Amortyzacja środków trwałych - jako kosztu uzyskania przychodu w przedsiębiorstwie
Zagadnienia dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są ujmowane dwojako: w ujęciu rachunkowym wynikającym z ustawy o rachunkowości i w ujęciu podatkowym. Efektem tej rozbieżności jest m.in. konieczność prowadzenia przez podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i wykorzystujące w swojej działalności środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne odrębnych ewidencji ( podatkowej i rachunkowej).
Definicja bilansowa środków trwałych
Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 14 ustawy o rachunkowości do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe:
Nieruchomości - w tym grunty ,prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki ,a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
Maszyny ,urządzenia, środki transportu inne rzeczy,
Ulepszenia w obcych środkach trwałych ,
Inwentaż żywy.
Należy jednak zaznaczyć , że do środków trwałych zaliczane są jedynie te z wymienionych składniki majątkowe ,które jednocześnie spełniają warunki:
Przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności wynosi więcej niż rok,
Są kompletne i zdatne do użytku,
Definicja podatkowa
Zgodnie z podatkową definicją za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika , nabyte lub wytworzone we własnym zakresie , kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania:
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością ,
maszyny, urządzenia i środki transportu
inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.
Środki trwałe należy najpóźniej w momencie przekazania do użytkowania ujmować w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Jeżeli jednak wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 3500 zł, koszt nabycia lub wytworzenia takiego środka trwałego można w miesiącu przekazania do użytkowania zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Wtedy nie ujmuje się go już w ewidencji.
Amortyzacja jest to wyrażona w pieniądzu równowartość zużycia środka trwałego. Amortyzacja może dotyczyć także wartości niematerialnych i prawnych: licencji znaków towarowych oraz praw autorskich .
Jest ona:
instrumentem pomiaru zmniejszania się początkowej wartości trwałego majątku przedsiębiorstwa wskutek jego zużywania się w procesie produkcji (umorzenie).
narzędziem przenoszenia, w postaci comiesiecznych odpisów, wartości zużycia majątku trwałego na wytwarzany produkt (uwzględnienie jej jako kosztu produkcji). Sposób obliczania amortyzacji na poszczególne rodzaje środków trwałych określany jest przez Radę Ministrów.
narzędziem tworzenia funduszy pieniężnych, przeznaczonych na finansowanie inwestycji odtworzeniowych (zastąpienie zużytego majątku nowym).
Metody amortyzacji
Na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania jednostka musi , zgodnie z art.32 ust.3 ustalić okres lub stawkę i metodę amortyzacji .W odniesieniu do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednostka może dokonać wyboru metody amortyzacji. Zastosowana metoda powinna odzwierciedlać sposób konsumowania przez jednostkę korzyści ekonomicznych osiąganych z użytkowania danego środka trwałego czy wartości niematerialnej czy prawnej. W prawie podatkowym obowiązuje założenie, że sam zakup lub wytworzenie środka trwałego i prawa nie stanowi kosztu. Kosztem jest natomiast ekonomiczna utrata wartości w wyniku używania, którą ustala się poprzez amortyzację podatkową. Wyrazem tego jest reguła, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok) nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają utratę wartości środka trwałego w trakcie używania. Ponieważ środki różnią się przewidywanym okresem zużycia, stosowane są dla nich różne stawki amortyzacyjne.
Wysokości odpisów amortyzacyjnych są ustalane na podstawie Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, której obowiązek prowadzenia narzuca ustawa. Ewidencja środków trwałych musi być prowadzona przez przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych, natomiast wykaz środków trwałych prowadzą podatnicy i spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ewidencja środków trwałych powinna zawierać co najmniej: liczbę porządkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.
Natomiast wykaz środków trwałych powinien zawierać: liczbę porządkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, zaktualizowaną wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. W przypadku podatku od osób prawnych tabela stanowi załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tabele te grupują środki trwałe ze względu na stawkę amortyzacji.
Odpisów amortyzacyjnych można dokonywać następującymi metodami:
metodą równomierną (liniową),
metodą degresywną,
metodą -amortyzacja minus 30%.
Metoda liniowa polega na równomiernym dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych , przy założeniu, że środki trwałe zużywają się jednakowo w każdej cząstce czasu, bez względu na to, czy i w jakim stopniu wykorzystywane są procesie produkcji, czy też są nieczynne.
Przykład:
Jeżeli nabyto środek trwały w drodze kupna, za wartość początkową uważa się cenę jego nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek i prowizji.
Firma postanowiła zakupić zestaw komputerowy. Zestaw kosztował 3400 zł netto, jego instalacja i montaż 120 zł. Na fakturze zakupu widnieją następujące pozycje:
Komputer - x zł
Monitor - x1 zł
System operacyjny - x2 zł
Razem - 3400 zł
Instalacja i montaż - 120 zł
Kwota faktury netto: 3520 zł.
Do ustalenia wartości początkowej takiego zestawu należy przyjąć kwotę 3520 zł, co oznacza, że należy w miesiącu przekazania do użytkowania ująć go w ewidencji środków trwałych. Wydatków na zakupiony zestaw nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w sposób bezpośredni jeżeli ich wartość początkowa przekracza 3500 zł. W koszty można natomiast zaliczyć co miesiąc pewną część zakupionego zestawu, czyli tzw. odpis amortyzacyjny (amortyzację).
Sposób naliczania amortyzacji można przedstawić następująco:
W wykazie stawek amortyzacyjnych znajduje się stawkę dla środka trwałego, który chcemy amortyzować (dla przykładu :przyjmijmy, że wynosi ona 20%)
Oblicza się roczną kwotę odpisów amortyzacyjnych, która jest iloczynem stawki amortyzacyjnej i wartości początkowej środka trwałego
Tak ustaloną kwotę dzieli się przez dwanaście. W ten sposób otrzymuję się kwotę amortyzacji miesięcznej, która stanowi co miesiąc jako koszt uzyskania przychodu .
Metoda degresywna
Podatnicy mogą stosować amortyzację według tzw. metody degresywnej. Metoda ta zakłada, że środek trwały traci na wartości więcej w pierwszych okresach używania, a potem spadek jego wartości jest już mniejszy (chodzi tu zarówno o wartość użytkową jak i finansową). Metoda degresywna polega ona na tym , że miesięczne raty amortyzacji można podwyższać współczynnikiem nie wyższym niż 2.0( lub 3.0 - w zakładzie danego podatnika położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów), a w następnych latach podatkowych - nalicza się je od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne , ustalonej na początek kolejnych lat ich użytkowania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak ściśle określona kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej , dokonuje się dalszych odpisów zgodnie z amortyzacją liniową.
Przykład wyliczania amortyzacji metodą degresywną.
Wartość początkowa zakupionego środka trwałego wyniosła 5000 zł. Roczna stawka amortyzacji dla tego środka wynosi 20%.
Zakładając, że Firma prowadzi działalność na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym można zastosować współczynnik zwiększający 3. W celu uchwycenia momentu, w którym roczna kwota amortyzacji liczonej metodą degresywną będzie mniejsza od rocznej kwoty wyznaczonej metodą liniową oraz ustalenia kwoty rocznej amortyzacji zaliczanej w koszty od tego roku policzyć należy najpierw roczną kwotę amortyzacji wyznaczoną w oparciu o metodę liniową.
Kwota amortyzacji rocznej (metoda liniowa) = 5000 zł *0,2 = 1000 zł
Kwota amortyzacji rocznej wyliczanej metodą degresywną w pierwszym roku użytkowania wyniesie: 5000 zł * 0,2 * 3 (współczynnik zwiększający) = 3000 zł,
kwota odpisu miesięcznego 3000 zł/12 Kwota amortyzacji rocznej wyliczanej metodą degresywną w drugim roku użytkowania wyniesie (5000 zł - 3000 zł) * 0,2 * 3 = 1200 zł,
kwota odpisu miesięcznego 1200 zł/12 Ponieważ w trzecim roku użytkowania kwota amortyzacji wyliczonej metodą degresywną byłaby mniejsza od 1000 zł, zgodnie z art. 22k ust. 1 ustawy pdof należy zmienić sposób amortyzacji na amortyzację liniową i amortyzować przyjmując kwotę amortyzacji rocznej w wysokości 1000 zł (miesięcznie 1000 zł/12).
Nie mozna zaliczyć do kosztów więcej, niż wynosi wartość początkowa środka trwałego. W podanym przykładzie do odpisu w trzecim roku pozostało 800 zł (5000 - 3000 - 1200), i tyle właśnie można zaliczyć w koszty z tytułu amortyzacji tego środka. Oznacza to, że amortyzacja zakończy się w 34 miesiącu używania środka trwałego.
Metoda - amortyzacja minus 30%
Odpisów amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej fabrycznie nowych środków trwałych ( wg klasyfikacji grupa 3-6 )w pierwszym roku podatkowym ,w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, w wysokości 30% tej wartości. Można dokonywać takich odpisów amortyzacyjnych jednorazowo, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, lub rozliczać co miesiąc, w równych częściach kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku.)W następnym roku podatkowym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej metodą amortyzacji liniowe lub degresywnej. Nie ma przy tym znaczenia wysokość stawki przewidzianej w tabeli. Jeśli wysokość odpisów ustalonych na 30% byłaby niższa od odpisów zgodnie z metodą degresywną ,wówczas dokonuje się odpisów przy zastosowaniu stawki z wykazu stawek amortyzacyjnych podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 3.0.W tym przypadku roczną kwotę amortyzacji ustala się w proporcji do liczby pełnych miesięcy pozostałych do końca roku, od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji.
Należy również pamiętać, że nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które są niesprawne. Jeżeli w trakcie używania środka nastąpiła konieczność wycofania go z eksploatacji np. na jeden pełny miesiąc, w tym miesiącu nie dokonuje się odpisu amortyzacyjnego.
Ustawa daje możliwość indywidualnego kształtowania stawek amortyzacyjnych, oczywiście przy zachowaniu odpowiednich reguł.
Obniżenia stawki bądź przyjęcia w poprzedniej wysokości dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Ewidencjonowanie środków trwałych Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ewidencji środków trwałych lub wykazu środków trwałych.
Tabele stawek amortyzacyjnych stanowią załączniki do ustaw podatkowych. 9 Metody amortyzacji nie wolno zmieniać w przez cały okres amortyzacji. Stawki amortyzacyjne według prawa bilansowego mogą być indywidualne, z możliwością ich weryfikacji. Natomiast w myśl przepisów prawa bilansowego mogą być ustalone na cały okres amortyzacji. Należy jednak zwrócić uwagę, iż w myśl prawa bilansowego nie można korygować odpisów amortyzacyjnych w roku ich weryfikacji i za okresy minione. Tak więc poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacyjnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana.
Dlaczego amortyzacja jest kosztem uzyskania przychodu?
Kosztem uzyskania przychodu w wypadku samodzielnego podmiotu gospodarczego jest to kwota wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu.
Amortyzacja podatkowa jest więc jednym z elementów kształtujących wysokość kosztów ponoszonych przez podmioty prowadzące działalność gospodarcza, a wiec w konsekwencji mających wpływ na wysokość osiąganych przez nie dochodów. Cechą odróżniającą amortyzację od innych wydatków jest możliwość dość swobodnego kształtowania jej wielkości - co może mieć istotne przełożenie na wynik finansowy. Wybór metody amortyzacji jest wyborem ekonomicznym , bo między zyskiem netto a amortyzacją zachodzi ścisła zależność. Amortyzacja jest kosztem i jej wysokość wpływa na poziom kosztów działalności jednostki w danym okresie i jednocześnie kształtuje wynik finansowy.
W praktyce zazwyczaj amortyzacja podatkowa jest równa amortyzacji bilansowej - co wynika najczęściej z wygody, gdyż nie zmusza do prowadzenia podwójnej ewidencji (bilansowej i podatkowej). Nie może być jednak w takim przypadku mowy o zarządzaniu finansami. Wskazane jest, aby tak zarządzać stawkami amortyzacji bilansowej (i w miarę możliwości podatkowej), aby w sposób świadomy regulować wysokość istotnych obciążeń wyniku finansowego z tytułu amortyzacji.