Rachunkowość zarządcza

Rachunkowość zarządcza

Pojęcie i funkcje rachunkowości zarządczej

Geneza rachunkowości zarządczej

Ewolucja rachunkowości w XX w. – determinanty

Rachunkowość zarządcza – jest nienormowanym przepisami prawnymi systemem identyfikowania, gromadzenia, opracowywania, interpretacji i analizy różnorodnych informacji finansowych i niefinansowych, które mogą mieć znaczenia dla prowadzącej przez daną jednostkę działalności gospodarczej.

A. Jaruga mówi o rachunkowości zarządczej jako o procesie identyfikacji, analizy, pomiaru, przygotowywania i prezentowania informacji wykorzystywanych przez zarządzających do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji oraz mający na celu zapewnienie możliwości dokonywania rozliczeń z alokacji posiadanych zasobów i osiąganych wyników w ośrodkach odpowiedzialności.

Podstawową zasadą rachunkowości zarządczej jest wydzielenie rodzajów działalności i przyporządkowanie im odpowiednich kosztów operacyjnych. Zasady rachunkowości zarządczej muszą uwzględniać zróżnicowanie działalności obiektu wynikające z rodzaju świadczonych przez niego usług bądź produkcji dóbr.

Rachunkowość zarządcza służy celom wewnętrznym przedsiębiorstwa. Dostarcza odbiorcom w przedsiębiorstwie danych do podejmowania decyzji bieżących i rozwojowych. Jest więc ważnym elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Ranga tego elementu systematycznie wzrasta, ponieważ przedsiębiorstwo działa w coraz trudniejszych warunkach zewnętrznych, w których powinno być zarządzane sprawniej.

Podstawowym celem rachunkowości zarządczej jest więc systematyczne dostarczanie kierownictwu przedsiębiorstwa informacji ułatwiających podejmowanie optymalnych decyzji w danych warunkach.

Istotą rachunkowości zarządczej jest to, że ma ona charakter rachunkowości wewnętrznej. A zatem w dużym stopniu jest zindywidualizowana i dostosowana do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa co znaczy, że tyle jest form rachunkowości zarządczej ile przedsiębiorstw.

Treścią informacji zarządczej są informacji i zarządzanie. Wartość informacji zależy od tego, jaki będzie miała wpływ na podjęte decyzje i jakie rezultaty uzyska przedsiębiorstwo z ich realizacji. Informacje są emitowane zarówno przez rachunkowość finansową jak i zarządczą. Różnica między tymi informacjami sprowadza się do sposobu ich wykorzystywania.

Sposób wykorzystywania informacji generowanych przez rachunkowość finansową nie jest bliżej znany. Każdy odbiorca tych informacji wykorzystuje je w sposób tylko sobie właściwy. Natomiast informacji dostarczone przez rachunkowość zarządczą służą bezpośrednio odbiorcy informacji.

Rachunkowość zarządcza a rachunkowość finansowa

  1. Rachunkowość jako system informacyjny dla zewnętrznych użytkowników (RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA)

  2. Rachunkowość jako system informacyjny dla wewnętrznych użytkowników (RACHUNKOŚĆ ZARZĄDCZA)

DZIEDZINA RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Źródło regulacji – zasad obliczania i prezentacji danych Prawo bilansowe i Ustawa o Rachunkowości Regulacje wewnętrzne
Wyjście (efekt końcowy) Sprawozdanie finansowe Raport wewnętrzny
Podstawowa kategoria wynikowa Wynik finansowy (zysk/strata brutto) Wynik do zarządzania

Wynik brutto ≠ wynik do zarządzania

RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA
Zasoby podlegają ewidencji, są ujmowane w kategoriach historycznych Zasoby gospodarcze są planowane, ujmowane w kategoriach prospektywnych
Informacje dla odbiorców zewnętrznych Ukierunkowana jest na odbiorców wewnętrznych, przede wszystkim na kadrę menedżerską
Ukierunkowana na funkcjonowanie całej organizacji gospodarczej Ukierunkowana na działy, segmenty, produkty itp.
Regulowana przepisami prawa, standardami (międzynarodowymi, krajowymi Regulowana potrzebami informacyjnymi menedżerów
Informacje wynikowe dla analizy i oceny Informacje wynikowe dla planowania, podejmowania decyzji, kontroli itp.

Budżetowa metoda zarządzania

Budżetowa metoda zarządzania jest takim sposobem kierowania jednostką, który pozwala zarządzającym zminimalizować ryzyko gospodarcze.

Budżetowanie (planowanie) jest konieczne ze względu na następujące zjawiska:

Elementami budżetowej metody zarządzania są budżety, tj. programy działania przedsiębiorstwa oraz kontrola nad wykonaniem tego programu. Wykorzystując proces budżetowania przedsiębiorstwo uzyskuje w efekcie plany, które mogą stanowić punkt wyjścia dla wielu działań, takich jak:

Collin Drury wyróżnia następujące korzyści płynące z procesu budżetowego:

Ze względu na horyzont czasowy plany można podzielić na:

W przypadku planu długookresowego mówi się nie o budżecie, ale o planach ekonomiczno – finansowych. Ogólnie budżetowanie dotyczy bowiem planowania krótkookresowego. Mówiąc o planowaniu długookresowym, należy pamiętać, że ma ono charakter ogólny.

Na okresy roczne i krótsze jednostki sporządzają tzw. budżety wiodące. Budżet wiodący (master budżet) jest to program działania obejmujący wszystkie ośrodki odpowiedzialności występujące w danej jednostce gospodarczej, sporządzony na okres jednego roku z podziałem na okresy krótsze (kwartały, miesiące, tygodnie).

Budżet wiodący jest budżetem ciągłym (kroczącym), tzn. obejmującym zawsze 12 kolejnych miesięcy. W momencie gdy upływa jeden miesiąc, tworzony jest budżet na miesiąc następny. Pozwala to zarządzającym osiągnąć stabilny horyzont planowania.

Budżet wiodący składa się generalnie z dwóch części:

Budżet operacyjny – obejmuje prognozowanie dotyczące podstawowej działalności jednostki, czyli: sprzedaży, produkcji, gospodarki zapasami i kończy się planowanym rachunkiem zysków i strat na poziomie wyniku operacyjnego.

Budżet finansowy – prezentuje planowane wpływy i wydatki gotówkowe, uwzględnia działalność inwestycyjną i finansową, a także obejmuje planowane sprawozdania finansowe określane często sprawozdaniami pro-forma w postaci planowanego bilansu, planowanego rachunku zysków i strat na poziomie wyniku netto i planowane sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych.

Budżet operacyjny w jednostkach produkcyjnych obejmuje następujące budżety cząstkowe:

W ramach budżetu finansowego występują:

Do głównych zalet budżetu kroczącego (ciągłego) należą przede wszystkim:

Do wad budżetu kroczącego zalicza się:

Ze względu na sposób opracowywania budżety można podzielić na:

Podejście tradycyjne do przygotowania planu finansowego przedsiębiorstwa polega najczęściej na aktualizowaniu wartości, które pojawiły się w budżecie z poprzedniego roku o wybrane wskaźniki (inflacja, wzrost specyficznych kosztów itp.). Podejście to nazywane budżetowaniem narastającym (przyrostowym), pozwala na szybsze i oszczędne przygotowanie planów cząstkowych dla wielu różnych ośrodków kosztowych, zwłaszcza w dużych organizacjach gospodarczych.

Stosowanie budżetu narastającego posiada wiele wad zwłaszcza w odniesieniu do wydatków administracyjno – biurowych. Zalicza się tutaj:

Budżetowanie „od zera” – eliminuje to wady procesu budżetowania dzięki założeniu, że budżet jest budowany „od zera” na podstawie analizy działań. Określone przez regulamin organizacyjny obowiązki wydziału rozbija się na niezbędne działania, którym przypisuje się zużycie poszczególnych zasobów przedsiębiorstwa (materiały, robocizna itp.).

Do zalet przygotowania budżetu na podstawie analizy działań należy przede wszystkim zaliczyć:

Proces budżetowania „od podstaw” wymusza poza tym na kierownikach dokładną analizę zachowania się kosztów i ciągłe dostosowanie się działań do wymagań mieniącego się rynku.

Niebezpieczeństwa związane z przygotowaniem budżetu „od podstaw” to:

Budżetowanie „od podstaw” jest w praktyce stosowane obok budżetowania narastającego (przyrostowego), najczęściej w takich ośrodkach kosztowych jak: działy administracyjne, dział sprzedaży i marketingu, logistyka.

Centra odpowiedzialności za koszty

Systematyka kosztów

Sterowanie kosztami narzuca potrzebę ich systematyzacji w różnych przekrojach. Stosowanie do potrzeb koszty mogą być ujęte:

Klasyfikacja kosztów według rodzaju pozwala na ujęcie kosztów według jednorodnych składników:

Ujęcie kosztów produkcji i kosztów okresu w sprawozdaniu finansowym

Z punktu widzenia podejmowanych decyzji ważny jest podział kosztów na:

W odniesieniu do kosztów istotnych i nieistotnych stwierdza się, że:

Ze względu na stan wykonania wyróżniamy:

Koszty przesądzone są kosztami wywołanymi decyzjami wcześniejszymi, których nie można zmienić na etapie podejmowania decyzji bieżących. Są to więc koszty zapadłe i nieodwracalne.

Przeciwieństwem tych kosztów są koszty niezapadłe jeszcze, czyli koszty przyszłe (nieprzesądzone), których przedsiębiorstwo może uniknąć, ponieważ nie są one zdeterminowane. Koszty nieprzesądzone są więc zależne od rodzaju podjętej decyzji i dlatego są one ważne w procesie jej podejmowania.

Idea centrum odpowiedzialności za koszty

Centrum kosztów jest najmniejszym segmentem z zakresu odpowiedzialności. Tworzy się je w celu dostarczenia informacji potrzebnej do sterowania gospodarnością pojedynczego miejsca powstawania kosztów (MPK) lub grupy tych miejsc. Jego istotą jest ponoszenie odpowiedzialności za koszty, a nie tylko ewidencja wg miejsc powstawania.

Do podstawowych kryteriów wyodrębniania centrów kosztów należą:

Tworzone centra kosztów muszą ponadto spełniać 3 kryteria:

  1. Możliwość wyrażenia efektu rzeczowego (rezultatu) centrum w postaci miernika odzwierciedlającego powstawanie kosztów w centrum (pomiar in put – out put)

  2. Być wyraźnie wyodrębnionymi obszarami odpowiedzialności

  3. Ułatwić sporządzanie dowodów księgowych (a przynajmniej nie utrudniać)

Liczba centrów kosztów zależy od:

Wyodrębnianie i funkcja centrów kosztów

Wyodrębnianie centrum kosztów

według kryterium

Funkcji przedsiębiorstwa Obszaru odpowiedzialności
Organizacji przestrzennej
Centrum kosztów
Koszty powstałe w danym centrum Koszty rodzajowe

- - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - -
Suma pośrednia
Koszty usług wykonanych dla danego centrum Produkcja dla zakładu

- - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - -

- - - - - - - - - - - - - -
Suma ostateczna
Dalsze przeliczenie: na nośnik kosztów do innych centrów

Na poziomie najogólniejszych wniosków można stwierdzić, że:

W zależności od relacji centrów kosztów do procesu produkcji wyrobów można rozróżnić:

W dużych przedsiębiorstwach możliwa jest także, w celu uzyskania kosztów większej przejrzystości, ujmowanie centrów kosztów w grupy, a nawet w obszary kosztów. Najczęściej te centra grupuje się wg kryterium przynależności do poszczególnych stopni procesu wytwórczego.

Wyróżnia się zatem:

Ocena centrów kosztów

Miernik Konstrukcja miernika Pożądany poziom lub kierunek zmian
Wskaźnik dotrzymania budżetu kosztów zmiennych (%)
$$\frac{\text{koszty\ zmienne\ wykonane\ } \times 100}{\text{koszty\ zmienne\ bud}z\text{etowane}}$$
 ≤ 100
Wskaźnik obciążenia kosztami stałymi kosztów zmiennych (zł/zł)
$$\frac{koszty\ stale}{\text{koszty\ zmienne}}$$
 constans lub spadek
Koszty stałe na jednostkę produkcji
$$\frac{poniesione\ przez\ centrum\ koszty\ stale}{\text{podukcja\ w\ jednostkach\ naturalnych}}$$
 spadek
Koszty stałe na jedną roboczogodzinę
$$\frac{poniesione\ przez\ centrum\ koszty\ stale}{efektywny\ czas\ pracy\ pracownikow}$$
 spadek
Koszty stałe na jedną maszynogodzinę
$$\frac{poniesione\ przez\ centrum\ koszty\ stale}{\text{maszynogodziny\ przepracowane}}$$
 spadek lub constans
Wydajność pracy:
1) w sztukach na 1 pracownika
$$\frac{wielkosc\ produkcji}{\text{liczba\ zatrudnionych}}$$
 wzrost
2) w sztukach na roboczogodzinę
$$\frac{wielkosc\ produkcji}{\text{efektywny\ czas\ pracy}}$$
 wzrost
3) w %
$$\frac{efektywny\ czas\ pracy \times 100}{\text{nominalny\ czas\ pracy}}$$
 →100%
Współczynnik braków
$$\frac{ilosc\ brakow \times 100}{ilosc\ produkcji}$$
 spadek
Ilość braków na 100 tys. sztuk produkcji spadek

$$\frac{poziom\ odpadow \times 100}{wielkosc\ produkcji\ wykonana}$$
 spadek
Pracochłonność (w godzinach na sztukę)
$$\frac{\text{efektywny\ czas\ pracy}}{\text{produkcja\ w\ sztukach}}$$
 spadek
Terminowość realizacji zadań (w godzinach) Czas opóźnień w przekazywaniu półproduktu do następnego etapu obróbki spadek
Terminowość dostaw (w godzinach, dniach) Czas opóźnień dostaw w porównaniu z czasem dostaw określonym w umowie spadek
Cykl zapasów surowców i materiałów (w dniach)
$$\frac{sr.stan\ zapasow\ surow. \times liczba\ dni\ w\ okr.}{\text{koszty\ wytworzenia}}$$
 constans lub spadek
Cykl zapasów produkcji w toku (w dniach)
$$\frac{sr.stan\ zapasow\ prod\ w\ toku \times liczba\ dni\ w\ okr.}{\text{koszty\ wytworzenia}}$$
 constans lub spadek
Długość cyklu operacyjnego Ewidencjonowany czas od pobrania surowców do przyjęcia wyrobów gotowych do magazynowania constans lub spadek
Stopnień wykorzystania zdolności produkcyjnych w %
$$\frac{\text{produkcja\ wykonana}}{\text{potencjalna\ moc\ produkcyjna}}$$
 →100%

Premiowanie menadżerów w centrach kosztów

Z punktu widzenia przedsiębiorstwa wykonanie zadań przez centrum kosztów produkcji pod względem ilościowym, kosztowym i czasowym. Ponieważ określenie stopnia współprzyczyniania się danego centrum kosztów do osiągnięcia zysków przedsiębiorstwa jest rzeczą trudną i wymagającą nakładów jako podstawę do premiowania osób odpowiedzialnych za koszty można przyjąć:

Oszczędność kosztów dotyczy tylko kosztów, na które kierownika danego centrum ma wpływ. Premia:

Centra przychodów

Idea centrum przychodów

Centrum przychodów wyodrębnia się w organizacjach dążących do zwiększenia udziału w rynku. Koszty działalności centrum są tu wówczas do pewnego stopnia czynnikiem drugorzędnym, ale właśnie różnica przychodów i kosztów sprzedaży daje marżę dzięki której istnieje reszta przedsiębiorstwa.

Za podstawę wyodrębnienia centrum przychodów może być przyjęty region geograficzny, produkt lub grupa produktów, klient lub grupa klientów, branża czy segment rynku. Kryterium wyodrębniania musi być na tyle wyraźne, aby nie dochodziło do „bratobójczych” walk pomiędzy centrami w postaci składania konkurencyjnych ofert temu samemu klientowi – muszą istnieć mechanizmy koordynujące działania.

Rachunek marż pokrycia w centrum przychodów

W typowym przedsiębiorstwie centrum przychodów może stanowić dział sprzedaży czy dział marketingu. Oprócz odpowiedzialności za wielkość przychodów, kierownik takiego centrum odpowiada za koszty związane z procesem sprzedaży w tym koszty promocji i reklamy oraz stałe koszty własne generowane przez dział sprzedaży.

Poziom przychodów ze sprzedaży zależy od szeregu czynników zarówno niezależnych jak i zależnych od kierownika sprzedaży.

Do pierwszej grupy czynników niezależnych przynależą:

Do drugiej grupy czynników zależnych przynależą:

Zadaniem centrów przychodów jest maksymalizacja przychodów, zwiększenie udziału w rynku, a w warunkach silnej konkurencji i dekoniunktury w branży – utrzymanie dotychczasowego poziomu obrotów.

Handlowcy muszą być świadomi kosztów do jakich współprzyczyniają się. Dlatego właśnie stworzono ideę odpowiedzialności za przychody i koszty sprzedaży w postaci centrum przychodów (revenue center), aby uświadomić im, że odpowiadają nie tylko za poziom przychodów, ale również grupę kosztów, które mogą mieć znaczny wpływ na końcowy wynik przedsiębiorstwa.

Budżetowy i wykonany rachunek marży pokrycia kosztów działu sprzedaży

Budżet Wykonanie
Przychody ze sprzedaży planowane (ilość x cena planowana) Przychody ze sprzedaży osiągnięte (ilość x cena rzeczywista)
- planowane upusty i rabaty - zrealizowane upusty i rabaty
= planowane przychody skorygowane = zrealizowane przychody skorygowane
- planowane koszty zmienne (ilość x planowany jednostkowy koszt zmienny) - planowane koszty zmienne (ilość rzeczywista x planowany jednostkowy koszt zmienny)
= planowana marża pokrycia kosztów I = zrealizowana marża pokrycia kosztów I
- planowane koszty promocji i reklamy - wygenerowane koszty promocji i reklamy
= planowana marża pokrycia kosztów II = zrealizowana marża pokrycia kosztów II
- planowane koszty własne działu sprzedaży - rzeczywiste koszty własne działu sprzedaży
= planowana marża pokrycia kosztów III = zrealizowana marża pokrycia kosztów III

Schemat nie jest stosowany zawsze (przykładowy).

Koszty obsługi klienta mają w dużej części charakter stały. Są one związane z prowadzeniem konta, przyjmowaniem zamówień, fakturowaniem, utrzymaniem bezpośredniego kontaktu z klientem, monitorowanie w przypadku opóźnień płatności, obsługą bankową operacji. Marże pokrycia realizowane przy sprzedaży drobnym odbiorcom będą mniejsze. Można temu zapobiec poprzez właściwe ustalenie poziomu upustów cenowych „za ilość”. Niekiedy od marży pokrycia odejmuje się odsetki od kapitału zaangażowanego w należnościach z tytułu kredytowania odbiorców, co daje poziom marży pokrycia kosztów III. Dopiero odjęcie od niej kosztów własnych centrum sprzedaży pozwala uzyskać marżę pokrycia kosztów IV.

Reasumując: rachunek marż pokrycia kosztów centrum przychodów, zwłaszcza sporządzony wg grup kosztów, kieruje uwagę menadżerów na wymagania i potrzeby klientów, na ich oczekiwania w przyszłych okresach, dając tym samym dostęp do informacji niezbędnych do oceny zmian w potencjale strategicznym przedsiębiorstwa. Podobnie, rachunek marż pokrycia sporządzony wg obszarów sprzedaży umożliwi obserwację zmian w rentowności sprzedaży, zachodzących równolegle ze zmianami popytu na tych obszarach i ułatwi dobór narzędzi oddziaływania, stosownie do specyfiki i upodobań klientów tych regionów.

Budżetowanie wielkości sprzedaży i kosztów pozyskania sprzedaży planowanie wielkości sprzedaży

Tworząc budżet przedsiębiorstwa na kolejny rok zaczyna się od planu sprzedaży. Budżet sprzedaży determinuje planowanie dalszych budżetów cząstkowych: poczynając od budżetu zakupu surowców po budżet inwestycji (może np. determinować konieczność zmiany wielkości produkcyjnych). Dokładność prognoz sprzedaży, a później realność planu sprzedaży określają w dużym stopniu realność wielu budżetów kosztowych. Im dokładniej, np. zostanie stworzony plan sprzedaży, tym dokładniejszy będzie plan produkcji i bardziej ograniczona będzie ewentualność jej zmiany.

Wśród licznych metod prognostycznych, chłonności i wielkości rynku można wyróżnić:

  1. Metody prognozowania o charakterze obiektywnym (metody analogii i porównań, wskaźników wzrostu i elastyczności, ekstrapolacji trendu, wyrównywania wykładniczego, predykcji ekonomicznej, RAS)

  2. Metody prognozowania o charakterze subiektywnym (ocena ekspertów, delficka, burzy mózgów, PATTERN)

Tworzenie planów strategicznych i operacyjnych sprzedaży może spoczywać na różnych szczeblach organizacyjnych. W procesie ich opracowywania mogą uczestniczyć:

Dodatkowo przy szacowaniu przyszłego popytu Ph. Kotler wyróżnia badania intencji nabywców. Stosowanie ankiet jest uzasadnione w przypadku: małej liczby nabywców, niskich kosztów dotarcia do nich, wyraźnych ich intencji dotyczących możliwości zakupu i wyraźnej chęci ich wyjawienia. Zalecane są przy planowaniu sprzedaży dóbr trwałego użytku i przy wprowadzaniu nowych produktów na rynek.

W planowaniu sprzedaży można wyróżnić dwa podejścia:

  1. Planowanie wartości sprzedanej

  2. Planowanie ilości i ceny sprzedawanych produktów

Pierwsze podejście wykorzystywane jest w przypadku posiadania szerokiej gamy produktów dostarczanych w różnych odmianach.

Planowanie ceny produktu na ulokowaniu jej pomiędzy dolną granicą określaną przez koszty własne a górną granicą wyznaczoną przez ceny konkurencji i bariery popytu. Klienci, konkurencja i koszty stanowią triadę determinującą cenę i sposób jej ustalenia za pomocą:

Planowane przychody można podzielić na trzy grupy ze względu na:

  1. To, co się sprzedaje (oferowane produkty)

  2. To, gdzie i komu się sprzedaje (rozróżnienie geograficzne, grupy klientów lub kanały dystrybucji)

  3. Kategorie przychodów (księgowy rodzaj przychodów lub techniczne jednostki odniesienia, np. zakład energetyczny oferuje kWh energii oraz przeglądy samochodów i usługi remontowe urządzeń elektryczno – energetycznych wyrażone w godzinach pracy

System oceny centrów przychodów

Oprócz ustalenia przyczyn odchyleń zrealizowanych przychodów ze sprzedaży od ich budżetowego planu, kontroler powinien przyjąć kilka (3 – 6) mierników do oceny pracy centrum. Dobór mierników będzie zależny od:

Mierniki służące do oceny centrum przychodów można ująć w trzy grupy:

Mierniki oceny oparte na przychodach ze sprzedaży

Miernik Konstrukcja miernika Pożądany poziom lub kierunek zmian
Stopień realizacji planowanych przychodów ze sprzedaży (%) (przychody ze sprzedaży realizowane przez centrum przychodów / przychody budżetowe) x 100 wzrost
Przyrost przychodów ze sprzedaży (%) [(przychody zrealizowane i przychody budżetowe) / przychody budżetowe] x 100 wzrost
Zmiany przychodów ze sprzedaży w relacji do poprzedniego okresu (%) (przychody zrealizowane w danym roku / przychody osiągnięte w roku lub latach ubiegłych) x 100 wzrost
Udział przychodów danego centrum w przychodach firmy (%) (przychody danego centrum przychodów / przychody przedsiębiorstwa ogółem) x 100 Constans lub wzrost
Udział upustów i rabatów w przychodach centrum (%) (wartość upustów i rabatów / przychody ze sprzedaży) x 100 Pożądany poziom zależy od koniunktury rynkowej
Struktura produktowa przychodów ze sprzedaży (%) (przychody ze sprzedaży danego produktu lub usługi / przychody ze sprzedaży centrum) x 100 Zmiany stosowane do potrzeb klientów
Struktura geograficzna przychodów ze sprzedaży (%) (przychody ze sprzedaży na danym rynku / przychody ze sprzedaży centrum) x 100 Zmiany stosowane do potrzeb klientów
Poziom stabilizacji przychodów ze sprzedaży (%) (sprzedaż dla klientów stałych / przychody ze sprzedaży centrum) x 100 wzrost
Udział w rynku (%) (przychody ze sprzedaży danego produktu centrum / wartość sprzedaży danego produktu na rynku) x 100 wzrost

Mierniki oceny efektywności gospodarowania

Miernik Konstrukcja miernika Pożądany poziom lub kierunek zmian
Udział należności w przychodach ze sprzedaży (%) (średni stan należności / przychody ze sprzedaży centrum) x 100 Dopuszczalny wzrost, stabilizacja, spadek, stosownie do strategii
Cykl należności (w dniach) (należności na koniec okresu budżetowego / sprzedaż dzienna z okresu, z którego pochodzą należności) x 365 Dopuszczalny wzrost, stabilizacja, spadek, stosownie do strategii
Relacja należności przeterminowanych do należności ogółem (%) (należności przeterminowane / należności ogółem) x 100 spadek
Średnia sprzedaż na klienta (tys. zł) (przychody ze sprzedaży centrum / liczba obsługiwanych klientów) wzrost
Średnia sprzedaż na pracownika centrum (tys. zł) (przychody ze sprzedaży centrum / liczba zatrudnionych w centrum pracowników) wzrost
Stopa marży brutto (%) (marża na pokrycie kosztów II / przychody ze sprzedaży centrum) x 100 wzrost
Relacja kosztów sprzedaży do przychodów (%) (stałe koszty sprzedaży / przychody ze sprzedaży centrum) x 100 spadek
Poziom reklamacji (wartość zareklamowanej produkcji / przychody ze sprzedaży centrum) X 100 spadek
Cykl zapasów wyrobów gotowych (w dniach) (średni stan zapasów wyrobów gotowych / sprzedaż dzienna okresu budżetowego) x 365 spadek

Ad. Cykl należności – jeżeli jest to firma produkcyjna jak wskaźnik wynosi ok. 2 tygodni to jest to bardzo dobrze, do miesiąca dobrze, powyżej 3 miesięcy bardzo źle

Często zobowiązania są większe niż należności, np. ZUS, US są określone daty, do których trzeba wpłacić należne pieniądze, dlatego w ramach polityki należności należy nie robić „papierowych przychodów” (FVS w momencie wystawienia kwota netto to nasz przychód) – najlepiej jest nie mieć należności przeterminowanych, aby nie mieć problemów z zapłaceniem swoich zobowiązań.

Przykładowe niefinansowe mierniki oceny centrum przychodów

Miernik Konstrukcja miernika Pożądany poziom lub kierunek zmian
Terminowość realizacji zamówień (%) (wartość zamówień niezrealizowanych terminowo / przychody ze sprzedaży) x 100 spadek
Poziom realizacji zamówień (w sztukach) Liczba zamówień nieprzyjętych do realizacji spadek
Stopień satysfakcji klientów (%) (klienci zadowoleni z obsługi / liczba klientów ogółem) x 100 wzrost
Średni czas realizacji zamówień (w dniach) Czas od realizacji wpływu zamówienia do zawiadomienia o odbiorze produktu lub dostawy spadek
Czas załatwiania reklamacji Czas od wpływu reklamacji do jej rozstrzygnięcia spadek

Centra odpowiedzialności za wyniki

Pojęciem centrum odpowiedzialności za wynik (profit center, centrum zysku) określa się obszar przedsiębiorstwa, którego zadania są budowane z uwzględnieniem obiektów sterowania, a odpowiedzialność zorientowana jest na wynik. Profit center, zwane także obszarem zysku czy obszarem biznesu, jest więc zorganizowaną jednostką przedsiębiorstwa, która odpowiedzialna jest zarówno za stronę przychodów jak i za dużą część kosztów, których to różnica określa wynik tej jednostki.

W literaturze określane są trzy niezbędne wymagania warunkujące utworzenie profit center na podstawie wyrobów:

  1. Asortyment wyboru musi być zbywany bezpośrednio na wyniku i być technicznie oddzielony od innego asortymentu

  2. Sprzedaż produktów wymaga specyficznego know-how lub klienci nie mogą być identyczni; muszą istnieć oddzielne kanały dystrybucji dla poszczególnych profit center

  3. Produkcja przynajmniej ważniejszych części musi odbywać się w oddzielnych wydziałach a nawet zakładach

W centrach zysków przejawiają się wszelkie zalety delegowania uprawnień na niższe szczeble zarządzania tj.:

Do najczęstszych kryteriów wyodrębniania profit center zalicza się:

Rozróżnić można rzeczywiste (pełne) i pozorne profit center. Te drugie określa się niekiedy mianem quasi-centrum zysku. W rozróżnieniu tym rzeczywiste centrum odpowiedzialności za wynik ma dostęp do rynku zaopatrzenia i rynku zbytu oraz dysponuje maszynami i urządzeniami produkcyjnymi. Dlatego też tworzenie rzeczywistych centrów wyników możliwe jest w relatywnie dużych przedsiębiorstwach. Zalety profit center są możliwe do uzyskania także w przedsiębiorstwach lub ich częściach niespełniających powyższych warunków dzięki tworzeniu pozornych profit center.

Spełnione muszą być do tego następujące przesłanki:

Przykładami takich quasi-profit center mogą być: dział reklamy traktowany jako samodzielna agencja reklamowa, dział konstrukcyjny jako biuro inżynieryjne, dział organizacyjny jako zewnętrzne przedsiębiorstwo doradcze czy dział szkoleń jako instytut treningowy.

Przynależność działów reklamy, badań rynku, zaopatrzenia i przetwarzania danych jest różnie określana. Można wymienić następujące czynniki wpływające na centralizację bądź decentralizację tych działań:

W ośrodkach odpowiedzialności za wynik kierownik powinien:

Wyznaczanie zadań ośrodkom odpowiedzialności

Budżetowanie poprzedzane jest przekazaniem przez zarząd wytycznych i założeń, w których zawarte są cele firmy jako całości i które muszą być uwzględniane przy budowaniu budżetów cząstkowych. Dotyczą one głównie sprzedaży i parametrów kształtujących koszty.

W założeniach najczęściej określane są:

Założenia zarządu firmy Budżet zapasów wyrobów gotowych
Budżet sprzedaży Budżet produkcji Budżet zaopatrzenia
Budżet kosztów Budżet zatrudnienia
Budżet zmiennych kosztów produkcji Budżet energii
Budżet kosztów stałych Inne budżety czynników produkcji
Budżetowany rachunek marż pokrycia

Przebieg procesu wyznaczenia zadań centrum odpowiedzialności za wynik

Wypracowane przez centrum zysków kwoty wyniku finansowego zależą od symulowania dwóch głównych grup czynników:

  1. Kształtujących przychody ze sprzedaży

  2. Kształtujących koszty

Wykorzystując te parametry menadżer centrum zysku może oddziaływać na:

Krótkookresowy rachunek marż pokrycia

1 Przychody ze sprzedaży brutto Ilość x cena
2 - planowane zmniejszenie przychodów Rabaty, opusty cenowe z tytułu reklamacji, roszczenia nieściągalne
3 = przychody ze sprzedaży netto 1 – 2
4 - koszty zmienne Ilość sprzedanej produkcji x jednostkowy koszt zmienny
5 = marża pokrycia I 3 – 4
6 - szczególne koszty stałe

  • Grupy produktów

  • Obszar sprzedaży

  • Grupy klientów

  • Zakład produkcyjne
7 = marża pokrycia II 5 – 6
8 - koszty stałe firmy przypadające na dane centrum Koszty ogólnego zarządu i sprzedaży przeniesione kluczem na dane centrum
9 = marża pokrycia III

7 – 8

Wynik finansowy centrum zysku

Istniejące „wąskie gardła” można przezwyciężyć korzystając z zewnętrznych usług innych przedsiębiorstw. Wówczas:

Wskaźniki oparte na marżach pokrycia

Wskaźniki Konstrukcja wskaźnika Uwagi, pożądany poziom
Stopień realizacji planowanej marży pokrycia
$$\frac{marza\ pokrycia\ kosztow\ II\ wykonana}{marza\ pokrycia\ kosztow\ II\ planowana}$$

> 100%
Struktura marży pokrycia
$$\frac{koszty\ stale\ centrum}{marza\ pokrycia\ kosztow\ II}$$
 Constans lub spadek
Stopa marży brutto


$$\frac{\text{ma}rza\ pokrycia\ kosztow\ II}{przychody\ ze\ sprzedazy}$$

lub


$$\frac{zmiana\ marzy\text{\ pokrycia\ }\text{II}}{zmiana\ przychodow\ ze\ sprzedazy}$$

Wyższy

Interpretacja wielokierunkowa
Jednostkowa marża pokrycia


$$\frac{\text{ma}rza\ pokrycia\ kosztow}{ilosc\ produkcji}$$

lub

cena sprzedaży produktu – koszt zmienny produktu

 Wyższy
Marża na roboczogodzinę


$$\frac{\text{ma}rza\ pokrycia\ kosztow\ II}{ilosc\ roboczogodzin}$$

lub


$$\frac{zmiana\ marzy\text{\ pokrycia\ }\text{II}}{ilosc\ przepracowanych\ roboczogodzin}$$

 Wyższy
Marża pokrycia na maszynogodzinę


$$\frac{\text{ma}rza\ pokrycia\ kosztow\ II}{\text{przepracowane\ maszynogodziny}}$$

lub


$$\frac{zmiana\ marzy\text{\ pokrycia\ }\text{II}}{\text{przepracowane\ maszynogodziny}}$$

 Wyższy
Marża pokrycia na jednostkę posiadanych mocy produkcyjnych


$$\frac{\text{ma}rza\ pokrycia\ kosztow\ II}{poziom\ zdolnosci\ produkcyjnych}$$

lub


$$\frac{zmiana\ marzy\text{\ pokrycia\ }\text{II}}{poziom\ zdolnosci\ produkcyjnych}$$

 Wyższy
Marża pokrycia na jednego klienta


$$\frac{\text{ma}rza\ pokrycia\ II}{liczba\ klientow\ centrum}$$

lub


$$\frac{zmiana\ marzy\ pokrycia}{liczba\ klientow\ centrum}$$

 Im wyższy tym lepszy

Mierniki służące do pomiaru stopnia budżetu kosztów w centrum zysku

Wskaźniki Konstrukcja wskaźnika Uwagi, pożądany poziom
Wskaźnik dotrzymania budżetu kosztów zmiennych (%)
$$\frac{\text{koszty\ zmienne\ poniesione}}{koszty\ zmienne\ budzetowane} \times 100$$
 spadek
Udział kosztów zmiennych w przychodach ze sprzedaży (%)
$$\frac{\text{koszty\ zmienne}}{przychody\ ze\ sprzedazy\ centrum\ zysku} \times 100$$
 Spadek
Wskaźnik dotrzymania limitu kosztów stałych (%)
$$\frac{koszty\ stale\ poniesione}{koszty\ stale\ budzetowane} \times 100$$
 100%
Obciążenie przychodów ze sprzedaży kosztami stałymi (%)
$$\frac{koszty\ stale\ centrum}{przychody\ ze\ sprzedazy\ centrum\ zysku} \times 100$$
 Spadek
Obciążenie kosztów zmiennych kosztami stałymi (%)
$$\frac{koszty\ stale\ centrum\ zysku}{\text{koszty\ zmienne\ centrum\ zysku}} \times 100$$
 spadek

Mierniki oceny wybranych obszarów zarządzania w centrum zysku

Wskaźniki Konstrukcja wskaźnika Uwagi, pożądany poziom
Stopień wykorzystania czasu pracy pracowników (%)
$$\frac{efektywny\ czas\ pracy\ pracownikow}{nominalny\ czas\ pracy\ pracownikow} \times 100$$
 Wzrost
Stopień wykorzystania czasu pracy maszyn i urządzeń (%)
$$\frac{\text{maszynogodziny\ przepracowane}}{\text{maszynogodziny\ potencjalne}} \times 100$$
 Wzrost
Stopień wykorzystania mocy produkcyjnych (%)
$$\frac{\text{produkcja\ wykonana}}{\text{produkcja\ potencjalna}} \times 100$$
 Wzrost
Fundusze płac na 1 roboczogodzinę (tys. zł)
$$\frac{koszt\ wynagrodzen}{efektywny\ czas\ pracy\ pracownikow}$$
 Constans lub spadek
Poziom jakości produkcji (%)


$$\frac{liczba\ brakow}{\text{produkcja\ wykonana}} \times 100$$


$$\frac{wartosc\ produkcji\ zareklamowanej}{przychody\ ze\ sprzedazy\ centrum\ zysku} \times 100$$

Spadek

Spadek
Wydajność gotówkowa sprzedaży (%)
$$\frac{gotowka\ operacyjna}{przychody\ ze\ sprzedazy\ centrum\ zysku} \times 100$$
 Wzrost
Płynność finansowa (%)
$$\frac{gotowka\ operacyjna}{zobowiazania\ krotkoterminowe} \times 100$$
 Wzrost
Udział należności przeterminowanych w należnościach ogółem (%)
$$\frac{naleznosci\ przeterminowane}{naleznosci\ ogolem} \times 100$$
 wzrost

Mierniki oceny stopnia wykorzystania zasobów w centrum zysku

Wskaźniki Konstrukcja wskaźnika Uwagi, pożądany poziom
Wydajność pracy (tys. zł/rbh)
$$\frac{wartosc\ dodana}{\text{liczba\ efektywnie\ przepracowanych\ roboczogodzin}}$$
 Wzrost
Wydajność pracy (tys. zł/1 pracownika)
$$\frac{wartosc\ dodana}{\text{liczba\ zatrudnionych}}$$
 Wzrost
Produktywność majątku rzeczowego
$$\frac{przychody\ ze\ sprzedazy}{wartosc\ rzeczowych\ skladnikow\ majatku\ trwalego}$$
 Wzrost
Produktywność czynnika ludzkiego
$$\frac{wartosc\ dodana}{\text{koszty\ pracy}}$$
 Wzrost
Cykl zapasów (dni)
$$\frac{sr.stan\ zapasow\ w\ okresie \times liczba\ dni\ w\ okresie}{przychody\ ze\ sprzedazy\ centrum\ zysku}$$
 Constans lub spadek
Cykl należności (dni)
$$\frac{sr.stan\ naleznosci\ w\ okresie \times liczba\ dni\ w\ okresie}{przychody\ ze\ sprzedazy\ centrum\ zysku}$$
 Constans lub spadek
Cykl zobowiązań krótkoterminowych bez kredytów (dni)
$$\frac{sr.stan\ zob.kt.\ w\ okresie \times liczba\ dni\ w\ okresie}{przychody\ ze\ sprzedazy\ centrum\ zysku}$$
 Constans lub spadek
Cykl konwersji gotówki Cykl zapasów + cykl należności – cykl zobowiązań krótkoterminowych Spadek

Centra odpowiedzialności za inwestycje

idea centrum inwestycji

słabą stroną centrum zysku jest traktowanie zysku jako parametru podlegającego sterowaniu niekoniecznie za pełną wiedzą zarządu. Ponadto centrum zysku nie jest zainteresowane zarządzaniem powierzonym mu majątkiem (kapitałem) w dłuższej perspektywie czasowej. Naturalnym rozwiązaniem jest więc przydzielenie kierownictwu profit center odpowiedzialności za powierzony majątek. Rozwiązanie to przybiera postać centrum inwestycji, ideą przewodnią tej koncepcji jest generowanie zysków przez posiadane aktywa. Decentralizacja odpowiedzialności za zyski wymaga decentralizacji kontroli większości aktywów organizacji.

H. Buk definiuje centrum inwestycji jako segment organizacji odpowiedzialny za większą liczbę parametrów finansowych niż centra zysków, które sterują tylko wynikami finansowymi. Centra inwestycji odpowiadają dodatkowo za relację tych wyników do zainwestowanego kapitału.

Z kolei D. Sołtys centra inwestycji określa jako wyodrębnione segmenty działalności przedsiębiorstwa, których kierownictwa mają uprawnienia do podejmowania decyzji (i ponoszą w tym zakresie odpowiedzialność) w obszarze kosztów, przychodów i przedsięwzięć inwestycyjnych.

Centrum inwestycji określane jest jako centrum zysków w którym zarząd jest w stanie określić koszt otrzymanego kapitału bądź koszt korzystania z aktywów operacyjnych centrum. Nie wszystkie centra zysków mogą stanowić bazę centrów inwestycyjnych.

Centrum inwestycji może stanowić zarówno wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, której kierownik odpowiedzialny jest za wyniki i inwestycje, jak i podmiot gospodarczy, bądź to samodzielnie funkcjonujący na rynku, bądź też pozostający – przez powiązania kapitałowe – w określonej strukturze dużego podmiotu (koncerny, holdingi).

Budżetowanie w centrach inwestycji

Procedura budżetowania w centrach inwestycji dostosowana jest do ekonomicznych i organizacyjnych uwarunkowań działalności tych centrów. Dlatego przede wszystkim należy ustalić liczbę poziomów hierarchii budżetowania, metody sporządzania i zatwierdzania budżetów, okres, którego budżety dotyczą, procedurę badania odchyleń i reagowania na nie. Proces budżetowania należy rozpocząć od opracowania budżetów szczegółowych. Ich liczba i rodzaj będą zależały od struktury controllingowej i liczby szczebli zarządzania.

Proces budżetowania obejmuje:

Budżet wpływów i wydatków, zwany również budżetem gotówki, prezentuje planowane wpływy i wydatki gotówkowe dla danego okresu.

W obszarze planowanych wpływów ujmuje się:

Wydatki zazwyczaj ujmuje się w trzech grupach:

Dla centrum inwestycji istotnym budżetem cząstkowym w części finansowej budżetu głównego jest budżet nakładów kapitałowych na realizację inwestycji. Stanowi on część długoterminowego budżetu rozwoju firmy i obejmuje:

W przypadku niedoboru źródeł finansowania zarząd powinien wiedzieć, które zadania muszą być zrealizowane, aby można było przetrwać i utrzymać firmę na rynku, a których realizację można odsunąć w czasie. Podstawą hierarchizacji zadań inwestycyjnych jest ich efektywność i zmiany sytuacji rynkowej.

Do ustalenia poziomu aktywów obrotowych i źródeł ich finansowania w bilansie pro forma wykorzystuje się:

W obydwu z nich zakłada się zależność liniową między poziomem zapasów, należności, zobowiązań spontanicznych a poziomem realizacji sprzedaży.

Budżetowany rachunek przepływów pieniężnych jest pomostem pomiędzy bilansem i rachunkiem zysków i strat. Stąd jego sporządzanie staje się relatywnie proste.


Wyszukiwarka