Formy i rodzaje procedur badania sprawozdań finansowych

Procedura definiowana jest jako sposób postępowania, układ działań potrzebnych do zrobienia czegoś, czyn, metoda lub sposób postępowania w jakimś działaniu albo następstwo kroków pociągających za sobą jakieś skutki. W takim rozumieniu istotą procedury jest następstwo działań, podjętych z jakimś zamiarem, co przedkładając na badanie sprawozdań finansowych oznacza badanie sprawozdania finansowego za pomocą procedur uzyskiwania dowodów rewizyjnych.

Przeprowadzane przez biegłego rewidenta procedury badania można podzielić na:

• badania ogólne

• badania szczegółowe.

Badania ogólne służą między innymi rozpoznaniu sytuacji jednostki, łącznie z analizą jej kondycji, czy też stosowanych przez jednostkę zasad rachunkowości.

Z kolei badania szczegółowe służą uzyskaniu dowodów badania za pomocą najwłaściwszej dla osiągnięcia wyznaczonego zadania techniki badania, które dzielą się na badania wiarygodności i zgodności.

Procedury badania zgodności są testami przeznaczonymi do uzyskania rozsądnej, ale nie absolutnej pewności, że kontrole wewnętrzne, na których biegły ma polegać, istnieją rzeczywiście. Testy zgodności mogą obejmować:

1. badanie dokumentów potwierdzających operacje,

2. wywiady i obserwacje dotyczące kontroli,

3. badanie dokumentacji takiej jak: instrukcje, opisy zadań, śledzenie dla pewnych operacji przebiegu związanych z nimi informacji w całym systemie rachunkowości.

Schemat: Wpływ badań zgodności na ryzyko kontroli i ryzyko nieodłączne

Źródło: A. Hołda, Badania zgodności w rewizji sprawozdań finansowych, Zeszyty teoretyczne SKwP nr 35 1996, s. 54.

Procedury badania wiarygodności są stosowane przez biegłego rewidenta w celu zgromadzenia dostatecznego materiału dowodowego dla stwierdzenia prawidłowości przetwarzanych danych. Realizacja takich testów umożliwia podjęcie decyzji co do tego, czy wobec stwierdzonych usterek odpowiednia pozycja bilansu lub rachunku zysków i strat może być uznana za realną, tzn. na ile błędy są istotne. W tych badaniach biegły rewident zwraca szczególną uwagę na przestrzeganie przez jednostkę obowiązujących norm, zasad rachunkowości oraz innych przepisów jak np. KSH, Prawa Bankowego, statutu czy umowy.

Krajowa Norma nr 1 Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych wskazuje, iż bezpośrednie sprawdzenie wiarygodności (badanie wiarygodności) polega na badaniu określonych pozycji sprawozdania finansowego celem ustalenia czy spełniają one następujące wymienione warunki:

• istnienia na dzień bilansowy wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów i pasywów, w tym także zobowiązań z tytułów publiczno - prawnych,

• sprawowania kontroli aktywów, bądź obowiązku zaspokojenia zobowiązań wykazanych na dzień bilansowy,

• wystąpienia w badanym okresie operacji gospodarczych wykazanych w sprawozdaniu finansowym,

• kompletności ujęcia aktywów, pasywów, operacji gospodarczych oraz innych ujawnianych informacji dotyczących okresu objętego sprawozdaniem finansowym,

• prawidłowości wyceny aktywów i pasywów,

• ujęcia operacji gospodarczych w prawidłowej kwocie i poprawnego przypisania wynikających z nich przychodów, zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych do okresu którego dotyczą,

• prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego poszczególnych sald aktywów i pasywów, przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz kosztów i strat nadzwyczajnych.

Natomiast pośrednie sprawdzenie wiarygodności polega na zbadaniu działającego w jednostce systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej (badanie zgodności) w zakresie, w jakim przedmiotem tej kontroli są dane zawarte w sprawozdaniu finansowym, w celu stwierdzenia: poprawności koncepcji systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej, w tym ich zgodności z przepisami, oraz poprawności działania systemu księgowości, jak również skuteczności działania kontroli wewnętrznej przez cały okres objęty badanym sprawozdaniem finansowym.

Podstawowymi rodzajami badań wiarygodności są:

• przegląd analityczny,

• szczegółowe badania dokonywane w postaci badania pełnego lub wyrywkowego.

Biegły rewident może zastosować badania analityczne, zgodnie z rozwiązaniami krajowymi, na różnych etapach procesu badania sprawozdań finansowych:

• na samym wstępie badania, gdy ustala harmonogram i plan badania,

• w trakcie badania, jako potwierdzenie opinii na temat sald i obrotów kont,

• w fazie końcowej, gdy zamierza sformułować ostateczną opinię.

Wyróżnia się następujące rodzaje procedur analitycznych:

• porównanie informacji finansowych jednostki na przykład z porównywalnymi informacjami za poprzednie okresy, przewidywanymi wynikami jednostki, podobnymi informacjami dotyczącymi tej samej branży,

• analiza związków między elementami informacji finansowych, które powinny być dostosowane do przewidywanego wzorca wynikającego z doświadczenia jednostki (np. procent marży brutto) oraz pomiędzy informacjami finansowymi i pozafinansowymi (np. stosunek kosztów wynagrodzeń do liczby zatrudnionych).

Instrumentem badania wiarygodności są stosowane przez biegłego rewidenta techniki badania. Należy jednak podkreślić, że techniki badania są sposobem działania biegłego rewidenta rezultatem, którego jest uzyskanie dowodów badania. Stosowane przez biegłego rewidenta techniki badania to czynności rewizyjne, polegające na:

• liczeniu występujących zawsze przy kontroli rachunkowej dokumentów źródłowych, zapisów na kontach, sporządzonych list, sprawozdań, deklaracji itp.,

• klasyfikowaniu kosztów, strat i zysków nadzwyczajnych,

• porównaniu dokumentów z umowami i dokumentów między sobą, obrotów i sald kont analitycznych z obrotami i saldami odpowiadającego im konta syntetycznego itp.,

• wartościowaniu, czyli ocenie badanego zjawiska pod względem prawidłowości, kompletności i rzetelności jego ujęcia.

W praktyce badania sprawozdań finansowych wyróżnia się następujące techniki badania:

1. bezpośredni ogląd,

2. potwierdzenie,

3. obserwacja i zapytania,

4. obliczenie,

5. sprawdzenie,

6. analiza,

7. wywiad.

Przeprowadzane badania mogą mieć dwojaki charakter:

1. badanie pełne (nazywane też kompletnym),

2. badanie wyrywkowe.

Dobór techniki i metody badania zależy w dużej mierze od samego rewidenta.

Zasady tworzenia dokumentacji rewizyjnej

DOKUMENTACJA REWIZYJNA

Dokumentacja rewizyjna obejmuje zazwyczaj:

• umowę o badanie jednostki, informacje o prawnej i organizacyjnej strukturze jednostki,

• wyciągi lub kopie ważnych dokumentów prawnych, porozumień i protokołów z zebrań, opis stosowanych zasad rachunkowości,

• dokumentację planu i programu badania, dokumentację systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej, analizy sald i operacji,

• analizy znaczących wskaźników i trendów,

• notatki informujące o rodzaju, czasie i zakresie przeprowadzonych procedur badania i ich wynikach oraz kto i kiedy je przeprowadził,

• kopie korespondencji z innymi biegłymi rewidentami, ekspertami i innymi osobami trzecimi,

• kopie pism i notatek dotyczących badania,

• pisemne oświadczenia jednostki,

• wnioski wyciągnięte przez biegłego w związku z istotnymi aspektami badania sprawozdania finansowego,

• kopię sprawozdania finansowego przekazanego biegłemu rewidentowi na początku badania i ostatecznej wersji sprawozdania finansowego,

• kopie opinii i raportu.

Dowody badania są to uzyskane w różny sposób, utrwalone na piśmie potwierdzenia wiarygodności stwierdzeń zawartych w sprawozdaniu finansowym, lub przeciwnie - dowody niemożności uzyskania takich potwierdzeń, mimo podjęcia odpowiednich prób w postaci badań.

Dowody badania powinny być:

• kompetentne - tzn. w jakim stopniu dowody mogą być uznane za prawdziwe i godne zaufania

• kompletne - ich ilość powinna pozwalać na miarodajną ocenę stwierdzenia zawartego w sprawozdaniu finansowym,

• prawidłowe - tzn. udzielające adekwatnej pod względem jakości i realiów odpowiedzi na postawione pytania,

Tabela: Charakterystyka kompetentnych dowodów badania

CECHA	ZNACZENIE
adekwatność	oznacza występowanie zgodności celu badania z dobraną dokumentacją
niezależność	dowody otrzymane z zewnętrznych źródeł są bardziej wiarygodne od tych z wewnętrznych np. zewnętrzne dowody będące wynikiem komunikacji z bankami, prawnikami, czy klientami są ogólnie uważane za bardziej wiarygodne niż odpowiedzi uzyskane bezpośrednio od klienta. Oznacza to, że dokumentacja pochodząca spoza organizacji jest uważana za bardziej wiarygodną.
efektywność kontroli wewnętrznej	kiedy badana jednostka posiada efektywną kontrolę wewnętrzną, uzyskane dowody są bardziej wiarygodne niż w przypadku słabej kontroli wewnętrznej, np. jeżeli wewnętrzna kontrola przychodów i rozchodów jest efektywna audytor może otrzymać znacznie bardziej wiarygodne dowody wynikające z faktur i innych rachunków aniżeli w przypadku nieadekwatnej kontroli.

bezpośrednia wiedza audytora	dowody otrzymane bezpośrednio przez audytora w wyniku przeprowadzonych przez niego badań, obserwacji, obliczeń i inspekcji są bardziej kompetentne niż informacje uzyskane chociażby od kontrolerów wewnętrznych. Np. jeżeli audytor obliczy marżę brutto i porówna ją z poprzednimi okresami to dowód ten będzie bardziej wiarygodny niż w przypadku uzyskania tych samych obliczeń od wewnętrznych kontrolerów.
kwalifikacje jednostek zapewniających informacje	mimo że źródło informacji jest niezależne, dowody nie będą wiarygodne w przypadku gdy wystąpi brak kompetencji strony, która dostarcza informacje. W związku z tym informacje uzyskiwane od prawników czy potwierdzenia z banku uważane są za znacznie bardziej kompetentne niż potwierdzenia otrzymywane od osób nie zaznajomionych z funkcjonowaniem przedsiębiorstw. Również dowody uzyskiwane bezpośrednio przez biegłego mogą być uznane za mało wiarygodną w przypadku gdy brak mu kwalifikacji do właściwej interpretacji uzyskanych informacji. Przykładowo jeśli audytor dokonywałby inwentaryzacji diamentów, nie mając wiedzy jak odróżnić je od szkła, nie jest w stanie ustalić właściwej liczby diamentów.
stopień obiektywności	obiektywne dowody są znacznie bardziej wiarygodne aniżeli dowody wymagające dodatkowej oceny. Przykładami dowodów obiektywnych mogą być potwierdzenia uzyskiwane z banków. Przykładem subiektywnych może z kolei być list radcy prawnego odnośnie zaległych płatności. Kiedy mówimy o wiarygodności dowodów subiektywnych, kwalifikacje osoby zapewniającej je są bardzo ważne - im bardziej kompetentna osoba, tym bardziej kompetentne dowody.
ramy czasowe audytu	mogą się odnosić zarówno do momentu w którym audyt ma być zakończony bądź obejmować cały czas trwania audytu. Zazwyczaj dowody są bardziej wiarygodne, kiedy są pozyskiwane jak najbliżej dnia bilansowego.

Źródło: Opracowanie własne na podstawie Z. Fedak, op.cit., Norma 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta, op.cit.

Schemat: Miejsce dowodów badania

Czynność

Oryginalne dowody

Zapisy księgowe

Inne dane

Badanie

Porównanie dowodów badania z danymi sprawozdania finansowego i ksiąg

Suma ustaleń badania

Przetworzenie w stanowisko biegłego rewidenta

Źródło: Schemat 1 „Dowody badania” Rachunkowość - audytor nr1/2/2001, s. 4.

Dokumentacja robocza powinna mieć następujące cechy i elementy:

• każdy dokument powinien być właściwie zidentyfikowany i określony takimi informacjami jak: nazwa klienta, okres objęty, opis zawartości, wskazanie osoby która go przygotowała, datę przygotowania i kod indeksujący,

• dokumentacja winna być zindeksowana i mieć odnośniki, co pomaga w korzystaniu z akt,

• ukończona dokumentacja powinna jasno wskazywać wykonaną pracę badawczą. Można to uzyskać na trzy sposoby: pisemne stwierdzenie w formie memorandum, sygnowanie procedur badania w programie badania i notatki bezpośrednich na ewidencji dokumentacji roboczej. Te notatki tworzy się poprzez tzw. naniesienie odpowiedniego znaku przy odpowiednich pozycjach. Znaki muszą być jasno zdefiniowane w dolnej części dokumentu roboczego,

• każdy dokument powinien zawierać wystarczającą informację, aby zrealizować cel, dla którego został stworzony. Jeśli audytor ma przygotować dokumentację w sposób prawidłowy, musi być on świadomy postawionych przez siebie celów. Jeśli na przykład dokument został stworzony, aby wymienić elementy i pokazać weryfikację zgodności kont bilansowych jak np. przedpłaty na ubezpieczenia, ważne jest, aby te elementy w dokumentacji uzgodnić z bilansem próbnym;

• wnioski otrzymane na temat danego obszaru badania powinny być jasno stwierdzone.

W świetle międzynarodowych standardów rewizji finansowej ze względu na badania wyrywkowe trudno określić jednoznacznie wystarczalność zebranych dokumentów roboczych. Dokumenty robocze uzyskane w toku realizacji wyznaczonych zadań badawczych mogą mieć postać:

• relacji z bezpośredniego oglądu,

• pisemnego stanowiska stron trzecich - poświadcza pewnie fakty,

• utrwalonego na piśmie wyniku szacunków - jest to zazwyczaj rezultat dokonanych przez biegłego rewidenta obliczeń sprawdzających ustaloną przez jednostkę- w sposób przybliżony- wielkość określonych pozycji, których nie da się dokładnie pomierzyć, np. szacunki utraty wartości nabycia zapasów drogą wyceny ich wartości według cen sprzedaży netto,

• dokumentacji - zweryfikowane przez biegłego rewidenta dokumenty znajdujące się w jednostce. Przede wszystkim są to dowody księgowe, dokumentujące określone operacje gospodarcze. Dzielą się one na: dowody obce, np. faktury, przelewy bankowe, dowody własne - zewnętrzne, weryfikowane przez osoby trzecie, np. listy płac, faktury własne, dowody własne - wewnętrzne, np. tabele amortyzacyjne.

• pisemnego stanowiska badanej jednostki - wynika z oświadczeń kierownictwa i pozostałego personelu,

• związku (trendu) liczbowego - pomaga w weryfikacji danych liczbowych, np. wskaźniki rzeczowe lub pieniężne.

10

Wiedza z przeszłości

+

badanie wstępne

Zweryfikowany poziom ryzyka nieodłącznego

Ryzyko nieodłączne

BADANIA ZGODNOŚCI

Wstępne rozpoznanie systemu kontroli + plan badania

Przewidywane ryzyko kontroli

Właściwy poziom ryzyka kontroli

DOWODY BADANIA

Dokumentacja robocza

dowody badania

ustalenia badania

wyniki badania

opinia

protokół

(raport)

---