www.sgk.gofin.pl Strona 1
Zeszyty Metodyczne Rachunkowości
nr z dnia 2010-07-20 nr kolejny 278
14
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl
Zakup i wycena akcji według przepisów rozporządzenia o instrumentach finansowych
Zakupiliśmy akcje. Nasze sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta,
w związku z tym jesteśmy zobowiązani do stosowania przepisów rozporządzenia o instrumentach finansowych.
Jak zaksięgować nabycie akcji oraz skutki póz
niejszej ich wyceny?
1. Początkowe ujęcie akcji w księgach rachunkowych
Na podstawie ż 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad
uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149,
poz. 1674 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, akcje - jako instrumenty finansowe - powinny być
przyporządkowane do jednej z dwóch kategorii:
1) aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu,
2) aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży.
Ze względu na brak ustalonego terminu wymagalności, nie jest możliwe zakwalifikowanie akcji ani do kategorii
"Aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności" (ż 8 ust. 1 rozporządzenia), ani do kategorii
"Pożyczek udzielonych i należności własnych" (pomimo że w przypadku zakupu od emitenta następuje wydanie
środków pieniężnych bezpośrednio drugiej stronie kontraktu - ż 7 ust. 1 rozporządzenia).
Do kategorii "Aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu" jednostka zalicza akcje zakupione w celu osiągnięcia
krótkoterminowych korzyści ekonomicznych. Natomiast w kategorii "Aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży"
ujmowane są akcje, które jednostka zamierza zbyć po upływie jednego roku (licząc od dnia bilansowego).
Niezależnie od sposobu kwalifikacji wszystkie akcje wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zakupu w cenie
nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników
majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji, do których
zalicza się w szczególności, prowizje maklerskie, prowizje za doradztwo, podatki i opłaty wynikające z obowiązujących
przepisów (ż 13 ust. 1 rozporządzenia). Wartość godziwa nie obejmuje natomiast kosztów finansowania, a także
wewnętrznych kosztów jednostki poprzedzających nabycie akcji.
Przykład
Zakup akcji zakwalifikowanych do "Aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu"
I. Założenia:
W czerwcu 2010 r. jednostka zakupiła 1.000 szt. akcji spółki giełdowej "Z". Cena nabycia 1 akcji wyniosła: 315 zł.
Jednostka zamierza sprzedać akcje w sierpniu 2010 r. Zakupione akcje zaliczono do "Krótkoterminowych aktywów
finansowych" i jednocześnie, ze względu na planowaną sprzedaż przed upływem jednego roku (planowane osiągnięcie
krótkoterminowych korzyści ekonomicznych), na podstawie ż 6 ust. 1 rozporządzenia, zakwalifikowano je do "Aktywów
finansowych przeznaczonych do obrotu".
II. Dekretacja:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2312,123701,zakup-i-wycena-akcji-wedlug-przepisow-rozp... 2010-12-08 08:37:50
www.sgk.gofin.pl Strona 2
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Zakup akcji: (1.000 szt. × 315 zÅ‚/szt.) = 315.000 zÅ‚ 14 13-0
III. Księgowania:
Przykład
Zakup akcji zakwalifikowanych do "Aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży"
I. Założenia:
W czerwcu 2010 r. jednostka zakupiła 1.000 szt. akcji spółki giełdowej "Z". Cena nabycia wyniosła 120 zł. Jednostka
zamierza sprzedać akcje w 2013 r. Zakupione akcje jednostka zaliczyła do "Długoterminowych aktywów finansowych"
i jednocześnie, na podstawie ż 9 rozporządzenia, do "Aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży" (korzyści
ekonomiczne zostaną osiągnięte w okresie przekraczającym jeden rok).
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Zakup akcji: (1.000 szt. × 120 zÅ‚/szt.) = 120.000 zÅ‚ 03 13-0
III. Księgowania:
2. Wycena akcji na dzień bilansowy
Rozporządzenie wprowadza dwie metody wyceny akcji na dzień bilansowy. Są to:
1) wycena w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej bez jej pomniejszania o koszty transakcji, jakie
jednostka poniosłaby, zbywając akcje lub wyłączając je z ksiąg rachunkowych z innych przyczyn, chyba że
wysokość tych kosztów byłaby znacząca - w przypadku gdy istnieje cena rynkowa ustalona na aktywnym rynku
regulowanym, albo których wartość godziwa może być ustalona w inny wiarygodny sposób,
2) wycena w cenie nabycia - w przypadku akcji, dla których nie istnieje cena rynkowa ustalona na aktywnym
rynku albo których wartość godziwa nie może być ustalona w inny wiarygodny sposób.
2.1. Wycena akcji na dzień bilansowy w wiarygodnie ustalonej wartości godziwej
Na podstawie ż 15 rozporządzenia, za wiarygodną wartość godziwą w odniesieniu do akcji uznaje się cenę ustaloną
w aktywnym obrocie regulowanym (na giełdzie papierów wartościowych).
Skutki przeszacowania wartości akcji wycenianych w wartości godziwej i zakwalifikowanych do kategorii "Aktywów
finansowych przeznaczonych do obrotu" - zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu
sprawozdawczego, w którym dokonano wyceny (ż 21 ust. 1 rozporządzenia).
http://www.sgk.gofin.pl/11,2312,123701,zakup-i-wycena-akcji-wedlug-przepisow-rozp... 2010-12-08 08:37:50
www.sgk.gofin.pl Strona 3
Przykład
Skutki bilansowej wyceny akcji zaliczonych do "Aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu"
I. Założenia:
Na dzień bilansowy cena rynkowa 1.000 szt. akcji nabytych za: 315 zł/szt. wzrosła do: 330 zł/szt. Akcje w dalszym ciągu
stanowią składnik "Krótkoterminowych aktywów finansowych" i jednocześnie "Aktywów finansowych przeznaczonych
do obrotu".
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Przeszacowanie wartoÅ›ci akcji: [1.000 szt. × (330 zÅ‚/szt. - 315 zÅ‚/szt.)] = 15.000 zÅ‚ 14-5 75-0
III. Księgowania:
Skutki przeszacowania wartości akcji wycenionych w wartości godziwej i zakwalifikowanych do "Aktywów finansowych
dostępnych do sprzedaży" wykazuje się w sposób wybrany przez jednostkę do ujęcia wszystkich takich aktywów, od
dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych (ż 21 ust. 2 rozporządzenia), tzn.:
1) zyski lub straty z przeszacowania zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu
sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, albo
2) zyski lub straty z przeszacowania odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (przy czym,
w przeciwieństwie do rozwiązań ustawy o rachunkowości, spadek wartości akcji - po początkowym ujęciu -
prowadzi do powstania ujemnego kapitału z aktualizacji wyceny).
Przykład
Skutki bilansowej wyceny akcji zakwalifikowanych do "Aktywów finansowych
dostępnych do sprzedaży" odnoszone na wynik finansowy
I. Założenia:
Na dzień bilansowy cena rynkowa 1.000 szt. akcji zakupionych za: 120 zł/szt. wzrosła do: 145 zł/szt. Na dzień bilansowy
do zaplanowanego terminu sprzedaży pozostaje jeszcze ponad dwanaście miesięcy. W efekcie zakupione akcje nadal
stanowią składnik "Długoterminowych aktywów finansowych" i jednocześnie "Aktywów finansowych dostępnych
do sprzedaży". Skutki przeszacowania jednostka odnosi na wynik finansowy.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Przeszacowanie wartoÅ›ci akcji: [1.000 szt. × (145 zÅ‚/szt. - 120 zÅ‚/szt.)] = 25.000 zÅ‚ 03-5 75-0
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2312,123701,zakup-i-wycena-akcji-wedlug-przepisow-rozp... 2010-12-08 08:37:50
www.sgk.gofin.pl Strona 4
Przykład
Skutki bilansowej wyceny akcji zaliczanych do "Aktywów finansowych
dostępnych do sprzedaży" odnoszone na kapitał z aktualizacji wyceny
I. Założenia:
Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu że skutki przeszacowania jednostka odnosi na kapitał
z aktualizacji.
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Przeszacowanie wartoÅ›ci akcji: [1.000 szt. × (145 zÅ‚/szt. - 120 zÅ‚/szt.)] = 25.000 zÅ‚ 03-5 81-3
III. Księgowania:
2.2. Wycena akcji na dzień bilansowy w cenie nabycia
W tym przypadku akcje wycenia się w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych
składników majątkowych. W świetle ż 16 pkt 3 rozporządzenia, przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień
uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji - na przykład opłaty i prowizje dla pośredników, doradców
(z wyjątkiem wewnętrznych kosztów poniesionych przez jednostkę, poprzedzających nabycie). Ponadto, gdy istnieje
duże prawdopodobieństwo, że posiadana przez jednostkę akcja nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub
w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego z tytułu trwałej
utraty wartości w ciężar kosztów finansowych.
3. Trwała utrata wartości akcji
W przypadku gdy jednostka skutki przeszacowania wartości akcji ujmuje w kapitale z aktualizacji wyceny, na dzień
wyceny, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że posiadana przez jednostkę akcja nie przyniesie w przyszłości
w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, konieczne jest dokonanie odpisu
aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości. W sytuacji gdy w okresach poprzedzających przeszacowanie, nie
powstał ujemny kapitał z aktualizacji wyceny, odpis z tytułu trwałej utraty wartości ujmuje się w wyniku finansowym jako
koszty finansowe. W przeciwnym razie, skumulowaną stratę ujętą w kapitale z aktualizacji wyceny, do wysokości
ustalonego odpisu (z tytułu trwałej utraty wartości) zalicza się do kosztów finansowych.
Przykład
http://www.sgk.gofin.pl/11,2312,123701,zakup-i-wycena-akcji-wedlug-przepisow-rozp... 2010-12-08 08:37:50
www.sgk.gofin.pl Strona 5
Trwała utrata wartości akcji, w sytuacji gdy skutki wyceny
odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny
I. Założenia:
Na koniec pierwszego półrocza cena rynkowa 1.000 szt. akcji, zakupionych za: 120 zł/szt., spadła do: 110 zł/szt., a na
koniec roku cena rynkowa spadła do: 95 zł/szt. Ponadto spółka, której akcje posiada jednostka, ma trudności finansowe,
w związku z czym jednostka zdecydowała się utworzyć na dzień bilansowy odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty
wartości. Na dzień bilansowy zakupione akcje nadal stanowią składnik "Długoterminowych aktywów finansowych"
i jednocześnie "Aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży".
II. Dekretacja:
Konto
Opis operacji Kwota
Wn Ma
1. Przeszacowanie wartości akcji na pierwsze półrocze:
[1.000 szt. × (120 zÅ‚/szt. - 110 zÅ‚/szt.)] = 10.000 zÅ‚ 81-3 03-5
2. Odpis aktualizujący na dzień bilansowy:
[1.000 szt. × (120 zÅ‚/szt. - 95 zÅ‚/szt.)] = 25.000 zÅ‚
a) przeksięgowanie na koniec roku strat skumulowanych
w kapitale z aktualizacji wyceny na koszty finansowe 10.000 zł 75-1 81-3
b) ujęcie pozostałej części odpisu aktualizującego 15.000 zł 75-1 03-5
III. Księgowania:
http://www.sgk.gofin.pl/11,2312,123701,zakup-i-wycena-akcji-wedlug-przepisow-rozp... 2010-12-08 08:37:50