Wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu oraz rad nadzorczych
2.1. Kwalifikacja wydatku do kosztów podatkowych
Wydatki na rzecz członków zarządu
Zgodnie z art. 201 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.
Wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu, w ramach obowiązujących norm prawnych, są co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako koszty związane z zarządzaniem firmą.
Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP, który wyłącza z kosztów wydatki na rzecz organów stanowiących (m.in. rad nadzorczych), nie dotyczy zatem wydatków na rzecz członków zarządu, bowiem zarząd nie jest organem stanowiącym, a zarządzającym (wykonawczym).
Ponieważ w praktyce często rolę zarządu pełnią właściciele (udziałowcy, akcjonariusze), przy podatkowej kwalifikacji wydatków dotyczących tych osób należy dodatkowo uwzględniać art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOP. Wynika z niego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy. Jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca (akcjonariusza) polega na tym, że spółka nie otrzymuje świadczenia wzajemnego. Zatem przepis ten nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem funkcji członków zarządu. Istotnym jest bowiem w takiej sytuacji, aby wydatek nie miał charakteru świadczenia jednostronnego.
Wśród "typowych" wydatków ponoszonych przez firmy na rzecz członków zarządu można wyróżnić:
• Koszt wynajmu mieszkania
Niewątpliwie, za koszt uzyskania przychodów można uznać czynsz za wynajem mieszkania dla członka zarządu. Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2010 r., nr ILPB4/423-6/10-2/DS, stwierdził m.in., iż:
"(...) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wynajmem mieszkania dla Prezesa Zarządu pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ich właściwego udokumentowania. (...)"
Choć w sytuacji przedstawionej w interpretacji z prezesem zarządu zawarta była umowa o pracę, to jednak fakt ten nie ma znaczenia dla oceny charakteru wydatku na wynajem (czynsz + wydatki za ogrzewanie, wodę, wywóz śmieci) mieszkania i jego związku z przychodami spółki.
• Telefon, laptop czy samochód służbowy
Członkowie zarządu często korzystają ze sprzętu udostępnionego przez spółkę typu telefon, laptop czy samochód służbowy. Jeżeli sprzęt taki jest wykorzystywany do celów służbowych, to wydatki ponoszone przez spółkę, związane z jego eksploatacją, w całości stanowią koszty uzyskania przychodów. Inaczej jednak będzie, gdy eksploatacja sprzętu pracodawcy służy osobistym celom członka zarządu. W takiej sytuacji ponoszone przez spółkę wydatki nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Więcej na temat wykorzystania w celach służbowych sprzętu firmowego typu laptop, telefon czy samochód pisaliśmy w BI nr 7 z br.
• Wydatki związane z pobytem w Polsce zagranicznych osób będących członkami zarządu
Najbardziej typowe wydatki związane z pobytem członków zarządu, którzy na stałe mieszkają za granicą, to koszty przejazdu do Polski, opłata za hotel itp. Wydatki takie nie są wyłączone z kosztów podatkowych.
Potwierdzają to organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2010 r., nr IBPBI/2/423-272/10/PC, wyjaśnił:
"(...) wydatki związane z pobytem członków zarządu w Polsce, m.in. koszty hoteli oraz wyżywienia, koszty podróży, dojazdów do i z lotniska (taksówki), można zakwalifikować jako świadczenia dwustronnie zobowiązujące, przez co stanowią koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają podstawowy wymóg określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. (...)"
• Składki na ubezpieczenie OC
Zarządzanie niesie za sobą nieodłączne ryzyko popełnienia błędów, w efekcie których mogą powstawać roszczenia z tytułu odpowiedzialności członków zarządu. Aby zminimalizować ryzyko finansowe takich działań, w praktyce zawierane są z ubezpieczycielami umowy OC.
Jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki opłacane przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyk z grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku ustawy o działalności ubezpieczeniowej (art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP). Tymczasem omawiane ubezpieczenie OC mieści się w dziale II grupa 10-13, co wyklucza zaliczenie płaconych składek do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2010 r., nr ITPB3/423-732/09/AM, zamieszczona na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.
Wydatki na rzecz członków rad nadzorczych
Rada nadzorcza jest organem sprawującym stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 219 § 1 K.s.h.).
Na podstawie cytowanego na wstępie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP, ustawodawca wyłączył z kosztów "wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych", a nie "wydatki związane z funkcjonowaniem rad nadzorczych".
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2010 r., nr IPPB3/423-238/10-5/EŻ, w tej kwestii wyjaśnił m.in.:
"(...) wydatki poniesione na funkcjonowanie organów nadzorujących działalność Spółdzielni mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków w przypadku Wnioskodawcy należą: artykuły piśmienne oraz podawane na posiedzeniach rady nadzorczej: napoje (woda, soki), kawa, herbata, słodycze, oczywiście, jeżeli tak jak stwierdza Wnioskodawca, nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz członków rady nadzorczej, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób i wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru. Wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 updop. Ciężar dowodu w zakresie wykazania związku z przychodem leży w tym przypadku po stronie podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. (...)"
Dodatkowo organ podatkowy wyjaśnił:
"(...) nie można natomiast uznać za wydatki związane ogólnie z funkcjonowaniem Spółdzielni, kosztów ponoszonych przez wnioskodawcę na szkolenia członków rady nadzorczej. Wydatki te mają charakter wydatków typowo osobistych na rzecz członków rady - przyczyniają się do podnoszenia ich kwalifikacji, poszerzenia wiedzy, którą osoby te muszą posiadać by pełnić powierzone funkcje, jak również zdobyta wiedza może być wykorzystana przez te osoby obecnie i w przyszłości nie tylko dla potrzeb zasiadania w radzie nadzorczej wnioskodawcy. W związku z powyższym wydatki te, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. (...)"
Ponadto, w przypadku członków rady nadzorczej kosztem uzyskania przychodów nie będą m.in. wydatki na pokrycie kosztów podróży (koszt przejazdu, noclegów, zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego) czy kosztów wyżywienia członka takiej rady.
2.2. Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń
Należy mieć na uwadze, że fakt otrzymania przez członka zarządu czy rady nadzorczej określonych świadczeń może powodować obowiązek wykazania z tego tytułu przychodu. Mając na względzie art. 13 pkt 7 w powiązaniu z art. 11 ustawy o PDOF, do przychodów członka zarządu (rady nadzorczej) z tytułu pełnionej funkcji podlega zaliczeniu - poza wypłacanym mu w pieniądzu wynagrodzeniem - również wartość przekazanych mu przez spółkę świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Za takie świadczenia uznać należy np. wynajem mieszkania czy używanie samochodu do celów prywatnych. Wysokość przychodu z tego tytułu jest równa kwocie poniesionych przez spółkę wydatków lub wartości rynkowej danego świadczenia. Od tak obliczonego przychodu członka zarządu (rady nadzorczej) spółka zobowiązana będzie do potrącenia podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF (jeżeli członek zarządu jest polskim rezydentem podatkowym) lub w trybie art. 41 ust. 4 tej ustawy (jeżeli członek zarządu nie jest polskim rezydentem podatkowym).
2.3. VAT od wydatków na rzecz członków zarządu (rad nadzorczych)
Przy odliczaniu VAT od wydatków poniesionych na rzecz członków zarządu lub rad nadzorczych obowiązują zasady ogólne. Przede wszystkim wydatek, od którego ma być odliczony VAT, musi mieć związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przykładowo, udostępnienie mieszkania członkowi zarządu (rady nadzorczej) ma związek z czynnościami zwolnionymi z VAT, bowiem usługa najmu mieszkania jest usługą zwolnioną z VAT. Zatem odliczenie VAT w takim przypadku nie przysługuje. Takie też stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2008 r., nr ITPP2/443-52/08/AK.
Ponadto, należy pamiętać o ograniczeniach dotyczących odliczania VAT z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), czy też paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do samochodów osobowych (art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym), ponieważ zakup tego typu usług wśród kadry zarządzającej pojawia się najczęściej.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że na podstawie art. 5 ww. ustawy z 16 grudnia 2010 r. zmieniającej ustawę o VAT, do 31 grudnia 2012 r. w stosunku do oddanych do prywatnego użytku pojazdów samochodowych osobowych nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, jako odpłatne świadczenie usług traktować należy również nieodpłatnie świadczenie usług niebędących dostawą towarów na cele osobiste m.in. wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Tak więc w przypadku świadczenia przez spółkę na rzecz członków zarządu (rad nadzorczych) innych nieodpłatnych świadczeń niż udostępnienie do prywatnego użytku samochodu osobowego, wystąpi konieczność opodatkowania tych świadczeń na zasadach dotyczących świadczeń odpłatnych (jeżeli przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT).
Uzupełniająco dodajmy, że w ewidencji księgowej wydatki na rzecz zarządu czy rad nadzorczych księgowane są na odpowiednie konto kosztów działalności operacyjnych. Przy ewidencji rodzajowej będą to odpowiednie konta zespołu 4, natomiast przy pełnej ewidencji kosztów będzie to konto 55 "Koszty zarządu".
Ewidencja VAT dotycząca wydatków związanych z kosztami zarządu przebiega na ogólnych zasadach.
Ponadto należy pamiętać, że w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach, będących częścią sprawozdania finansowego, należy wykazać m.in. informacje o istotnych transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które rozumie się jednostki powiązane oraz:
a) osobę, która jest członkiem organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub
b) osobę, która jest małżonkiem lub osobą faktycznie pozostającą we wspólnym pożyciu, krewnym lub powinowatym do drugiego stopnia, przysposobionym lub przysposabiającym, osobą związaną z tytułu opieki lub kurateli w stosunku do którejkolwiek z osób będących członkami organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego jednostki lub jednostki z nią powiązanej, lub
c) jednostkę kontrolowaną, współkontrolowaną lub inną jednostkę, na którą znaczący wpływ wywiera lub posiada w niej znaczącą ilość głosów, bezpośrednio albo pośrednio osoba, o której mowa w lit. a) i b),
- wraz z informacjami określającymi charakter tych transakcji. Informacje dotyczące poszczególnych transakcji mogą być zgrupowane według ich rodzaju, z wyjątkiem przypadku, gdy informacje na temat poszczególnych transakcji są niezbędne dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.
Ponadto należy zamieścić informacje o wynagrodzeniach, łącznie z wynagrodzeniem z zysku, wypłaconych lub należnych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących albo administrujących spółek handlowych (dla każdej grupy osobno) za rok obrotowy, a także informacje o pożyczkach i świadczeniach o podobnym charakterze udzielonych tym osobom ze wskazaniem warunków oprocentowania i terminów spłaty.
Powyższe wynika z ust. 4 pkt 2, 4 i 5 Dodatkowych informacji i objaśnień określonych w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.