań 40-1/3-1 Zu\ycie opakowań X bezpośrednich 40-1/3-2 Zu\ycie opakowań Y 40-1/3-n ... 40-1/4 Zu\ycie części zapasowych 40-1/5 Zu\ycie materiałów 40-1/5-1 Zu\ycie środków czystości gospodarczych 40-1/5-2 Zu\ycie materiałów biurowych 40-1/5-3 Zu\ycie materiałów reklamowych 40-1/5-n ... (mo\liwa dalsza analityka wskazująca na miejsce zu\ycia materiałów gospodarczych) 40-1/6 Zu\ycie paliw 40-1/7 Zu\ycie energii 2.3. Konto 40-2 "Usługi obce" Na koncie 40-2 "Usługi obce" ewidencjonuje sią poniesione koszty zakupu ró\nego rodzaju usług świadczonych przez inne jednostki, takich jak: usługi remontowe, transportowe, budowlane, łącznościowe, najmu, dzier\awy, leasingu, obsługi prawnej, księgowej, doradztwa, utrzymania czystości oraz bankowe opłaty manipulacyjne i prowizje (z wyjątkiem prowizji od kredytów, które ujmuje sią na koncie 75-1). Potrzeby informacyjne w obszarze usług obcych mogą być diametralnie ró\ne w ró\nych jednostkach. Pierwszym czynnikiem decyzyjnym wpływającym na wybór rodzajów i ilości kont analitycznych jest sposób korzystania z usług zewnętrznych dostawców. Trzeba pamiętać, \e są firmy produkcyjne, które stosują outsourcing w wielu nawet kluczowych obszarach oraz firmy, które większość prac wykonują we własnym zakresie. W tych pierwszych stosowanie analityki w wymaganych przekrojach mo\e być przydatne. W tych drugich, waga otrzymywanych z analityki informacji mo\e nie być współmierna do nakładów dodatkowej pracy wynikającej ze stosowania analityki. Jeśli jednak usługi obce są ilościowo i wartościowo znaczące, mo\na podzielić konto 40-2 na następujące subkonta: Tabela 7 Wykaz kont analitycznych do konta 40-2 "Usługi obce" według typu usługi według dostawców 40-2/1 Usługi obce typu X 40-2/1 Usługi obce od dostawcy X 40-2/2 Usługi obce typu Y 40-2/2 Usługi obce od dostawcy Y 40-2/n Usługi obce typu n 40-2/n Usługi obce od dostawcy n 2.4. Konto 40-3 "Podatki i opłaty" Na koncie 40-3 "Podatki i opłaty" ewidencjonuje sią podatki i opłaty, które bezpośrednio wpływają na koszty. Zalicza się do nich między innymi podatek akcyzowy, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, inne podatki lokalne, opłaty notarialne, za u\ytkowanie wieczyste, opłaty sądowe, podatek od czynności cywolnoprawnych itp. Tabela 8 Wykaz kont analitycznych do konta 40-3 "Podatki i opłaty" 40-3/1 Podatek akcyzowy 40-3/2 Podatek od nieruchomości 40-3/n Podatek ... 2.5. Konto 40-4 "Wynagrodzenia" Na koncie 40-4 "Wynagrodzenia" ewidencjonuje sią wszelkie typy wynagrodzeń naliczanych i wypłacanych pracownikom. Konto 40- 4 u\ywa się do ujmowania wynagrodzeń z tytułu umów o pracą oraz umów zlecenia i o dzieło, zarówno w formie pienię\nej, jak i w naturze (deputaty, ekwiwalenty, dodatki itp.). Szczegółowe dane dotyczące kosztów wynagrodzeń poszczególnych pracowników lub grup pracowników, mogą skłonić firmę produkcyjną do wprowadzenia szczegółowej analityki do konta 40-4. Wa\ne jest jednak stwierdzenie, czy podobnej ewidencji szczegółowej nie prowadzi się ju\ do konta rozrachunków z pracownikami. Wtedy bowiem nie ma sensu dublować analityki. Jeśli jednak dana firma produkcyjna nie wprowadziła szczegółowej analityki do konta rozrachunków z pracownikami z tytułu wynagrodzeń, mo\na w tym miejscu sugerować zastosowanie następujących, przykładowych kont analitycznych: Tabela 9 Wykaz kont analitycznych do konta 40-4 "Wynagrodzenia" podstawowy rozszerzony 40-4/1 Wynagrodzenia pracowników wykonujących prace 40-4/1-1 Wynagrodzenie X Kowalski 40-4/2 Wynagrodzenia pracowników wykonujących prace 40-4/1-2 Wynagrodzenie Nowak Y 40-4/1-n Wynagrodzenie ... 40-4/n Wynagrodzenia pracowników wykonujących prace n itd. 2.6. Konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" Na koncie 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" ewidencjonuje sią ró\ne typy narzutów na wynagrodzenia pracowników. Ujmuje się tu przede wszystkim składki na ubezpieczenia społeczne obcią\ające pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, świadczenia urlopowe, świadczenia związane z BHP, szkolenia, ubezpieczenia pracowników, dopłaty do zakwaterowania, biletów itp. Jeśli spełnione zachodzą przesłanki tworzenia analityk do konta 40-4, to równie\ do konta 40-5 warto prowadzić analitykę w przekroju osób lub grup osób, których koszty te dotyczą. Wyodrębnienie wspomnianych analityk tyko na koncie 40-4 nie wystarczy \eby poznać wszystkie koszty zatrudnienia pracowników. Dopiero równoczesne wyodrębnianie i zestawianie kosztów wynagrodzeń brutto i narzutów na te wynagrodzenia daje pełną informację. Niezale\nie od zaproponowanej analityki w przekroju zatrudnionych, mo\na prowadzić analitykę w przekroju typów kosztów wchodzących w skład ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń. Jest te\ mo\liwość połączenia obu wspomnianych kryteriów i zaproponowania analityk w następującej postaci: Tabela 10 Wykaz kont analitycznych do konta 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" podstawowy rozszerzony 40-5/1 Składki na ubezpieczenia 40-5/1-1 ... pracowników 40-5/1-1-1 ... J. społeczne pokrywane przez wykonujących prace X Kowalski pracodawcę 40-5/1-2 ... pracowników 40-5/1-1-2 ... A. wykonujących prace Y Nowak 40-5/1-n ... 40-5/1-1-n ... 40-5/2 Składki na FP i FGŚP 40-5/2-1 ... dotyczące 40-5/2-1-1 ... J. pracowników wykonujących Kowalski prace X 40-5/2-1-2 ... A. 40-5/2-2 ... dotyczące Nowak pracowników wykonujących 40-5/2-1-n ... prace Y 40-5/2-n ... 40-5/3 Ekwiwalenty 40-5/3-1 ... dotyczące 40-5/3-1-1 ... J. pracowników wykonujących Kowalski prace X 40-5/3-1-2 ... A. 40-5/3-2 ... dotyczące Nowak pracowników wykonujących 40-5/3-1-n ... prace Y 40-5/3-n ... 40-5/4 Szkolenia 40-5/4-1 ... dotyczące 40-5/4-1-1 ... J. pracowników wykonujących Kowalski prace X 40-5/4-1-2 ... A. 40-5/4-2 ... dotyczące Nowak pracowników wykonujących 40-5/4-1-n ... prace Y 40-5/4-n ... 2.7. Konto 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" Na koncie 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" ewidencjonuje sią koszty rodzajowe inne ni\ występujące na opisanych wcześniej kontach kosztów rodzajowych. Ewidencjonuje się tu przede wszystkim koszty krajowych i zagranicznych delegacji słu\bowych, ubezpieczeń majątkowych i inne. Konto 40-6 jest kontem bardzo specyficznym i charakterystycznym jedynie dla danej konkretnej firmy. Trudno uogólniać jakie konta analityczne tu występują, poniewa\ w ka\dej firmie mogą na tym koncie być ewidencjonowane ró\ne operacje gospodarcze. Przykładowo mo\na zastosować następujące subkonta: Tabela 11 Wykaz kont analitycznych do konta 40-6 "Pozostałe koszty rodzajowe" 40-6/1 Koszty krajowych i zagranicznych podró\y słu\bowych (mo\na dalej rozwijać analitykę w przekroju osób lub poprzestać na stosowaniu analityki w zespole 2) 40-6/2 Koszty reprezentacji 40-6/3 Koszty reklamy 40-6/4 Ubezpieczenia majątkowe itd. 3. Ewidencja analityczna na kontach zespołu 5 3.1. Konto 50-0 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" Na koncie 50-0 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" ewidencjonuje sią koszty działalności statutowej, a więc działalności produkcyjnej. Zapisy na stronie debetowej konta 50-1 wskazują ogół rzeczywistych kosztów wytworzenia produktów. Koszt ten obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Wśród kosztów bezpośrednich wymienić nale\y wartość zu\ytych materiałów bezpośrednich, bezpośrednie koszty przerobu oraz koszty związane z doprowadzeniem produktów do miejsca i postaci, w jakim znajdują się w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu sprawozdawczego, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne koszty pośrednie produkcji oraz część stałych kosztów pośrednich produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Analityka konta 50-0 powinna być tak prowadzona, aby umo\liwiać ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia według pozycji kalkulacyjnych, dostarczać danych potrzebnych do kalkulacji cen, pozwalać na ustalenie rodzaju, ilości i wartości produkcji niezakończonej, oraz dostarczać danych wymaganych przez firmę do analizy kosztów. Analityka konta 50-0 mo\e przykładowo zawierać następujące konta: Tabela 12 Wykaz kont analitycznych do konta 50-0 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" podstawowy rozszerzony 50-0/1 Wartość zu\ytych materiałów 50-0/1-1 Wartość zu\ytych materiałów bezpośrednich X 50-0/1-2 Wartość zu\ytych materiałów Y 50-0/1-n Wartość zu\ytych materiałów ... 50-0/2 Wartość płac bezpośrednich z narzutami (z mo\liwością bardziej szczegółowego rozwinięcia z podziałem na grupy pracowników, czy nawet poszczególnych pracowników) 50-0/3 Inne koszty bezpośrednie 50-0/3-1 Koszty energii 50-0/3-2 Koszty obróbki obcej itp. Przy ustalaniu kont analitycznych dla konta 50-0 aktualne są informacje dotyczące analityk odpowiednich kont z zespołu 4 (zu\ycia materiałów, wynagrodzeń itp.). Nale\y jednak pamiętać, \e przy stosowaniu zapisu równoległego na kontach zespołu 4 i 5 z kontem 64 jedynie na kontach zespołu 5 uzyskać mo\na unikalne informacje dotyczące kosztów dotyczących danego okresu. Kosztów tych nie widać na kontach układu rodzajowego, na których są ewidencjonowane ogólnie wszystkie koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Reasumując, w firmie produkcyjnej, dla celów zarządczych, takich jak kalkulacja kosztu wyrobu będąca pomocą przy ustalania ceny, niezastąpiona jest dobra analityka konta 50-0. 3.2. Konto 52-1 "Koszty wydziałowe" W trakcie okresu sprawozdawczego warto ewidencję kosztów pośrednich wyodrębnić z konta kosztów działalności podstawowej i ujmować na osobnym koncie 52-1 "Koszty wydziałowe". Typowymi kosztami, które tu występują są koszty amortyzacji i remontów maszyn bezpośrednio produkcyjnych, koszty związane z ogrzewaniem, oświetleniem itp., koszty związane z działaniami w miejscu pracy pracowników bezpośrednio produkcyjnych, czy koszty kierowania wydziałem produkcji. Na koniec okresu sprawozdawczego uzasadnioną cześć kosztów pośrednich ujętą na koncie 52-1 przenosi się na konto 50-0. W zasadzie najwa\niejszy jest sam fakt wyodrębnienia ewidencyjnego kosztów pośrednich i ewidencjonowania ich na osobnym koncie syntetycznym 52-1, zamiast razem z kosztami bezpośrednimi, na koncie 50-0. Nie znaczy to jednak, \e do konta 52-1 nie mo\na zastosować analityki. Przykładowo mo\e ona być następująca: Tabela 13 Wykaz kont analitycznych do konta 52-1 "Koszty wydziałowe" 52-1/1 Koszty amortyzacji, remontów i utrzymania ruchu maszyn bezpośrednio produkcyjnych 52-1/2 Koszty kierowania wydziałem 52-1/3 Koszty ogólnowydziałowe (oświetlenie, ogrzewanie, utrzymanie higieny itp.) i inne 3.3. Konto 52-7 "Koszty sprzeda\y" Na koncie 52-7 "Koszty sprzeda\y" ujmuje się koszty związane ze zbytem wyprodukowanych wyrobów. Konto 52-7 słu\y więc do ewidencji kosztów: reklamy, udziału w targach, przygotowań do transportu (opakowanie), transportu, załadunku, przeładunku, wyładunku dostarczanych odbiorcom wyrobów, prowizji i wynagrodzeń sprzedawców, napraw gwarancyjnych (rezerw) itp. Koszty sprzeda\y mo\na przedstawić w następującym przekroju: Tabela 14 Wykaz kont analitycznych do konta 52-7 "Koszty sprzeda\y" 52-7/1 Koszty wynagrodzeń i prowizji sprzedawców 52-7/2 Koszty transportu, załadunku, wyładunku itp. 52-7/3 Koszty opakowań zbiorczych 52-7/4 Koszty reklamy, udział w targach itp. 52-7/5 Koszty napraw gwarancyjnych (rezerwy na naprawy) 3.4. Konto 53 "Koszty działalności pomocniczej" Na koncie 53 "Koszty działalności pomocniczej" ewidencjonuje sią koszty działalności pomocniczej, czyli takiej, która wspomaga działalność statutową. Kosztami działalności pomocniczej mogą być koszty utrzymania wydziału transportu (ale nie w firmie transportowej), koszty utrzymania własnej kotłowni (ale nie w firmie sprzedającej energię) itp. W funkcjonujących w gospodarce rynkowej firmach produkcyjnych coraz rzadziej występują wydziały produkcji pomocniczej. Ze względów finansowych, często rezygnuje się z nich na rzecz outsourcingu. Jeśli jednak takie wydziały są, to konieczne jest wprowadzenie kont analitycznych w przekroju typów wydziałów pomocniczych. Takie postępowanie jest konieczne aby móc rozliczać ewentualne świadczenia wzajemne występujące między wydziałami. Wtedy analityka mo\e być następująca: Tabela 15 Wykaz kont analitycznych do konta 53 "Koszty działalności pomocniczej" 53-1 Wydział transportu 53-2 Wydział kotłowni 53-3 Wydział remontowy 3.5. Konto 55 "Koszty zarządu" Na koncie 55 "Koszty zarządu" ewidencjonuje sią koszty kierowania i obsługi firmy jako całości. Będą tu więc ujęte koszty: wynagrodzeń kierownictwa jednostki i innych świadczeń na ich rzecz, podró\y słu\bowych, biurowe, łączności, utrzymania obiektów o charakterze ogólnym (czynsze, amortyzacja) itp. W firmach, w których oddzielono funkcję właściciela od funkcji zarządczej, koszty ogólnego zarządu są zawsze przedmiotem dokładnego zainteresowania udziałowców (akcjonariuszy). Dlatego w takich jednostkach, dla wykazania pełnej przejrzystości warto zastosować dokładne wielostopniowe konta analityczne, które uwzględnią kryterium podziału kosztów ogólnych według ich typów, ale tak\e, według osób, czy komórek je generujących. Przykładowa analityka prowadzona do konta 55 mo\e być więc następująca: Tabela 16 Wykaz kont analitycznych do konta 55 "Koszty zarządu" podstawowy rozszerzony 55-1 Koszty 55-1/1 Wynagrodzenia kierownictwa 55-1/1-1 ... ogólnoadministracyjne prezesa 55-1/1-2 ... wiceprezesa 55-1/1-n ... 55-1/2 Ubezpieczenia społeczne i inne 55-1/2-1 ... świadczenia na rzecz kierownictwa prezesa 55-1/2-2 ... wiceprezesa 55-1/2-n ... 55-1/3 Koszty podró\y słu\bowych 55-1/3-1 ... prezesa 55-1/3-2 ... wiceprezesa 55-1/3-n ... 55-1/4 Koszty ryczałtów i inne koszty 55-1/4-1 ... u\ywania samochodów dla celów prezesa słu\bowych 55-1/4-2 ... wiceprezesa 55-1/4-n ... 55-1/5 Koszty telefonów 55-1/5-1 ... prezesa 55-1/5-2 ... wiceprezesa 55-1/5-n ... 55-1/6 Koszty reprezentacji 55-1/6-1 ... prezesa 55-1/6-2 ... wiceprezesa 55-1/6-n ... 55-1/7 Koszty biurowe 55-1/8 Koszty ubezpieczeń 55-2 Koszty 55-2/1 Koszty utrzymania obiektów ogólnogospodarcze 55-2/2 Koszty ochrony 55-2/3 Koszty utrzymania czystości