Umowa pożyczki

Umowa pożyczki jest typem umowy nazwanej. Regulują ją przepisy art. 720-724 Kodeksu cywilnego.

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

UWAGA!

Umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona na piśmie.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze bądź rzeczy, ale takie same, byleby była ich ta sama ilość oraz jakość. Pożyczka powiększa bowiem majątek pożyczkobiorcy tylko na określony czas, w którym rozporządza on przedmiotem pożyczki w celu osiągnięcia zamierzonych korzyści. Dlatego pożyczka na ogół jest oprocentowana. Odsetki stanowią wynagrodzenie pożyczkodawcy za udzielenie pożyczki.

Jeżeli rzeczy otrzymane przez biorącego pożyczkę mają wady, dający pożyczkę jest zobowiązany do naprawienia szkody, którą wyrządził biorącemu przez to, że wiedząc o wadach nie zawiadomił go o nich. Zasady tej nie stosuje się w przypadku, gdy biorący mógł z łatwością wadę zauważyć.

Dający pożyczkę może odstąpić od umowy i odmówić wydania przedmiotu pożyczki, jeżeli zwrot pożyczki jest wątpliwy z powodu złego stanu majątkowego drugiej strony. Uprawnienie to nie przysługuje dającemu pożyczkę, jeżeli w chwili zawarcia umowy wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o złym stanie majątkowym drugiej strony.

Jeżeli termin zwrotu pożyczki nie jest oznaczony, dłużnik jest zobowiązany zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu przez dającego pożyczkę.

1. Obowiązki wobec ZUS

Umowa pożyczki jako taka nie stanowi tytułu do ubezpieczeń społecznych ani do ubezpieczenia zdrowotnego. Ponieważ jednak udzielanie pożyczek może być przedmiotem działalności gospodarczej, taki przedsiębiorca podlega ubezpieczeniom społecznym oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

2. Obowiązki podatkowe

2.1. Podatek dochodowy

W wyniku zawarcia umowy pożyczki pożyczkobiorca uzyskuje możliwość rozporządzania pożyczonymi środkami pieniężnymi przez określony czas. Z istoty umowy pożyczki nie wynika, aby pożyczka musiała być udzielona odpłatnie, za wynagrodzeniem w formie odsetek. Trzeba jednak mieć świadomość, że w każdym przypadku umowa pożyczki wywołuje określone konsekwencje w prawie podatkowym.

UWAGA!

Kwota pożyczki jest podatkowo obojętna i jej udzielenie lub zwrot po stronie pożyczkobiorcy nie ma wpływu na podatek dochodowy.

Oznacza to, że otrzymanie pożyczki nie wpływa na przychody. Również zwrot pożyczki nie oznacza, że można zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z przepisów obu ustaw o podatkach dochodowych.

Wpływ na podatek dochodowy ma zatem nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (zastrzeżenie odsetek) lub jej brak. Przepisy podatkowe - oprócz określenia skutków podatkowych odnoszących się do odsetek - wprowadzają również skutki w przypadku zawarcia umowy pożyczki nieodpłatnej, a więc bez określania odsetek.

UWAGA!

W odniesieniu do odsetek w podatkach dochodowych obowiązuje zasada kasowa, a nie memoriałowa. Oznacza to, że naliczone, lecz nieotrzymane (niezapłacone) odsetki nie stanowią przychodów (kosztów) podatkowych.

Wyjątkiem od zasady bezpośredniego zaliczania zapłaconych odsetek od pożyczki do kosztów będzie sytuacja odsetek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W takim przypadku odsetki od pożyczki udzielonej na jej realizację nie będą mogły być uznawane bezpośrednio za koszty, lecz dopiero po oddaniu środka trwałego do używania i to pośrednio - przez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 4 updof, art. 16g ust. 4 updop).

Wynagrodzenie należne pożyczkodawcy z tytułu zawartej umowy pożyczki stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 updof otrzymane odsetki od pożyczek stanowią źródło przychodu z kapitałów pieniężnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Wyjątkiem są odsetki otrzymywane przez podmioty zawodowo trudniące się udzielaniem pożyczek - tzn. udzielanie pożyczek jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas takie odsetki stanowią przychód z tej działalności.

UWAGA!

W przypadku odsetek opodatkowanych w formie zryczałtowanej jako przychód z kapitałów pieniężnych nie ma możliwości obniżenia go o koszty uzyskania przychodu.

Uzyskanych przychodów z odsetek opodatkowanych 19% zryczałtowanym podatkiem, co do zasady, nie wykazuje się w żadnym zeznaniu rocznym. Nie łączy się ich także ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, ani z dochodami z giełdy. Do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek są zobowiązani płatnicy, którymi są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Kwoty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego płatnicy przekazują do 20. dnia miesiąca następującego po tym, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika. Po zakończeniu roku podatkowego płatnicy są zobowiązani złożyć roczną deklarację, w której wykazują kwoty pobranego zryczałtowanego podatku (PIT-8AR) - w terminie do końca stycznia następnego roku.

Jeśli jednak na pożyczkobiorcy wypłacającym odsetki nie ciążą ww. obowiązki płatnika (np. jest on osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej), to pożyczkodawca musi samodzielnie obliczyć, wykazać i wpłacić podatek od otrzymanych odsetek właściwemu urzędowi skarbowemu. Nie musi jednak rozliczać tego podatku w trakcie roku, lecz dopiero w zeznaniu rocznym (art. 45 ust. 3b updof).

Jeżeli podatnik będący osobą fizyczną uzyskał przychody (dochody) z tytułu odsetek od pożyczek za granicą, wówczas od zryczałtowanego podatku obliczonego od tych odsetek odlicza kwotę podatku zapłaconego za granicą, nie więcej jednak niż 19% od tych przychodów.

Podatek z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu, należy ustalić w wysokości 20% tych przychodów. Trzeba pamiętać, że zasady te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Jednak niepobranie podatku bądź pobranie go według niższej stawki wynikającej z umowy jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania/siedziby lub zarządu do celów podatkowych certyfikatem rezydencji.

W dniu dokonania wypłaty należności z tytułu odsetek pożyczkodawcy zagranicznemu, płatnicy (czyli osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące takiej wypłaty) są zobowiązani pobrać -zgodnie z określonymi wyżej zasadami - zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek ten przekazują w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania podatku na rachunek urzędu właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (w przypadku zagranicznych osób prawnych - do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania podatku). W terminie do końca stycznia następnego roku płatnicy są zobowiązani złożyć roczną deklarację, w której wykazują kwoty pobranego zryczałtowanego podatku.

Ponadto podatnikom zagranicznym należy przesłać informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku w terminie do końca lutego (w przypadku zagranicznych osób prawnych - do końca marca) roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat. W przypadku gdy podatnik złoży wniosek o przesłanie tej informacji - termin wynosi 14 dni od złożenia tego wniosku. Jeśli płatnik zaprzestanie prowadzenia działalności przed upływem terminu na przesłanie tej informacji, to przekazuje ją w terminie do dnia zaprzestania działalności. Informację należy równocześnie przesłać urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach osób zagranicznych także wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał już i przekazywał informacje na wniosek podatnika. Informację należy przekazać nawet wówczas, gdy z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy podatek nie jest pobierany.

UWAGA!

Podatnicy, którzy dokonują wypłat m.in. z tytułu odsetek od pożyczek na rzecz podatników prowadzących działalność przez zagraniczny zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Jest tak pod warunkiem właściwego udokumentowania miejsca siedziby podatnika prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Właściwe udokumentowanie oznacza uzyskanie od tego podatnika certyfikatu rezydencji oraz pisemnego oświadczenia, że należności te są związane z działalnością tego zakładu. Oświadczenie to powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność przez zagraniczny zakład położony na terytorium Polski, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

UWAGA!

Po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z odsetek podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W przypadku gdy pożyczkobiorca jest przedsiębiorcą i zaciągnięta pożyczka ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (służy osiągnięciu przychodu z tej działalności bądź zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność), zapłacone odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Potwierdza to treść art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop. Zgodnie z tymi przepisami do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Trzeba jednak pamiętać o ograniczeniu funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi tu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W obu ustawach o podatkach dochodowych funkcjonuje przychód w postaci wartości świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Pomocne w wyjaśnieniu pojęcia nieodpłatnego świadczenia może być orzecznictwo sądów administracyjnych.

UWAGA!

Z orzecznictwa wynika, że przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest nieodpłatne (niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki bez wynagrodzenia dochodzi do sytuacji, że pożyczkobiorca nie będzie płacił odsetek, jak również nie będzie ponosił żadnych innych kosztów związanych z otrzymaniem kwoty pożyczki. Wówczas udzielenie nieoprocentowanej pożyczki powoduje otrzymanie przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu przepisów obu ustaw o podatkach dochodowych (art. 11 ust. 1 updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 updop).

Zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone w obu ustawach o podatkach dochodowych i są zróżnicowane w zależności od ich rodzaju. W konsekwencji, w przypadku świadczeń z tytułu nieodpłatnie udzielonej pożyczki, wartość przychodu z tego tytułu ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług - z uwzględnieniem czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem umowa pożyczki, na mocy której pożyczkobiorca nie zobowiązał się do zapłaty pożyczkodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek, jest źródłem nieodpłatnego świadczenia. Przychodem pożyczkobiorcy jest wartość odsetek, jakie zapłaciłby, gdyby uzyskał pożyczkę na warunkach rynkowych.

UWAGA!

Na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych również wartość umorzonych pożyczek jest przychodem pożyczkobiorców (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 updof). Wyjątek stanowią umorzone pożyczki z Funduszu Pracy.

2.2. Podatek VAT

Udzielanie pożyczek przez podatnika VAT niezależnie od tego, czy zostało formalnie zgłoszone jako wchodzące w zakres prowadzonej działalności, jest działalnością usługową klasyfikowaną według PKWiU w grupowaniu 65.22.10-00.90 „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym”. Działalność ta - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. nr 3 załącznika nr 4 do tej ustawy - podlega zwolnieniu z VAT. Taka czynność tym samym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

UWAGA!

Wyjątkiem od powyższej reguły jest zwolniona z VAT pożyczka udzielona spółce przez wspólnika (akcjonariusza).

Od 1 stycznia 2007 r. taką pożyczkę uważa się za zmianę umowy spółki, która to czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - także wówczas, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej pożyczki jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy u pożyczkodawcy powstaje z momentem wykonania usługi, tj. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek (będzie on powstawał każdorazowo w odniesieniu do każdej kwoty otrzymanych odsetek bądź z upływem każdego terminu zapłaty odsetek). Ponieważ otrzymywanie odsetek powinno być dokumentowane fakturami VAT, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi. Na fakturze tej powinien zostać podany symbol PKWiU usługi zwolnionej (czyli grupowanie 65.22.10). Tak udokumentowaną sprzedaż zwolnioną należy ująć w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT.

Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do całkowitego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (czyli usług pośrednictwa finansowego), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że w takim przypadku usługi te nie mają wpływu na ewentualną korektę podatku naliczonego. Potwierdzają to również organy podatkowe.

„(...) Zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 6 ustawy - czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (a więc również wskazane w poz. 3 załącznika) - w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania >>sporadyczne<< użytego w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem >>pomocnicze transakcje finansowe<<. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3”.

(Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2008 r., nr ILPP2/443-197/07-2/JK).

3. Ewidencja w księgach

1) Udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę (umowa pożyczki):

Wn „Pożyczki udzielone (krótkoterminowe)”

Ma „Bieżący rachunek bankowy”

2) Naliczenie odsetek od udzielonej pożyczki:

Wn „Pożyczki udzielone (krótkoterminowe)”

Ma „Przychody finansowe”

3) Spłata pożyczki przez pożyczkobiorcę wraz z odsetkami:

Wn „Bieżący rachunek bankowy”

Ma „Pożyczki udzielone (krótkoterminowe)”

W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - jeśli udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy, udzielenie pożyczki (oraz jej zwrot) jako zdarzenia podatkowo obojętne nie są wykazywane w księdze, natomiast otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek stanowią przychód z tej działalności wykazywany w kol. 7 „Przychody ze sprzedaży towarów i usług”. Pożyczkobiorca zaś zapłacone od pożyczki odsetki zaewidencjonuje w kol. 13 księgi, jeżeli odsetki te mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów.