Prowizja od kredytu inwestycyjnego pobrana po przyjęciu środka trwałego do używania
Poniższe wyjaśnienia dotyczą przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2009 r. nr 215, poz. 1664), zwanej dalej "ustawą o PDOP".
Po przyjęciu środka trwałego do używania spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny. Kwota kredytu została przelana na rachunek bieżący spółki w całości i w tym samym dniu została pobrana prowizja od tego kredytu. Czy prowizja stanowi koszt podatkowy w dacie pobrania, czy powinna być rozliczana przez okres, na jaki został zaciągnięty kredyt inwestycyjny?
W przedmiotowej sprawie prowizja od kredytu inwestycyjnego została pobrana już po przyjęciu środka trwałego do używania, w związku z czym kwota prowizji nie wpływa na wartość początkową tego składnika majątku (zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 3 ustawy o PDOF oraz art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości).
Prowizja należy do kosztów związanych z przychodami w sposób pośredni. Tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF).
Koszty, które zgodnie z powyższym przepisem należy rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, to m.in. takie koszty, które zostały poniesione z góry, natomiast pożytki z nich wynikające realizowane są w bieżącym roku podatkowym oraz w następnych latach.
Prowizja od kredytu jest potrącana jednorazowo w związku z uruchomieniem kredytu i nie jest uzależniona od okresu, na jaki została zawarta umowa kredytowa (wartość prowizji zależy od kwoty zaciągniętego kredytu). Pożytki z tytułu zapłaconej prowizji w postaci kredytu inwestycyjnego spółka uzyskuje już w momencie otrzymania tego kredytu. Zatem w przedmiotowej sprawie prowizja od kredytu inwestycyjnego powinna zostać ujęta w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.
Ustawodawca określił, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PDOF). Jak widać, ujęcie prowizji w kosztach podatkowych będzie uzależnione od sposobu jej rozliczenia na potrzeby bilansowe.
Dla celów bilansowych z aktywowaniem kosztów prowizji mamy do czynienia w przypadku nabycia lub budowy środków trwałych (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania nabycia lub budowy środków trwałych zwiększają bowiem cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie tak również, gdy kredyt (pożyczka) jest zaciągnięty na finansowanie składników majątku, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, czyli charakteryzujących się długotrwałym okresem wytwarzania, czy przygotowania do sprzedaży. W takich przypadkach ustawodawca dopuszcza (ale nie nakazuje) zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania.
Podobnie kwestię tę przedstawia Międzynarodowy Standard Rachunkowości poświęcony kosztom finansowania zewnętrznego - MSR nr 23. Według tego standardu, koszty finansowania zewnętrznego (odsetki, prowizje) należy zaliczać niezwłocznie do kosztów w okresie, w którym je poniesiono. MSR (analogiczne uregulowanie jest w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, o czym wspomniano wyżej) zezwala na aktywowanie takich kosztów, ale tylko w wyjątkowych przypadkach, mianowicie gdy koszty te są bezpośrednio powiązane z nabyciem, budową lub wytworzeniem dostosowywanego składnika aktywów (np. tak może być u deweloperów). Dalej standard podaje, że przykładami dostosowywanych składników aktywów są zapasy, ale takie, których doprowadzenie do stanu zdatności do sprzedaży wymaga znacznego okresu czasu, a także są to zakłady i urządzenia produkcyjne i energetyczne oraz nieruchomości. W każdym innym przypadku prowizje od kredytu są kosztem jednorazowym.