www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-11-20 nr kolejny 286
22
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Środek trwały wybudowany we własnym zakresie
1. Jak ustala się wartość początkową środka trwałego wybudowanego we własnym zakresie?
1.1. Definicja kosztu wytworzenia środka trwałego
Środki trwałe w momencie przyjęcia do użytkowania ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości początkowej, za
którą uważa się - w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - koszt jego wytworzenia.
Koszt wytworzenia środków trwałych ustawa o rachunkowości definiuje jako ogół kosztów poniesionych przez jednostkę
za okres budowy do dnia bilansowego lub przyjęcia środka trwałego do używania, w tym również:
niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe,
pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Koszt obsługi zobowiązań - to głównie prowizje i odsetki od kredytów bankowych oraz pożyczek, a także ujemne różnice
kursowe od tych kredytów i pożyczek za czas trwania budowy. Koszty obsługi zobowiązań pomniejszane są przez
dodatnie różnice kursowe uzyskane od wspomnianych kredytów i pożyczek.
1.2. Jakie nakłady zalicza się do kosztu wytworzenia środka trwałego?
Spośród ogółu kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie można wyodrębnić koszty bezpośrednio i pośrednio
związane z budową środka trwałego.
Do bezpośrednich kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się:
wartość zużytych materiałów bezpośrednich,
wartość wykonanych robót budowlanych - w tym siłami własnymi przez jednostkę,
wartość robocizny bezpośredniej, to znaczy koszt wynagrodzeń wraz z narzutami z tytułu świadczeń na
ubezpieczenie społeczne i zdrowotne na rzecz pracowników,
wartość pracy sprzętu, maszyn, urządzeń oraz środków transportu zużytych do wykonania robót budowlanych,
inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną budową.
Koszty pośrednie wytworzenia środków trwałych, często są też określane jako koszty wspólne. Obejmują koszty,
których nie można bezpośrednio przyporządkować do danej budowy. Do kosztów pośrednich (wspólnych) można
zaliczyć:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr... 2010-12-08 08:23:56
www.sgk.gofin.pl Strona 2
koszty poniesione na opracowanie założeń techniczno-ekonomicznych, ekspertyz, studiów oraz pomiarów
geodezyjnych i badań geologicznych,
koszty przygotowania terenu pod budowę, koszty nadzoru autorskiego, budowlanego i specjalistycznego nad
realizacją budowy wszystkich obiektów,
inne koszty o charakterze ogólnym, których nie można przyporządkować do poszczególnych obiektów
realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego, w tym także uzasadnioną część kosztów
związanych z utrzymaniem przez czas budowy stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej, wykonującej
czynności nadzorczo-kontrolne i administracyjne na rzecz budowy tych środków trwałych.
Kosztów pośrednich nie wyszczególnia się wtedy, gdy przedmiotem budowy (wytworzenia środka trwałego) jest tylko
jeden obiekt, na przykład budowa magazynu.
Przykładowe koszty, które można zakwalifikować do kosztów wytworzenia środka trwałego zaprezentowano w poniższej
tabeli.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr... 2010-12-08 08:23:56
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Lp. Rodzaj kosztu zaliczanego do kosztów wytworzenia środka trwałego w budowie
Koszty zakupu, opracowania lub dostosowania projektów, dokumentacji techniczno-
1.
ekonomicznych, projektu technicznego, audytu technicznego
Wartość nieodpłatnie otrzymanych: dokumentacji projektowych, materiałów, maszyn, urządzeń,
2.
innych rzeczy i świadczeń zużytych do wytworzenia środków trwałych
3. Koszty ekspertyz, studiów, prac geodezyjnych i badań geologicznych
Opłaty ponoszone w związku z realizacją budowy (koszty pozwoleń, decyzji o lokalizacji,
4.
zezwoleń, odbiorów technicznych)
Koszty odszkodowań za dostarczenie obiektów zastępczych i przesiedlenie osób z terenów
5. zajętych na potrzeby budowy, w tym np. odszkodowania za niezebrane plony, usunięcie upraw
wieloletnich
Podatek od czynności cywilnoprawnych oraz inne opłaty związane z zakupem (np. notarialne,
6.
sądowe)
Koszty przygotowania terenu pod budowę, np. oczyszczanie terenu, wyrąb drzew wraz z kosztami
7. niezbędnych zezwoleń, karczowanie, osuszanie, niwelacja, przełożenie infrastruktury technicznej,
zaplecze budowy, drogi dojazdowe, tymczasowe doprowadzenie wody, energii
Wartość zakupionych elementów stanowiących wyposażenie środków trwałych trwale
związanych z budowanym obiektem, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne,
8.
komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku, np.
wbudowane meble
9. Koszty obcego nadzoru inwestycyjnego, wynagrodzenia generalnego wykonawcy
10. Honoraria za profesjonalne usługi, np. architektów, inżynierów
11. Wartość zużytych materiałów budowlanych
Wartość robocizny (wynagrodzeń) wraz ze związanymi z nią składkami na ubezpieczenia
12.
społeczne i innymi świadczeniami na rzecz pracowników
13. Koszty podróży służbowych związanych z przygotowaniem i realizacją budowy środków trwałych
Koszty prób montażowych i rozruchu technologicznego, jeśli są one niezbędne do oddania
14.
środka trwałego do używania (koszty sprawdzenia poprawności działania)
Wartość pracy sprzętu, maszyn i urządzeń oraz środków transportu użytych do wykonania
15.
środków trwałych w budowie
16. Koszty założenia stref ochronnych
17. Koszty ubezpieczeń majątkowych budowanych środków trwałych
Prowizje i naliczone za okres budowy odsetki od kredytów bankowych oraz pożyczek za czas
18. trwania budowy (w tym także odsetki pobrane przez bank z góry, odsetki zapłacone - zgodnie
z umową zawartą z bankiem - z tytułu zwłoki w zapłacie rat kredytu w okresie trwania budowy)
19. Ujemne różnice kursowe od tych kredytów i pożyczek naliczone za czas trwania budowy
Odsetki z tytułu nieterminowych płatności innych zobowiązań - naliczone zgodnie z umową
20.
i dotyczące okresu trwania budowy do dnia przyjęcia środka trwałego do używania
Opłaty związane z ustanowieniem hipoteki, stanowiącej zabezpieczenie kredytu bankowego na
21.
sfinansowanie budowy
22. Koszty sprzątania przed odbiorem i oddaniem do użytkowania
23. VAT niepodlegający odliczeniu
Równowartość nadwyżek rzeczowych stwierdzonych podczas inwentaryzacji przeprowadzonej
24.
w okresie trwania budowy
Inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną budową (obiektem), pozwalające się
25. bezpośrednio przyporządkować, poniesione w celu dostosowania środka trwałego do miejsca
i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami jednostki
Przykład
Jednostka usługowa rozpoczęła w marcu 2010 r. budowę budynku administracyjnego z przeznaczeniem na siedzibę firmy.
Dotychczasowe koszty budowy wynoszą: 100.000 zł. W paz
dzierniku 2010 r. poniesiono kolejne wydatki na budowę:
1) faktura za zamontowanie systemu alarmowego: 1.500 zł,
http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr... 2010-12-08 08:23:56
www.sgk.gofin.pl Strona 4
2) wykonanie instalacji gazowej przez dwóch pracowników jednostki :
a) koszty wynagrodzenia za wykonaną pracę: 2.500 zł,
b) koszty składek na ubezpieczenia społeczne: 800 zł,
3) umowa o dzieło - autorski projekt zagospodarowania wnętrza budynku: 3.000 zł,
4) w wyniku zdarzenia losowego nastąpiło zwarcie instalacji elektrycznej, utracono część tej instalacji, stratę
oszacowano na kwotę: 900 zł.
Środek trwały oddano do używania i wprowadzono do ewidencji 31 paz
dziernika 2010 r. Wartość budynku administracyjnego na
dzień oddania do używania wynosi:
1) dotychczasowe wydatki: 100.000 zł
2) montaż alarmu: 1.500 zł
3) wykonanie instalacji gazowej: 3.300 zł (tj. 2.500 zł + 800 zł)
4) umowa o dzieło: 3.000 zł
5) zwarcie instalacji elektrycznej: - 900 zł
Razem: 106.900 zł
1.3. Jakich nakładów nie zalicza się do kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie?
Do kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie jednostka nie może zaliczyć m.in.:
kosztów ogólnego zarządu (na przykład wynagrodzenia wraz z narzutami kadry kierowniczej, księgowości,
pracowników BHP, niezwiązanych bezpośrednio z prowadzoną budową),
kosztów sprzedaży,
kosztów otwarcia nowego zakładu, kosztów związanych z rozpoczęciem wytwarzania nowego produktu lub
świadczenia nowej usługi (łącznie z kosztami promocji i reklamy), kosztów rozpoczęcia działalności w nowej
lokalizacji lub wśród nowego segmentu klientów (łącznie z kosztami szkoleń pracowników),
pozostałych kosztów operacyjnych (na przykład kary i odszkodowania związane z realizowaną budową,
z wyjątkiem odszkodowań dla osób fizycznych i prawnych z tytułu wywłaszczenia należących do nich gruntów
zajętych pod budowę),
podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym ma być wybudowany środek
trwały,
kosztów finansowych - w tym odsetek od kredytów i pożyczek oraz prowizji naliczonych po przekazaniu środka
trwałego do używania.
Koszty te wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym je poniesiono.
2. Podstawowe zasady ewidencji środków trwałych w budowie
Środki trwałe w okresie ich budowy ujmuje się na przeznaczonym do tego celu koncie 08 "Środki trwałe w budowie".
Ewidencja analityczna konta 08 powinna zapewnić możliwość wyodrębnienia poszczególnych obiektów będących
przedmiotem budowy oraz ustalenie kosztu ich wytworzenia.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr... 2010-12-08 08:23:56
www.sgk.gofin.pl Strona 5
Koszty ponoszone przez jednostkę w trakcie budowy środka trwałego gromadzi się na koncie 08 przez cały okres
trwania budowy następującymi zapisami:
- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie",
- Ma odpowiednie konto zespołu 1, 2, 3, 5, 6 itd.
Po ukończeniu budowy saldo Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie" przenosi się w całości na odpowiednie konto
środków trwałych, zapisem:
- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".
Jeśli budowa obejmuje równocześnie dwa lub więcej obiektów (w ramach danego przedsięwzięcia budowlanego) -
w ewidencji szczegółowej do konta 08 "Środki trwałe w budowie" można wyodrębnić osobne stanowiska kosztów
budowy dla każdego z obiektów, które przeznaczone będą do ewidencji kosztów bezpośrednich związanych z każdym
obiektem. Ponadto oddzielnie, na osobnym koncie analitycznym prowadzi się ewidencję kosztów pośrednich
(wspólnych), które po zakończeniu budowy zostaną rozliczone na poszczególne obiekty budowlane.
Przy czym, jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów według rodzajów (zespół 4) oraz równolegle do tych zapisów
prowadzi ewidencję kosztów według funkcji (zespół 5) i sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej, to
księgowanie operacji dotyczących np. przekazania wyrobów z własnej produkcji na budowę środka trwałego lub
świadczenia usług przez własne komórki na rzecz budowy środka trwałego powinno nastąpić za pośrednictwem kont
79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".
Jeżeli rzeczowe aktywa obrotowe (tj. materiały, towary i wyroby gotowe) wykorzystywane przy budowie środka trwałego
są objęte w jednostce ewidencją w cenach różniących się od rzeczywistych cen nabycia, zakupu lub kosztów
wytworzenia, to ich wartość koryguje się o odchylenia od cen ewidencyjnych, zapisem:
- Wn/Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów
i materiałów" lub 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów",
albo 58 "Rozliczenie kosztów działalności",
- Wn/Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".
W przypadku jednostek sporządzających rachunek zysków i strat w postaci porównawczej ewentualne odchylenia od
cen ewidencyjnych wyrobów gotowych wydanych w związku z budową środka trwałego należy księgować za
pośrednictwem konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych" oraz konta 79-0 "Obroty wewnętrzne".
Zasady ewidencji księgowej wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie w jednostce sporządzającej rachunek
zysków i strat w postaci porównawczej i stosującej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 przedstawiono na
przykładzie.
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka produkcyjna rozpoczęła we własnym zakresie budowę nowego magazynu wyrobów gotowych. W
związku z budową poniosła następujące wydatki:
a) wartość materiałów budowlanych wydanych z magazynu w cenach zakupu: 50.000 zł,
b) wartość wyrobów gotowych pobranych z magazynu w cenach sprzedaży netto: 15.000 zł,
c) odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych przypadające na wyroby gotowe przekazane
z magazynu na potrzeby budowy: 2.250 zł,
d) wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie: 25.000 zł.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr... 2010-12-08 08:23:56
www.sgk.gofin.pl Strona 6
2. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 i sporządza rachunek zysków i strat
w wersji porównawczej.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Rw - wartość materiałów wydanych z magazynu na budowę środka trwałego
50.000 zł 08 31
według cen zakupu
2. Rw - wartość wyrobów gotowych wydanych na budowę z magazynu
15.000 zł 08 79-0
w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto
oraz równolegle 15.000 zł 79-1 60-0
3. PK - wyksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych
2.250 zł 79-0 08
przypadających na wyroby wydane na budowę środka trwałego
oraz równolegle 2.250 zł 62-0 79-1
4. PK - wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych przy budowie,
25.000 zł 08 79-0
według rozdzielnika kosztów
oraz równolegle 25.000 zł 79-1 53
5. OT - przyjęcie środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie
do używania (wartość początkowa odpowiada kosztowi wytworzenia):
50.000 zł + 15.000 zł - 2.250 zł + 25.000 zł = 87.750 zł 01 08
III. Księgowania:
Na koniec roku saldo konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" przenosi się na wynik finansowy, zapisem: Wn konto 79-0, Ma
.
konto 86
Saldo konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych" na koniec roku obrotowego przenosi się na stronę konta 49
"Rozliczenie kosztów", zapisem: Ma konto 79-1, Wn konto 49.
http://www.sgk.gofin.pl/11,2396,127865,srodek-trwaly-wybudowany-we-wlasnym-zakr... 2010-12-08 08:23:56