Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle ustawy o rachunkowości
Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w świetle ustawy o rachunkowości 1. Zasady rozliczania kosztów w czasie Konieczność dokonywania przez jednostki czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. I tak regulacje art. 39 stanowią, i\ jednostki dokonują takich rozliczeń, je\eli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Mają one miejsce, je\eli moment poniesienia kosztu wyprzedza znacznie jego wpływ na efekty w postaci przychodów. W praktyce oznacza to, i\ część kosztów przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze podlega aktywowaniu (ujęciu przejściowemu w aktywach bilansu) i następnie jest odnoszona w koszty następnych okresów sprawozdawczych. Przykład W 2008 r. poniesiono wydatek polegający na zapłacie za prenumeratę czasopism fachowych na potrzeby normalnej działalności jednostki za cały 2009 r. W sytuacji zastosowania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów prenumerata ta będzie wykazana w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. w aktywach bilansu, jako krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaś w 2009 r. będą obcią\ane na bie\ąco koszty działalności operacyjnej w wysokości 1/12 zapłaconej kwoty figurującej w aktywach bilansu. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem kosztów, z zachowaniem zasady ostro\ności. Dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest podyktowane zasadami: 1) współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości), która zobowiązuje jednostki do zaliczania do aktywów danego okresu sprawozdawczego kosztów dotyczących przyszłych okresów (tj. gdy dotyczą one okresów następujących po okresie ich poniesienia) oraz 2) ostro\ności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), która nakazuje, aby składniki aktywów były wyceniane przy zastosowaniu rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów). Czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w stosunku do kosztów prostych działalności operacyjnej jednostki oraz kosztów finansowych. Nie dokonuje się takich rozliczeń w przypadku pozostałych kosztów operacyjnych oraz strat nadzwyczajnych, bowiem koszty te ujmuje się w wyniku finansowym - zgodnie z zasadą ostro\ności - bez względu na jego wysokość; w okresie sprawozdawczym, w którym zostały poniesione. Jednostki prowadzące księgi rachunkowe stosują ponadto zasadę istotności (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą mo\na w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, je\eli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada ta ma tak\e zastosowanie do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w sytuacji gdy opłacone kwoty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Stosując tę zasadę, je\eli kwoty podlegające rozliczeniu w czasie nie byłyby istotne w porównaniu na przykład do sumy przychodów i kosztów, wówczas mo\na je zarachować bezpośrednio (bez aktywowania) w koszty w miesiącu poniesienia, np. roczna opłata za wieczyste u\ytkowanie gruntu. Natomiast w odniesieniu np. do kosztów prenumeraty opłaconych w 2008 r., a dotyczących roku 2009, uproszczenie polega na dokonaniu jednorazowego odpisu kosztów prenumeraty (ujętych w 2008 r. na koncie 64-0) w koszty działalności operacyjnej w styczniu 2009 r. (tzn. na początku okresu, którego koszty te dotyczą). Nale\y jednak pamiętać, \e tego rodzaju uproszczenie mo\e mieć zastosowanie w odniesieniu do wydatków pojedynczych i niewielkich. Je\eli natomiast występuje większa ilość wydatków kwalifikujących się do rozliczenia w czasie z ró\nych tytułów, mogą one łącznie stanowić kwoty, których odniesienie bezpośrednio w koszty, bez rozliczania w czasie, zniekształciłoby wynik finansowy jednostki. Dlatego te\ wskazane jest rozliczanie w czasie nawet niewielkich wydatków, je\eli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. 2. Ewidencja księgowa i ujęcie w bilansie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów Typowe księgowania rozliczeń międzyokresowych czynnych: 1) je\eli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4: a) poniesione koszty proste według rodzajów - Wn konto 40 Koszty według rodzajów , - Ma ró\ne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85, b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach) - Wn konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów , - Ma konto 49 Rozliczenie kosztów , c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy - Wn konto 49 Rozliczenie kosztów , - Ma konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów , 2) je\eli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5: a) poniesione koszty proste według rodzajów odnoszone bezpośrednio w cię\ar konta 64 - Wn konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów , - Ma ró\ne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85, b) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy - Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów , 3) je\eli jednostka prowadzi ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji na kontach zespołu 5: a) poniesione koszty proste według rodzajów - Wn konto 40 Koszty według rodzajów , - Ma ró\ne konta zespołu 1, 2, 3 oraz konto 85, b) ujęcie kosztów do rozliczenia w czasie (w przyszłych okresach) - Wn konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów , - Ma konto 49 Rozliczenie kosztów , c) odpis aktywowanych kosztów w części przypadającej na dany okres sprawozdawczy: - Wn odpowiednie konto zespołu 5, - Ma konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów . W zakresie kosztów finansowych czynnym rozliczeniom międzyokresowym kosztów podlegają w szczególności koszty opłaconych (bądz naliczonych) z góry odsetek od otrzymanych kredytów oraz sprzeda\y obligacji z dyskontem (por. art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Ewidencję rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych prowadzi się na koncie 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe . Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazywane są w aktywach bilansu w podziale na: 1) długoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja A.V.2), je\eli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia okres dłu\szy ni\ 12 miesięcy od dnia bilansowego; na ogół rozliczenia długoterminowe występują rzadko, 2) krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (pozycja B.IV), je\eli aktywowane koszty obejmują do rozliczenia okres krótszy ni\ 12 miesięcy od dnia bilansowego. 3. Przykłady kosztów rozliczanych w czasie W praktyce najczęściej występują następujące tytuły czynnych rozliczeń międzyokresowych: 1) koszty remontów środków trwałych (kapitalnych i średnich, nie zaś remontów bie\ących i napraw), niemające znamion ulepszenia (w znaczeniu art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości) - poniewa\ skutki większych remontów są odczuwalne w okresach po ich przeprowadzeniu wymagają rozliczenia w czasie dłu\szym ni\ rok; taki remont przynosi korzyści uzasadniające zaliczenie go do aktywów. Nale\y mieć na uwadze, i\ o tym czy remont ma charakter kapitalny, średni, czy te\ jest remontem bie\ącym lub ulepszeniem decyduje zakres wykonanych prac i osiągniętych efektów. Stosując uproszczenie mo\na przyjąć, i\ remont rozliczany w czasie przekracza np. 30%, 35% wartości początkowej remontowanego środka trwałego; wskazane jest tak\e przyjęcie kwoty nie ni\szej ni\ 3.500 zł jako granicy pomiędzy remontami rozliczanymi w czasie a pozostałymi. Rozliczenie kosztów remontu powinno mieć miejsce od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu do miesiąca kończącego przyjęty okres rozliczeniowy (np. 3 lata przy remoncie kapitalnym), 2) koszty prac badawczych i rozwojowych (do czasu ustalenia ich efektu) - koszty takich prac są gromadzone bie\ąco na koncie 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów . Je\eli prace te zakończą się powodzeniem, wówczas poniesione koszty na ich przeprowadzenie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku oczekiwanego efektu koszty te są odpisywane w cię\ar pozostałych kosztów operacyjnych, 3) koszty zakupu materiałów niewliczone w ich cenę nabycia, przypadające na zapasy materiałów. W bilansie zwiększają one wartość zapasów i rozliczane są w następnych okresach proporcjonalnie do zu\ytych materiałów, 4) opłacone z góry w danym roku czynsze, prenumeraty, ubezpieczenia majątkowe i na \ycie, dotyczące świadczeń mających miejsce w następnych okresach sprawozdawczych. Opłaty te odnoszone są w koszty działalności operacyjnej na bie\ąco począwszy od początku np. okresu objętego prenumeratą czasopism, 5) opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego tzn. opłata za zawarcie umowy oraz opłata wstępna. Opłaty te stopniowo obcią\ają koszty działalności operacyjnej począwszy od rozpoczęcia u\ytkowania przedmiotu objętego leasingiem do momentu zakończenia trwania umowy, 6) koszty przygotowania nowej produkcji, w tym tak\e koszty wykonania prototypów i serii próbnych. Koszty te na bie\ąco są gromadzone na koncie 64, a następnie odnoszone w koszty działalności operacyjnej przez okres planowanego wytwarzania nowych wyrobów, 7) nadwy\ka kosztów nad przychodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi za dany rok obrotowy w spółdzielniach mieszkaniowych. Nadwy\ka ta ujęta na dzień bilansowy do rozliczenia w czasie na pierwszy dzień następnego roku obrotowego zwiększa odpowiednio koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, 8) nadwy\ka rzeczywistych kosztów wytworzenia usług, w tym budowlanych, objętych niezakończonymi długotrwałymi umowami, nad kosztami tych usług, je\eli pomiar stopnia wykonania usług następuje na podstawie ich obmiaru, 9) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Poni\ej przedstawiamy przykłady kosztów przeznaczonych do rozliczania w czasie z uwzględnieniem czasu i sposobu ich rozliczenia w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów tylko według funkcji na kontach zespołu 5. Przykład Opłacone z góry ubezpieczenie majątkowe Spółka z o.o. wykupiła w pazdzierniku 2008 r. ubezpieczenie majątkowe budynków za okres od 20 listopada 2008 r. do 20 listopada 2009 r. w kwocie: 12.000 zł. Ubezpieczenie zostało wykupione przez spółkę na następne 12 miesięcy. Jest to koszt dotyczący przyszłych okresów i powinien być rozliczany w czasie. Zatem kwotę: 12.000 zł nale\y ująć na koncie 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów . Odpis bie\ący w koszty powinien wynosić: 1.000 zł miesięcznie. Mimo \e okres polisy nie obejmuje pełnych miesięcy, to rozliczenie - w ramach przyjętych uproszczeń - powinno odbywać się przez 12 miesięcy (bez rozliczania na ilość dni) począwszy od listopada 2008 r. Rozliczenie to powinno odnosić koszty ubezpieczenia w koszty działalności operacyjnej na konto 55 Koszty zarządu , zapisem: - Wn konto 55 Koszty zarządu , - Ma konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów , w kwotach: 2.000 zł w roku 2008 i 10.000 zł w roku 2009, w podziale na poszczególne miesiące. Na dzień 31 grudnia 2008 r. wystąpi na koncie 64-0 saldo czynnych rozliczeń międzyokresowych w kwocie: 10.000 zł, które wykazuje się w aktywach bilansu w pozycji B.IV Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe , bowiem okres ich aktywowania wynosi 10 miesięcy, a zatem krócej ni\ 12 miesięcy. W analogiczny sposób rozlicza się w czasie opłacone z góry ubezpieczenia na \ycie, prenumeraty, czy wynajem powierzchni biurowych i magazynowych. Przykład Opłacone z góry odsetki od kredytu W listopadzie 2008 r. spółka akcyjna otrzymała z banku kredyt w kwocie: 120.000 zł na 2 lata. W myśl postanowień umowy kredyt ma być spłacany począwszy od grudnia 2008 r., w 24 równych ratach. Kredyt w kwocie: 108.000 zł został przelany na rachunek bankowy spółki, po potrąceniu odsetek w kwocie: 12.000 zł. Pobrane przez bank z góry odsetki powinny być rozliczane w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - konto 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe (kwota: 12.000 zł). Odpis w koszty, w tym przypadku w koszty finansowe, powinien wynosić: 500 zł miesięcznie, począwszy od grudnia 2008 r., przez kolejne 24 miesiące, zapisem: - Wn konto 75-1 Koszty finansowe , - Ma konto 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe (w analityce: Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - odsetki od kredytu). W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane: 1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie: 6.000 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz 2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 5.500 zł do rozliczenia w 2010 r. Przykład Opłata wstępna w leasingu operacyjnym 1 grudnia 2008 r. korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu cię\arowego na 5 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy, opłata wstępna wynosi: 6.000 zł, zaś opłata podstawowa: 50.000 zł łącznie. W takim przypadku opłata wstępna podlega rozliczeniu w czasie poprzez konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w okresie trwania umowy, tj. 5 lat (60 miesięcy). Miesięczny (czyli przypadający na dany okres sprawozdawczy) odpis w koszty działalności operacyjnej aktywowanych kosztów wynosi: 100 zł, zapisem: - Wn konto 50-3 Koszty działalności usługowej , - Ma konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów . W 2008 r. u korzystającego odpis w koszty działalności operacyjnej będzie wynosił: 100 zł za grudzień. W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. koszty te powinny być wykazane: 1) jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - pozycja B.IV - w kwocie: 1.200 zł do rozliczenia w 2009 r. oraz 2) jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - pozycja A.V.2 - w kwocie: 4.700 zł do rozliczenia w 2010 r. i w następnych latach w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego. Przykład Koszty przygotowania nowej produkcji Spółka z o.o. zajmująca się działalnością produkcyjną poniosła w 2008 r. koszty związane z przygotowaniem nowej produkcji w kwocie: 20.000 zł. Spółka zakłada, i\ koszty te będą rozliczane w czasie w okresie planowanego wytwarzania nowych wyrobów, tj. 5 lat (60 miesięcy). Zatem koszty te będą ujęte w pełnej kwocie na koncie 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozliczane będą w kwocie: 4.000 zł rocznie oraz 333,33 zł miesięcznie, zapisem: - Wn konto 50 Koszty działalności produkcyjnej , - Ma konto 64-0 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów . W aktywach bilansu na 31 grudnia 2008 r. rozliczenia międzyokresowe kosztów będą wykazywane zarówno w pozycji krótkoterminowe, jak i długoterminowe, zgodnie z zasadami przedstawionymi w powy\szych przykładach.