Zeszyty naukowe nr 1
2003
Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni
Maria Kosek-Wojnar
Zasady podatkowe - przebrzmiały relikt czy
współczesne kryteria oceny podatków?
Jeżeli uznawano zasadność istnienia państwa oraz innych instytucji pu-
bliczno-prawnych np. samorządu uznawano również konieczność ponoszenia
ofiar finansowych przez członków wspólnoty państwowej. Ofiary te, jak stwier-
dził Tomasz z Akwinu muszą być ponoszone pro bono communi sui regionis
(czyli dla wspólnego dobra). Państwo i inne instytucje publiczno- prawne nie
tworzą bowiem dochodów a zasilanie kasy państwowej lub samorządowej da-
rowiznami lub swoistego rodzaju samoopodatkowaniem zamożnych grup społe-
czeństwa jest utopią. Konieczność płacenia podatków nie budziła zatem wątpli-
wości. Pojawiały się one dopiero wówczas, gdy poszukiwano odpowiedzi na py-
tania:
" W jakim celu, a zatem na finansowanie jakich zadań państwa ofiary finan-
sowe (podatki) są nakładane?
" Kto i w jakiej wysokości powinien je ponosić?
" Jak powinien być skonstruowany instrument (podatek), który temu celo-
wi służy?
Wyznaczając zadania jakie ma realizować państwo wskazywano na funkcje
podatków określając przy tym zasady według jakich podatki te mają być konstru-
owane. W toku rozwoju historycznego zmieniało się spojrzenie na funkcje pań-
stwa a tym samym zmieniała się zarówno ilość (katalog) jak też treść zasad po-
datkowych. Ważyło na tym szereg czynników w tym między innymi; stan wie-
dzy na temat podatków, ustrój społeczno-gospodarczy, głoszona doktryna ekono-
miczna, przemiany jakie zachodziły w życiu politycznym, społecznym, gospo-
darczym itd.
Zamierzeniem autorki jest próba odpowiedzi na pytanie czy we współcze-
snej gospodarce rynkowej zasady podatkowe straciły na aktualności, czy też na-
leży je dalej stosować mając na względzie doskonalenie podatków, systemu po-
datkowego lub systemu obciążeń fiskalnych.
20
1. W poszukiwaniu wzorca  istota zasad
podatkowych w świetle literatury
Dostosowując podatki do zmieniających się warunków zawsze poszukiwa-
no jakiegoś ideału, wzorca, któremu powinny one odpowiadać. Wzorzec ten sta-
nowiły przede wszystkim zasady podatkowe. Zasady podatkowe były w począt-
kowym okresie adresowane wyłącznie do podatków. Z czasem pojawiały się po-
stulaty pod adresem systemów podatkowych. Zaważyło na tym kilka czynni-
ków. Jako jeden z podstawowych wymienić należy znaczy postęp w zasadach
konstrukcji podatków oraz wzrost ich liczby. Systemy podatkowe w państwach
o gospodarce rynkowej są znacznie rozbudowane. Jak słusznie zauważyła
A. Majchrzycka-Guzowaka funkcjonujÄ…ce w systemie podatkowym podatki
1
mogą; intereferować ze sobą, działać neutralnie lub przeciwstawnie. Oznacza
to, że poszczególne podatki funkcjonujące w systemie podatkowym mogą być
zarówno wzmacniane przez inne podatki jak i osłabiane. Oceniając podatki w
świetle zasad podatkowych nie można uzyskać rzetelnej odpowiedzi na pytanie
czy system ten jako całość odpowiada celom dla jakich go stworzono. W konse-
kwencji zachodzi potrzeba sformułowania zasad podatkowych dotyczących sys-
temu podatkowego.
Zasady podatkowe formułowane pod adresem systemów podatkowych okre-
ślają warunki  ... jakim powinien 2
odpowiadać poprawnie zbudowany system po-
datkowy i poszczególne podatki lub jak uważają niektórzy ekonomiści stwa-
3
rzają one przesłanki dla racjonalności systemów podatkowych.
Według N. Gajl  ... pojecie zasad podatkowych obejmować będzie szereg
kryteriów i warunków, którym powinien odpowiadać idealny podatek, a jeszcze
4
szerzej cały system podatkowy realizujący nakreślone przez państwo funkcje .
Dezyderaty zgłaszane pod adresem podatków lub systemów podatkowych
 .... nie tworzą zamkniętego katalogu, a poszczególne ich zestawy budowane są
według cech, które w opinii poszczególnych autorów wydają się być najważniej-
5
sze. Postulaty te mogą być uwzględnione w przepisach prawa podatkowego
lub mogą być wykorzystywane przy konstruowaniu tego prawa pomimo, że nie
zyskały rangi przepisów prawnych. Niekiedy jednak pozostają wyłącznie w sfe-
rze postulatów. Rola jaką odgrywają poszczególne zasady podatkowe jest zatem
zróżnicowana.
Odpowiadając na pytanie czym są zasady podatkowe stwierdzić można, że
są to postulaty, dezyderaty, dyrektywy zgłaszane pod adresem podatków, syste-
mu podatkowego, zarówno poszczególnych podatków jak i całego systemu po-
datkowego lub  zestaw zaleceń formułowanych przez teorie ekonomii i finansów
6
pod adresem państwa tzn. parlamentu, rządu, partii politycznych itd.
Wnikając w treść głoszonych w ciągu wieków zasad podatkowych adreso-
wanych zarówno do poszczególnych podatków jak i systemów podatkowych po-
21
traktować je można jako sui generis kompromis pomiędzy interesami prywatny-
mi i publicznymi w sferze tych danin publicznych.
2. Postulaty pod adresem podatków
2.1. Nieufność wobec państwa - zabezpieczenie praw
i interesów podatnika
Odwieczny konflikt pomiędzy interesami publicznymi i prywatnymi widać
jaskrawo w poglądach zwolenników liberalizmu gospodarczego. Idea wolności
gospodarczej stała się podstawą do głoszenia zasad takiej konstrukcji podatku,
która wolności tej będzie sprzyjać, nie zaś ja hamować.
Przełomową rolę odegrała w tej kwestii myśl podatkowa A. Smith a, który
uważany jest za twórcę zasad podatkowych. Z. Fedorowicz słusznie zauważa, że
zasady,  ... które do dziś cytowane są w podręcznikach nauki skarbowości (przy-
pisywane są A. Smith owi  uwaga nasza), chociaż nie bez racji zwraca się uwa-
gę, że Smith powtórzył tylko myśli zawarte w dziełach Henry Home a i Lorda
7
Kamesa . Zasady te jednak weszły do naukowej literatury światowej jako zasa-
8
dy Adama Smith a . Nie umniejsza to w niczym zasług jakie wniósł A. Smith
dla rozwoju myśli podatkowej.  Zasady te oddają osiemnastowieczne uwarun-
kowania polityczne, a także gospodarcze i społeczne. Wyrażają tęsknoty zwycię-
skiej burżuazji do uzyskania gwarancji bezpieczeństwa w zakresie podejmowa-
9
nia i prowadzenia działalności gospodarczej .
Sformułowane cztery zasady, o których mówi się dzisiaj jako o zasadach kla-
sycznych, to: równomierność, pewność, dogodność, taniość.
W myśl zasady równomierności obywatele  ....powinni przyczyniać się do
utrzymania rządu w jak najściślejszym stosunku do ich możliwości czyli propor-
cjonalnie do ich dochodu, jaki każdy z nich pod opieką państwa uzyskuje... To
co nazywa się równością lub nierównością opodatkowania, polega na tym, czy
10
się tej zasady przestrzega, czy się ją lekceważy . Zasada równości podatko-
wej miała przełomowe znaczenie dla tak pożądanej przez wszystkich obywateli
sprawiedliwości społecznej, stanowiła bowiem postulat aby przy opodatkowaniu
uwzględniony został nie status osobisty człowieka, przynależność stanowa lecz
11
.. to co on posiada lub zarabia . Dodać w tym miejscu należy, że A. Smith jako
jeden z nielicznych ekonomistów zajmował się problematyką etyczno- moralną.
12
Poświecił tym zagadnieniom jedno ze swych dzieł.
Zasada pewności podatkowej była postulatem aby wysokość podatku nie
była dowolna lecz oznaczona, tak aby podatnik wiedział jakie obciążenie będzie
z tytułu podatku zmuszony ponieść. Określić ją można jako  zasadę praworząd-
ności podatkowej.13 Innymi słowy jest to wymóg aby każdy podatnik wiedział
ile będą wynosiły jego ciężary podatkowe. Nie można ich przy tym kształtować
22
dowolnie np. w wyniku decyzji organów administracji ponieważ mogą one  do-
tkliwie obciążyć podatkiem niemiłego sobie podatnika, bądz
też pod groz
bÄ… ta-
kiego obciążenia wymusić dla siebie jakiś podarunek lub datek .14 Przesłanką tak
sformułowanej zasady było z jednej strony zapewnienie środków na funkcjono-
wanie państwa ( konieczność) z drugiej natomiast zminimalizowanie  przykro-
ści jaką z tego tytułu ponosi podatnik.
Zasada dogodności  oznacza postulat najdalej może posuniętego podporząd-
kowania interesów skarbowych interesom podatnika. Zgodnie z ta zasadą zarów-
no technika podatkowa, jak i terminy płatności mają być dyktowane przez podat-
ników, organy skarbowe muszą pogodzić się z tymi wymaganiami i dostosować
do nich. Trzeba powiedzieć, że tak krańcowo sformułowany postulat, pomijający
jakiekolwiek wymagania gospodarki skarbowej państwa w dziedzinie gromadze-
nia dochodów, był utopijny nawet w epoce daleko posuniętego liberalizmu go-
spodarczego. 15
Zasada taniości podatków była przejawem dążenia do eliminowania z sys-
temu podatkowego takich podatków, które cechowała mała wydajność fiskal-
na. Twórca tej zasady stwierdził, że  każdy podatek powinien być tak pomyśla-
ny, aby suma jaką zabiera z kieszeni ludności lub do tych kieszeni nie dopusz-
cza, w najmniejszym jak tylko można stopniu przekraczała kwotę jaką podatek
ten wnosi do skarbu państwa .16 Zasada ta jest respektowana jeżeli zminimalizo-
wane zostają koszty poboru podatków. Jeżeli koszty poboru podatków są wyso-
kie to powoduje to zwiększenie ciężaru podatkowego. Postulując tę zasadę cho-
dziło między innymi o to aby  podatki nie były niepotrzebnie uciążliwe dla lud-
ności. Uciążliwość ta może przejawiać się w zbyt częstych wizytach i szykanach
poborców podatkowych, które prowadzą do niepotrzebnych kłopotów i nacisku
oraz strat, a także  w nadmiernych karach, które mogą rujnować podatnika chcą-
cego  się wymknąć spod opodatkowania .17
Wskazane powyżej zasady podatkowe podporządkowane zostały prawie
wyłącznie zabezpieczeniu interesów podatników. Upatrywać w tym można re-
akcję na lekceważenie przez państwo praw i interesów jednostki oraz nadużycia
fiskalizmu.
Nie możemy przy tym tracić z pola widzenia faktu, że w poglądach
A. Smith a i innych zwolenników liberalizmu gospodarczego rola państwa ogra-
niczona została do minimum tj.: obrony zewnętrznej, ochrony własności i wy-
miaru sprawiedliwości oraz organizacji robót publicznych.
Zwolenników liberalizmu gospodarczego znajdujemy także wśród ekono-
mistów polskich. I tak F. Skarbek uważał, że opodatkowanie powinno być takie ,
aby nie przynosiło zbyt dotkliwego uszczerbku potrzebom prywatnym stąd poja-
wił się postulat  nieszkodzenie przemysłowi krajowemu .18
Konsekwentne głoszenie zasady liberalizmu gospodarczego polegające
na ograniczeniu lub minimalizowaniu roli państwa powodowało, że zarówno
23
w wieku XIX jak i póz
niej głoszona była zasada tzw. neutralności podatkowej.
Zwolennikami jej byli między innymi D. Ricardo, J. B. Say.
Podatek powinien być zatem neutralny co oznacza, że nie powien w żaden
sposób wpływać na gospodarkę. Na uwagę zasługuje stwierdzenie M.Laurie;
 trudno jest oddziaływać sterująco za pomocą podatków, ponieważ podatki są
pomyślane jako instrumenty pobierania dochodów, a nie kierowania. System po-
datkowy to chirurgia, tyle, że nie ciała co portfela. Lancetem się nie kieruje, lan-
cetem się tnie. 19 Jak słusznie zauważa S. Owsiak głoszona w okresie liberalizmu
gospodarczego  teoria ortodoksyjna okazuje się skrajnie reakcyjna ze społeczne-
go punktu widzenia, gdyż usprawiedliwia nierówny podział dochodów w społe-
czeństwie. 20
Reasumując zwolennicy liberalizmu gospodarczego głosili zasady podat-
kowe, które cechowało:
- wysuwanie interesu podatnika na plan pierwszy,
- uznanie, że podatnik jest równy wobec prawa,
- ograniczanie funkcji podatku wyłącznie do fiskalnej,
- brak akceptacji dla jakichkolwiek pozafiskalnych (stymulacyjnych) funk-
cji podatku,
- dążenie do neutralności podatkowej,
- utrwalanie przez podatki istniejÄ…cego w gospodarce Å‚adu.
2.2. W poszukiwaniu kompromisu w zakresie praw
i interesów państwa oraz podatnika
Jako jeden z pierwszych zwrócił uwagę na pozafiskalne funkcje podatków
zwolennik funkcji socjalnej państwa A. Wagner. Formułując katalog zasad podat-
kowych dostrzegał potrzebę uwzględnienia w nich zarówno interesów podatnika
jak i interesów państwa.21 Wyodrębnił następujące zasady podatkowe; fiskalne,
społeczno-polityczne, techniczne.22
Postulaty; wystarczalności (wydajności) oraz elastyczności zaliczył do za-
sad fiskalnych. Do zasad społeczno-politycznych zaliczył sprawiedliwość nato-
miast do zasad technicznych; pewność, dogodność, taniość.
Głoszone przez Wagnera zasady fiskalne miały na celu taką konstrukcje po-
datków aby zapewniały one wydajność, przy czym dostosowane były do cyklów
koniunktury. Elastyczność podatku  oznacza dopasowywanie się do zmiany
kwoty, która ma zostać pokryta podatkiem . Wagner dodaje, że konieczność sfi-
nansowania istniejącego w danym czasie zapotrzebowania na dochód podatkowy
jest uzasadniona i racjonalna, o ile brakuje innych z
ródeł finansowania, bądz
też,
gdy inne środki i metody i metody zwiększenia dochodu budżetowego są niedo-
pouszczalne.23 Istotę zasad gospodarczych sprowadzić można miedzy innymi do
nienaruszalności szeroko rozumianego majątku podatnika.
24
Zwolennikiem poglądów A. Wagnera był jeden z polskich finansistów okre-
su międzywojennego S. Głąbiński, który tworząc katalog zasad podatkowych po-
dzielił je na trzy grupy, mianowicie; prawne, ekonomiczne, polityki podatkowej
i zarządu skarbowego.24Do zasad prawnych zaliczał; powszechność i sprawiedli-
wość opodatkowania. Zasady ekonomiczne obejmować miały:  rozmaitość po-
datków celem uwzględnienia rozmaitych zawodów i dochodów . Do zasad po-
lityki podatkowej i zarządu skarbowego włączył natomiast; elastyczność, jasne
określenie obowiązków podatkowych oraz wybieranie podatków w  w odpo-
wiedniej porze w sposób dogodny i tani 25. Do takiego sposobu systematyzowa-
nia zasad podatkowych można mieć dzisiaj szereg zastrzeżeń. Jak na owe czasy
jawi siÄ™ on jednak jako nowatorski.
Wskazanie na zapewnienie interesów państwa, a nie tyko podatników daje
siÄ™ wyraz
nie również zauważyć w poglądach ekonomistów, którzy byli lub są
zwolennikami interwencjonizmu państwowego.
F. Neumrak wyodrębnił cztery grupy zasad podatkowych, mianowicie:26
fiskalno-budżetowe, etyczno-społeczne, ekonomiczne, techniki podatkowej.
Podatki powinny służyć zapewnieniu dochodów budżetowi państwa głosi w za-
sadach fiskalno-budżetowych F. Neumark, opowiadał się równocześnie za bu-
dżetem optymalnym a zatem, takim, który nie narusza granic opodatkowania.
Na szczególne zainteresowanie zasługują głoszone przez tego ekonomistę zasa-
dy etyczno- społeczne.
Według H. Hallera zasadami o priorytetowym znaczeniu są; taniość poboru
i uiszczenia podatku, ulgi w obciążeniu, neutralność, skuteczność w zakresie po-
lityki koniunkturalnej, skuteczność w zakresie polityki podziału, poszanowanie
interesów prywatnych, wewnętrzna zwartość.27 Jak widać katalog ten jest pełen
sprzeczności. Trudno np. wyobrazić sobie skuteczną politykę podatkową przy za-
chowaniu neutralności podatków.
Z kolei polski finansista M. Pietrewicz wyodrębnił zasady28: skarbowe, eko-
nomiczne oraz moralno-polityczne. Do zasad skarbowych zaliczył; wydajność,
pewność, elastyczność, dogodność. Wśród zasad ekonomicznych wymieniał nie-
naruszalność z
ródła podatku. Pojawiają się tutaj ponownie zasady: taniości, pew-
ności, dogodności. Do zasad moralno-politycznych zalicza: powszechność i spra-
wiedliwość. Zaprezentowane powyżej kryteria nie są zbyt jasne. Uwzględnianie
zarówno interesów podatnika jak i podmiotu nakładającego podatki spowodowa-
ło, że te same zasady podatkowe traktowane są zarówno jako skarbowe jak i eko-
nomiczne. Gdybyśmy konsekwentnie przestrzegali takiego podziału okazać by
się mogło, że w zależności od tego czy zasada podatkowa została potraktowana
jako skarbowa czy ekonomiczna należy zróżnicować jej treść. Zaprezentowane
powyżej kryterium nie zapewnia zatem przejrzystości, która jak należy mniemać
stanowi podstawÄ™ do systematyzowania zasad podatkowych.
25
Nieco inaczej widzi te kwestie S. Owsiak, który podzielił zasady podatkowe
na; fiskalne, ekonomiczne, sprawiedliwości oraz ekonomiczne. Do zasad fiskal-
nych zaliczył; wydajność, elastyczność oraz stałość. Wśród zasad ekonomicz-
nych; nienaruszalność majątku podatników. Na uwagę zasługuje przy tym zasada
sprawiedliwości realizowana poprzez; powszechność, równość oraz zdolność do-
chodową. Zasady techniczne zadaniem wymienionego powyżej autora obejmu-
ją; pewność, dogodność oraz taniość. Podział taki jest dużo bardziej czytelny od
zaprezentowanego powyżej.
Wydaje się, że można byłoby w tym miejscu rozważyć czy nie należałoby
połączyć zasad fiskalnych z zasadami technicznymi. Zasady techniczne są de fac-
to związane z techniką poboru podatków, są zatem bardzo bliskie zasadom skar-
bowym. W konsekwencji do zasad skarbowych zaliczano by: wydajność, ela-
styczność, stałość, pewność, dogodność, taniość. Jeżeli przyjmiemy założenie, że
zasady fiskalne (skarbowe) służą co prawda interesom instytucji publicznopraw-
nych, ale niektóre z nich sprzyjają także interesom podatników rozumowanie ta-
kie zadaje się być poprawne.
Znacznie prostszy sposób systematyzowania zasad podatkowych prezentuje
H. Liwińczuk, która dzieli zasady podatkowe na dwie grupy: formalne, które do-
tyczą tworzenia i stosowania prawa podatkowego oraz materialne, które dotyczą
rozłożenia ciężarów podatkowych.29
Współcześnie katalog zasad podatkowych jest stale rozbudowywany.
B. Brzezinski zaprezentował za Joint Economic Comittee of Senate and House
of Representatives, obszerną, liczącą bowiem dziesięć pozycji liczbę dezydera-
tów pod adresem systemu podatkowego.30 Obok uznanych w literaturze przed-
miotu postulatów takich jak prostota, negowanie możliwości zmian systemów
podatkowych z mocą wsteczną, jawności itd. znajdują się tam postulaty które
z trudem można wtłoczyć w dosyć już obszerny katalog zasad podatkowych np.
neutralności systemu podatkowego wobec gospodarki, jednakowe traktowanie
wszystkich podobnych rodzajów aktywności gospodarczej, ale niekoniecznie
jednakowe traktowanie podatników z punktu widzenia ich sytuacji osobistej.31
Podejmują rozważania na temat zasad podatkowych adresowanych do sys-
temu podatkowego celowym wydaje się nakreślenie istoty tego pojęcia. Przegląd
literatury przedmiotu prowadzi do wniosku, że nie jest to pojecie jednoznaczne.
3. W kierunku optymalnego systemu podatkowego.
Niektórzy ekonomiści definiują system podatkowy jako  całość podatków
stosowanych w określonym czasie i w określonym kraju, 32 lub zbiór podatków,
które występują w danym kraju i w danym czasie, inni twierdzą, że zbiór ten nie
może być dowolny i starają się przypisać mu pewne cechy wspólne takie jak np.
spójność wewnętrzną i zewnętrzną.
26
We wskazanych powyżej definicjach jest jedna wspólna cecha, mianowi-
cie; system podatkowy traktowany jest jako zbiór podatków co oznacza, że po-
datek nie jest  wyizolowany 33. Jest charakterystyczne, że w żadnej z nich nie
uwzględniono w jakim celu system ten jest tworzony. Podstawowym czynni-
kiem, który determinuje funkcjonowanie zarówno poszczególnych podatków jak
i całego systemu podatkowego jest zgłaszany przez państwo i samorząd - jeżeli
w danym kraju samorząd występuje  popyt na pieniądz. Popyt ten z kolei zale-
ży od funkcji państwa i samorządu. Wydaje się, że w definicji systemu podatko-
wego ten aspekt powinien zostać uwzględniony.
Interesujące aczkolwiek nie w pełni w moim przekonaniu uzasadnione jest
stwierdzenie, że  z systemem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy
zespół podatków stanowi pewną liczbę podatków, które można w określony spo-
sób sklasyfikować przy uwzględnieniu różnych kryteriów .34 Fakt, że podatki
wchodzące w skład systemu podatkowego mogą być klasyfikowane o niczym
jeszcze nie świadczy. Wyobraz
my sobie luz
no dobrane podatki, które w świe-
tle nakreślonych kryteriów nie dają się klasyfikować a jednak w systemie podat-
kowym danego kraju funkcjonują. Z drugiej strony aby usankcjonować istnieją-
cy stan rzeczy należy stosownie dobrać kryteria klasyfikacji, tak aby można było
 wtłoczyć w nie wszystkie funkcjonujące podatki.
System podatkowy traktuje się również jako  ogół podatków pobieranych
w danym państwie, tworzących logiczną, zwartą pod względem prawnym jak
i ekonomicznym całość ,35 lub  zespół podatków obowiązujących w danym kra-
ju, stanowiący jednolitą, wewnętrznie zgodną całość pod względem prawnym
i ekonomicznym. 36 Definiuje się go zatem tak jak każdy inny system, a zatem
 skoordynowany układ elementów, zbiór tworzący pewną całość, uwarunkowa-
ną stanem logicznym, uporządkowaniem jego części składowych. 37
Tak rozumianemu systemowi podatkowemu przypisywane pewne cechy
wspólne i tak:
- w jego skład wchodzi kilka lub więcej podatków,
- jest uporządkowany wewnętrznie, a zatem spójny pod względem prawnym
i ekonomicznym,
- jest logiczny,
- występuje w określonym miejscu (państwie),
- występuje w określonym czasie.
W literaturze przedmiotu pojawiają się jednak głosy zupełnie odmienne
I tak np. na uwagÄ™ zasÅ‚uguje stwierdzenie, G. Smöldersa że:  caÅ‚ość równolegle
obowiązujących podatków nie jest bez reszty pełnym sensu, zharmonizowanym
zespołem lub  systemem podatkowym. Poszczególne podatki, które składają
się na całość systemu, pochodzą z reguły z różnych okresów, ustrojów prawnych
i państwowych oraz systemów gospodarczych; wskutek tego nie współdziała-
ją one harmonijnie, w najbardziej prawidłowym spełnianiu trudnego zadania do-
27
starczania niezbędnych środków, lub przeszkadzają sobie wzajemnie, utrudniają
przeciwdziałanie podwójnemu i większemu obciążeniu, lub też w wyniku swe-
go działania w znacznym stopniu wzajemnie się niwelują 38. Według A. Wagnera
 system podatkowy to bardzo nietrafny eufemizm dla oznaczenia tego, co w rze-
czywistości jest chaosem podatków. 39 Wydaje się, że traktowanie systemu po-
datkowego jako  zbioru luz
nych podatków czy też  chaosu podatkowego to
stwierdzenia w których zawarta została ocena istniejącego stanu rzeczy.
Zachodzi pytanie, skąd biorą się tak diametralne różnice poglądów. W lite-
raturze zjawisko to tłumaczone jest występowaniem historycznego i racjonalne-
go systemu podatkowego. System historyczny  jest to z reguły system, który nie
odpowiada wszystkim wymogom wynikajÄ…cym z potrzeb danego kraju, ma wie-
le niedoskonałości i musi być co pewien czas korygowany (.....) racjonalny sys-
tem podatkowy (...) stanowi pewien model, teoretycznie skonstruowany wzór
systemu doskonałego, do którego powinien dążyć ustawodawca zmieniając obo-
wiÄ…zujÄ…cy w danym kraju system podatkowy. Systemy racjonalne w praktyce nie
występują. 40
Konkludując; obok systemów podatkowych, które funkcjonują w poszcze-
gólnych państwach tworzony jest model systemu. Niekiedy określa się go mia-
nem racjonalny, doskonały, doskonały, optymalny, dobry. Każdy z tych termi-
nów budzić może jednak pewne zastrzeżenia.
Pojecie system racjonalny jest wieloznaczne i stosowanie go w odniesieniu
do systemu podatkowego budzić może pewne wątpliwości. Sądzę, że termin ten
powinien być stosowany w odniesieniu do podmiotu a zatem np. osoby fizycz-
nej, prawnej, rządu, parlamentu itd. a nie do instrumentu, którym podmiot ten
może się posługiwać. Zarówno podatki jak i ich zbiór są instrumentami, a zatem
środkiem, który wykorzystywać może podmiot dla realizacji określonego celu.
Przypisywanie systemowi podatkowemu cech racjonalności jest w moim prze-
konaniu personifikowaniem tego systemu.41
Termin  doskonały lub  idealny system podatkowy, kojarzony być może
z jakimś wzorcem uniwersalnym. Sugerować zatem należy posługiwanie się ter-
minem optymalny system podatkowy. Pod pojęciem optymalnego systemu po-
datkowego w naszym przekonaniu rozumieć taki system, który jest najlepszy
z możliwych jakie mogą mieć zastosowanie w danych warunkach i w danym czasie.
Jeżeli zatem system podatkowy jest spójny pod względem prawnym i ekono-
micznym, a nie został dostosowany do warunków ekonomicznych, społecznych
itd. trudno uznać go za optymalny.
Reasumując, pojęcie systemu podatkowego rozważane jest w dwóch aspek-
tach:
- po pierwsze jako zbiór podatków funkcjonujących w danym kraju i cza-
sie, służących do realizacji zadań stawianych przed państwem lub samo-
rzÄ…dem,
28
- po drugie, zbiór podatków spójny pod względem prawnym i ekonomicz-
nym, najlepszy z możliwych jakie może mieć zastosowanie w danym kra-
ju i w danym czasie.
W pierwszym przypadku mamy do czynienia z systemem historycznym,
w drugim natomiast systemem, który stanowi pewien wzorzec, do którego po-
szczególne państwa powinny dążyć, a zatem systemem optymalnym. Budowie
optymalnego systemu podatkowego powinny służyć zasady podatkowe.
4. Zasady budowy systemu obciążeń fiskalnych
Na system podatkowy można spojrzeć również inaczej. Jak słusznie zauwa-
ża B. Brzeziński problemy jakie stwarza rozróżnienie podatków od opłat powo-
dują, że  ..mówi się często o systemie podatków i opłat, rozumiejąc przez to
 niekiedy szerzej  cały system danin publicznych .42 Wydaje się, że mówiąc
o systemie danin publicznych można wyodrębnić dwa jego podsystemy tj. podat-
ków oraz podsystem opłat.
Adresowanie zasad podatkowych do systemu danin publicznych okazać się
może często, szczególnie np. przy analizie ciężarów podatkowych bardziej przy-
datne aniżeli posługiwanie się wyłącznie jednym z jego podsystemów. Z drugiej
jednak strony analiza ciężarów podatkowych ponoszonych przez społeczeństwo
będzie niepełna go nie zostaną uwzględnione inne obciążenia fiskalne jak np. pa-
rapodatki. Quasi podatki to wszelkie obligatoryjne a zatem nakładane przymuso-
wo, pod sankcją kary świadczenia pieniężne, które zbliżone są do podatków nie
posiadajÄ…c jednak wszystkich cech przypisywanych tym ostatnim. Do parapodat-
ków zaliczyć można np. przymusowe; składki na rzecz instytucji sektora publicz-
nego, wpłaty na rzecz instytucji finansowych.
Biorąc pod uwagę fakt, że we współczesnych państwach o gospodarce ryn-
kowej instrumenty fiskalne o charakterze przymusowym sÄ… znacznie rozbudo-
wane zachodzi pytanie dlaczego do tej pory uwaga ekonomistów skoncentrowa-
na jest wyłącznie na próbie doskonalenia jednych tylko instrumentów fiskalnych,
pomija się natomiast całkowicie inne .
Wydaje się, że z jednej strony działa tu siła tradycji z drugiej natomiast fakt,
że instrumenty, które występują w systemach obciążeń fiskalnych współczesnych
państw zaczęły pojawiać się stosunkowo niedawno. Z drugiej strony trudno nie
zauważyć, że to właśnie podatki mają największe znaczenie w systemie obcią-
żeń fiskalnych.
Oceniając wyłącznie podatki w świetle zasad podatkowych nie można uzy-
skać rzetelnej odpowiedzi na pytanie czy system na który składają się wszystkie
przymusowe obciążenia fiskalne społeczeństwa odpowiada celom dla jakich go
stworzono.
29
Nawet najlepiej skonstruowany podatek, opłata, dopłata czy też parapoda-
tek wmontowany w system obciążeń fiskalnych może zadziałać względem in-
nych instrumentów fiskalnych, które już w tym systemie funkcjonują sprzecz-
nie. Wydaje się, ze można nakreślić taki scenariusz; przy niskiej stopie podatko-
wej występuje szeroka gama parapodatków, których wysokość znacznie przekra-
cza wysokość podatków.
Ze względów zasygnalizowanych powyżej należy postulować zbudowanie
katalogu zasad odnoszących się do systemu obciążeń fiskalnych.
Podejmując próbę formułowania postulatów pod adresem systemu obciążeń
fiskalnych nie możemy tracić z pola widzenia faktu, że pojęcie system obcią-
żeń fiskalnych jest szersze niż pojęcie systemu podatkowego obejmuje bowiem
wszelkie przymusowe świadczenia ponoszone na rzecz państwa i innych insty-
tucji publiczno-prawnych, w tym: podatki, parapodatki, opłaty, dopłaty i inne.
Będziemy mieć zatem do czynienia z materią bardzo skomplikowaną.
Wydaje się, że zasadnym jest w tym przypadku skonstruowanie katalogu za-
sad odnoszących się do istoty systemu jako takiego a dopiero póz
niej należało-
by te zasady dezagregować.
Mając na względzie budowę optymalnego systemu obciążeń fiskalnych po-
stulować należy, aby:
" był to system skuteczny pod względem celu dla którego został wykreowany
" tworzył logicznie uporządkowaną harmonijną całość a zatem był spójny
" stopień komplikacji systemu nie był zbyt duży
" cechowała go względna trwałość i pewność rozwiązań
" był systemem sprawiedliwym (personifikacja)
Jeżeli zbiór obciążeń fiskalnych potraktujemy jako system to za zasadne
uznać trzeba stwierdzenie, że  istnieją pewne uniwersalne kryteria oceny każde-
go systemu. Należy do nich kryterium skuteczności pod względem celu dla któ-
rego system został stworzony. O ile jednak kryterium skuteczności jest wielce
przydatne dla oceny małych i nieskomplikowanych systemów o tyle jego zasto-
sowanie dla oceny makrosystemów napotyka na trudności. Wynikają one z tego,
że wielkie i skomplikowane systemy realizują cele złożone, a właściwie realizu-
ją wiązkę celów, przy czym cele te mogą być ze sobą sprzeczne. Nie wyklucza to
rzecz jasna możliwości formułowania funkcji celu dużego systemu, ale funkcja
ta musi mieć charakter zagregowany .43
Podstawowym zatem dezyderatem zgłaszanym pod adresem systemu obcią-
żeń fiskalnych powinien być wymóg, aby był to system skuteczny pod względem
celu dla którego został wykreowany. Skuteczność postrzegana być powinna po-
przez stopień realizacji funkcji jakie temu systemowi oraz wchodzącym w jego
skład instrumentom zostały przypisane. Pojawiają się jednak w tym przypadku
co najmniej dwa problemy:
30
" funkcje przypisywane zarówno podatkom jak i innym instrumentom fiskal-
nym są uzależnione od głoszonej lub realizowanej w danym państwie dok-
tryny ekonomicznej, nie majÄ… charakteru uniwersalnego
" stopień realizacji spełnianych przez obciążenia fiskalne funkcji jest stosun-
kowo trudny do skwantyfikowania
Za jedną z podstawowych zasad, którą powinien realizować system obcią-
żeń fiskalnych uznać należy jego spójność. Jest to bowiem immanentna cecha
systemu jako takiego. Jak już podkreślano nawet najlepiej skonstruowany poda-
tek lub parapodatek wmontowany w system obciążeń fiskalnych może zadziałać
względem innych instrumentów, które już w tym systemie funkcjonują sprzecz-
nie. Wymagać przy tym można przestrzeganie zasady spójności wewnętrznej
i zewnętrznej. Oznacza to, że z jednej strony system obciążeń fiskalnych powi-
nien być koherentny z innymi ogniwami systemu finansowego danego państwa
z drugiej natomiast; innych państw. W związku z międzynarodową współpra-
cą gospodarczą, integracją krajów, powstawaniem wspólnot gospodarczych nie-
zbędne jest zapewnienie swobodnego przepływu osób i kapitałów. Rozwiązania
stosowane przez poszczególne kraje w zakresie systemów obciążeń fiskalnych
nie mogą stanowić w tym zakresie bariery.
W literaturze przedmiotu uznaje się na ogół, że fundamentalna zasada po-
datkowa jaką jest zasada sprawiedliwości powinna być odnoszona nie tylko do
poszczególnych podatków lecz całego systemu podatkowego. Zdaniem N. Gajl
 sprawiedliwość podatkowa może być bowiem dopiero oceniana w kontekście
wszystkich podatków, w tym także podatków konsumpcyjnych, przy uwzględ-
nieniu także aspektu  przerzucalności szeregu podatków. 44 Wydaje się, że na-
leżałoby w tym miejscu zrobić krok naprzód poprzez odnoszenie tej zasady do
całości obciążeń fiskalnych społeczeństwa.
Podobną uwagę odnieść można do postulatu prostoty obciążeń fiskalnych.
Pomimo, że poszczególne podatki, opłaty, parapodatki będą proste w konstruk-
cji duża ich liczba w systemie obciążeń fiskalnych może spowodować, że sys-
tem taki będzie skomplikowany. Dotyczy to zwłaszcza takich sytuacji, gdy usta-
wodawca sięga do tego samego przedmiotu opodatkowania stosując różne instru-
menty finansowe. Prostota systemu sprzyja hamowaniu procederu ucieczki przed
podatkiem, w tym utrudnia oszustwa podatkowe.
Generalnie postulat stabilności obciążeń fiskalnych oznaczać powinien wy-
móg, aby nie były one często zmieniane. Jest jednak wiele racji w stwierdze-
niu, że  ...od kiedy istnieje podatek podatnicy domagają się jego reformowania.
Reforma podatkowa jest swego rodzaju mitem. Podobni alchemikom poszuku-
jącym kamienia filozoficznego, od wieków partie polityczne, grupy nacisku, sa-
motni badacze, natchnieni poszukujÄ… idealnego systemu podatkowego (...) nie
znajdując go rzecz jasna 45 Formułując postulat stabilności obciążeń fiskalnych
można a prori przyjąć założenie, że zarówno system podatkowy inne instrumen-
31
ty fiskalne muszą podlegać zmianom bądz
to o charakterze ewolucyjnym bÄ…dz

rewolucyjnym. Stąd też nie można mówić o stałości jako niezmienności w ogóle
lecz o pewnej stabilizacji w określonym przedziale czasu. Problem polega zatem
na tym aby podjąć próbę określenia wskazanego powyżej okresu a tym samym
odpowiedzieć na pytanie co oznaczają częste zmiany systemy podatkowego.
S. Owsiak odnosząc postulat stabilności do systemu podatkowego ujmuje to tak:
 stabilność nie oznacza niezmienności (....). Niemniej jednak częste zmiany za-
sad polityki fiskalnej (...) (podatki, wydatki budżetowe, deficyt budżetowy, dług
publiczny itd.) mogą być wprowadzane tylko przy okazji wyborów parlamentar-
nych lub prezydenckich  w zależności od istniejącego ustroju). Rozwiązanie ta-
kie dawałoby wyborcom szansę zrozumienia intencji głównych partii politycz-
nych walczących a władzę, a to mogłoby być podstawa do akceptacji lub odrzu-
cenia przez wyborców zmian w polityce fiskalnej .46
Takie ujęcie kwestii stabilności podatków jest istotnym krokiem naprzód
lecz nie w pełni daje odpowiedz
na pytanie ile lat powinien funkcjonować poda-
tek, system podatkowy lub system obciążeń fiskalnych, aby można było mówić
o tym, że jest stabilny. Wybory prezydenckie lub parlamentarne przeprowadzane
są nie tylko w regularnych odstępach czasu lecz zdarzyć się może także, że ka-
dencja władz może ulegać skróceniu. Z czym zatem należy wiązać okres w któ-
rym nie powinno się dokonywać zmian ani w zakresie poszczególnych podat-
ków, systemów podatkowych ani też systemu obciążeń fiskalnych.
Stabilność systemu podatkowego, tak dogodna dla podatnika może lecz nie
musi być dogodna dla państwa. Przyczyny tego stanu rzeczy są wielorakie. Obok
presji jaka wywierają twórcy nowych koncepcji ekonomicznych istotna przyczy-
na zmian systemów podatkowych bądz
poszczególnych podatków tkwi w tym,
że są one wykorzystywane jako instrument wpływający na przebieg procesów
gospodarczych, walki z inflacja, przeciwdziałaniu bezrobociu, ożywieniu gospo-
darki. Z tych względów konieczne jest prowadzanie elastycznej polityki podatko-
wej, a zatem, gdy wykorzystywanie podatków w roli automatycznych stabiliza-
torów jest niewystarczające konieczna staje się szybka ingerencja ze strony orga-
nów administracji polegająca bądz
to na zwiększaniu obciążeń fiskalnych ( pod-
wyższanie stawek podatkowych) bądz
na ich obniżaniu w celu zapewnienia oży-
wienia gospodarczego.  Szybkość jest natomiast warunkiem skuteczności ko-
niunkturalnej polityki podatkowej .47
Stwarzanie ścisłych reguł dotyczących okresu w którym poszczególne po-
datki, system podatkowy, system obciążeń fiskalnych nie powinien być zmienia-
ny nie wydaje się rozwiązaniem trafnym. Przypuśćmy, że stworzony zostanie za-
kaz (np. w formie ustawy) dokonywania zmian systemu podatkowego przez pięć
lat. Konsekwentne przestrzeganie takiej reguły mogłoby w praktyce oznaczać np.
pogłębienie recesji, wzrost bezrobocia czy narastanie spirali inflacyjnej.
32
Problem jest złożony za zasadne uznać należy bowiem stwierdzenie, że
 z całą ostrożnością należy manipulować istniejącym systemem podatkowym,
gdyż zmiany podatków są większą dolegliwością niż same podatki. 48
Z realizacja zasady stabilności wiązać należy kolejną zasadę którą odnieść
należy nie tylko do podatków, ale do wszystkich instrumentów finansowych skła-
dających się na system obciążeń fiskalnych, mianowicie; zasadę pewności. W od-
niesieniu do podatków zasada ta oznacza, że zostały jasno i wyraz
nie określo-
ne elementy techniki podatkowej tj. podmiot, przedmiot, stawki, skale podatko-
we, zwolnienia, ulgi, zwyżki, terminy płatności oraz sposób zapłaty. W ten spo-
sób zapewniona zostaje przejrzystość w zakresie prawa podatkowego; czyli in-
nymi słowy wyznaczanie są z góry ściśle określone reguły, wyeliminowana zo-
staje dowolność i uznaniowość. Zasada pewności związana jest z inną; mianowi-
cie; zasadą zaufania obywatela do państwa;  oznacza ona obowiązek  w wypad-
ku zmiany przepisów prawa  dokonywanie zmian przepisów w taki sposób, aby
podmioty, których ono dotyczy, miały dostateczny czas do odpowiedniego pokie-
rowania swoimi sprawami i dostosowania ich biegu do warunków, jakie powsta-
ną po zmianie przepisów. Można to osiągnąć bądz
to przez zastosowanie odpo-
wiedniego vacatio legis dla nowych przepisów, bądz
to przez zastosowanie prze-
pisów przejściowych, chroniących interesy w toku .  Bezpośrednie działanie no-
wych przepisów nie może godzić w prawa słusznie nabyte .49
Przez analogię do zasad podatkowych postulować należy zatem aby prawo
w zakresie obciążeń fiskalnych:
" stanowione było w drodze ustawy zasadniczej,
" sformułowane jasno,
" jego interpretacja była powszechnie dostępna,50
" przy jego wprowadzaniu obowiązywała zasada vacatio legis lub przepisy
przejściowe,
" nie było wprowadzane z mocą wsteczną,
" nie była stosowana zasada legislacji retroaktywnej (obejmowanie opodat-
kowaniem zdarzeń ,które miały miejsce w przeszłości)51
" jednorazowe obciążenia fiskalne miały charakter wyjątkowy; wojna, kata-
klizm itd.
Podsumowanie
Reasumując stwierdzić należy, że w toku rozwoju historycznego katalog za-
sad podatkowych został wyraz
nie rozbudowany. Proces ewolucji dokonany zo-
stał w dobrym kierunku. O ile w początkowym okresie formułowania zasad po-
datkowych uwaga ekonomistów skoncentrowana była na udzieleniu odpowiedzi
jaki powinien być podatek, o tyle współcześnie dostrzega się potrzebę nakreśle-
nia zasad którym powinien odpowiadać cały system podatkowy.
33
Wydaje się jednak, że formułowanie postulatów wyłącznie pod adresem sys-
temów podatkowych nie jest wystarczające w warunkach skomplikowanego sys-
temu obciążeń fiskalnych jakie cechują państwa o rozwiniętej gospodarce rynko-
wej. Katalog taki powinien sprzyjać optymalizowaniu systemów obciążeń fiskal-
nych społeczeństwa stanowiąc kompromis pomiędzy interesem publicznym oraz
interesami prywatnymi.
34
Przypisy
1
A. Majchrzycka  Guzowska, Finanse i prawo finansowe, Wydawnictwo Prawnicze,
Lexis Nexis, Warszawa, 2002, s. 121
2
J. GÅ‚uchowski, Polskie prawo podatkowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1993, s.8
3
J. Kaleta, Gospodarka budżetowa, PWE,Wa rszawa, 1981,s. 112
4
N. Gajl, teorie podatkowe na świecie, Warszawa, 1992, s. 102
5
J. GÅ‚uchowski, op. cit. s.8
6
S. Owsiak, Finanse publiczne, Finanse publiczne, Teoria i praktyka, PWN, Warszawa ,
1999. s 166
7
F.K. Mann, Geschichte der Angelsachsischen Finanzwissenschaft, H. d.F. t.I. s.472
8
Z. Fedorowicz, Instytucje finansowe, PWE, Warszawa, 1965, s.164
9
A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Wydawnictwo Prawnicze
LexisNexis, Warszawa 2002,s. 33
10
A.Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa, t. II.1954,
s.584.
11
M. Pietrewicz, Polityka fiskalna POLTEXT,Warszawa, 1994 . s. 52- 53
12
A. Smith, The Theory of Moral Sentiments, London, 1861
13
R. Domaszewicz, Finanse w gospodarce rynkowej, Akademia Ekonomiczna, Kraków,
1995, s. 194
14
A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, PWN, Warszawa,
1954. t.2, s. 585
15
Z. Fedorowicz, Instytucje finansowe, op. cit. s. 166
16
A. Smith, op. cit. s. 586
17
M. Pietrewicz, Polityka fiskalna, op. cit. s.53
18
F. Skarbek, Rys ogólny nauki finansów dla użytku uczniów Uniwersytetu Królewskiego
Warszawskiego, Warszawa, 1824r
19
M. Laurie, Traite de politiqe fiscale, Paris, 1956, s. 320-321
20
S. Owsiak, Finanse publiczne, op. cit. s .41
21
A. Wagner ; Finanzwissenschaft, Lipsk, 1887, s. 220
22
szerzej na ten temat por J. GÅ‚uchowski, Polskie prawo podatkowe, op. cit. s.9 i dalsze
23
A. Gomułowicz w; Podatki i prawo podatkowe, praca zbiorowa; A. Gomułowicz, J.
Małecki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 62
24
S. Głębiński, op. Cit. s. 351
25
jak wyżej s. 351
26
F. Neumark, Grandsatze der Besterung in Vergagenheit und Gegenwart, Wisbaden,
1970, za.A. Gomułowicz, op. cit. str 66
27
H. Haller, Finanzpolitik, Tubingen, 1957,s. 221
35
28
M. Pietrewicz, op. Cit. 52-53
29
H.Litwińczuk, op. cit
30
B. Brzeziński, Wstep do nauki prawa finansowego, Toruń 2001,s.66
31
B. Brzeziński, op. cit. s. 66
32
P.M. Gaudemet, Finanse publiczne, PWE 1990, s.383,
33
P.M. Gaudemet, jak wyżej s. 383
34
W. Wójtowicz, Prawo podatkowe, Oficyna wydawnicza
35
J. Jaśkiweiczowa, Prawo finansowe, Wydawnictwo Uniwersytetu Gdańskiego, Gdańsk,
1988, s. 108
36
J .Kaleta, Gospodarka budżetowa, PWE, Warszawa, 1985, s. 112
37
Słownik języka polskiego, Warszawa, PWN, 1989 s.387
38
G. Smólders, Finanzpilitik, s. 241
39
szerzej na ten temat A. Ivanka; Finanse i polityka finansowa państw kapitalistycznych,
Państwowe Wydawnictwa Gospodarcze, 1961, s.95 i dalsze
40
E. Etel, System podatkowy, w; Finanse publiczne i prawo finansowe, pod red.
E. Ruśkowskiego, KiK, Warszawa, 2000, t. 2, s. 26
41
Przyjmuję, że  racjonalizacja to stosowanie środków zmierzających do usprawnienia
określonej działalności , por Encyklopedia Powszechna PWN, wydanie drugie,
Warszawa1985, s.825, natomiast postępowanie racjonalna to takie wewnętrznie spójne
postępowanie, które umożliwia jednostce maksymalizację satysfakcji , por Kamerschen,
McKenzie, Nardelli; Ekonomia, Fundacja Gospodarcza NSZZ,  Solidarność , Gdańsk,
1981, s. 461
42
B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Dom Organizatora, TNOiK, 2001,
s. 34
43
System finansów publicznych w procesie transformacji gospodarki polskiej pod red.
S.Owsiaka, PWN, Warszawa, 1995, s. 18
44
N. Gajl, op. cit. s.240.
45
Jean Rivoli, Niech żyje podatek, Paryż 1965 s.45
46
S. Owsiak, Finanse publiczne, op. cit. s. 293
47
P.M. Gaudemet, Molimer, Finanse publicznes. 103
48
P.M.Gaudamet, J, Moliner, op. cit s. 446
49
B. Brzeziński, op. cit. 113
50
Międzynarodowy Słownik podatkowy, PWE, Warszawa, 1977, s. 77
51
B.Brzeziński, op. cit. s.113