Wyrok

z dnia 25 października 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu

I SA/Po 449/10

Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 § 1 o.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny, niewykonania wezwania), lecz także w odniesieniu do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

LEX nr 653602

653602

Dz.U.2005.8.60: art. 262 § 1

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Nikodem.

Sędziowie WSA: Maciej Jaśniewicz (spr.), Roman Wiatrowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie kary porządkowej

I. uchyla zaskarżone postanowienie;

II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę (...) zł ((...)) tytułem zwrotu kosztów sądowych;

III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) na podstawie art. 216 i art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) nałożył na ŁS karę porządkową w wysokości (...). W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ŁS został wezwany pismem z dnia (...), doręczonym w dniu (...), do osobistego stawiennictwa się w dniu (...) o godz. (...) w Urzędzie Skarbowym celem przesłuchania w charakterze świadka w związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniem podatkowym w zakresie odpowiedzialności podatkowej PJ za zaległości podatkowe Sp. z o.o. A. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nie stawienie się bez uzasadnionej przyczyny, bezzasadne odmówienie złożenia wyjaśnień lub zeznań oraz opuszczenie miejsca przed zakończeniem przeprowadzenia czynności bez zezwolenia organu może spowodować ukaranie karą porządkową w kwocie do (...). Pomimo prawidłowego wezwania ŁS nie stawił się na przesłuchanie jako świadek.

Na powyższe postanowienie ŁS pismem z dnia (...) złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o jego uchylenie, ewentualnie o uchylenie kary porządkowej. W uzasadnieniu wskazał, że jego nieobecność w dniu (...) była usprawiedliwiona, gdyż spowodowana była chorobą oraz tym, że nie zrozumiał, w jakim charakterze ma zostać przesłuchany oraz czy jego obecność jest obowiązkowa. O swoich wątpliwościach poinformował organ podatkowy w piśmie z dnia (...). Wezwanie i zawiadomienie dotyczące jednej sprawy w charakterze strony i świadka uznał za omyłkę organu. Z tego też względu uznał, że jego udział nie jest obowiązkowy. ŁS uważa, że nałożona kara jest przedwczesna i nieadekwatna do przewinienia. Wskazał, że nie stawił się na przesłuchanie po raz pierwszy, a zatem wymierzenie kary w wysokości (...), zwłaszcza w przedstawionych okolicznościach sprawy, jest zdecydowanie zbyt surowe.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 262 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podtrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie wziął pod uwagę pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...), nr (...) wzywające ŁS do osobistego stawienia się w dniu (...) w siedzibie organu w charakterze świadka. W piśmie tym w sposób szczegółowy wskazano z jakiego powodu i w jakim charakterze wezwany ma się stawić. Ponadto w pouczeniu organ podatkowy określił negatywne dla wezwanego konsekwencje wynikające z faktu zignorowania tego wezwania i nie stawienia się na wezwanie. Wezwanie zostało adresatowi skutecznie doręczone w dniu (...). Z uwagi na fakt, że termin przesłuchania został wyznaczony dopiero na dzień (...), wezwany miał bardzo dużo czasu na podjęcie jakichkolwiek kroków zmierzających do wyjaśnienia swoich ewentualnych wątpliwości co do otrzymanego wezwania. Winien podjąć ewentualne czynności wyjaśniające w takim terminie, aby w wyznaczonym przez organ podatkowy dniu stawić się na przesłuchanie. Wystosowanie pisma z prośbą o wyjaśnienie nurtujących go wątpliwości w dniu (...) (data stempla pocztowego) było, zdaniem organu odwoławczego, jedynie grą na zwłokę, gdyż uniemożliwiało udzielenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiedzi przed terminem zaplanowanego przesłuchania. Również argument skarżącego, iż nie mógł stawić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie z powodu choroby uznał za niewiarygodny i nieuzasadniony. ŁS w żaden sposób nie udokumentował zaświadczeniem lekarskim faktu swej choroby, przy jednoczesnym wskazaniu, iż z powodu choroby nie może stawić się na wezwanie (np. chory musi leżeć). Wskazał, że skarżący również nie stawił się na kolejne przesłuchanie, które zostało wyznaczone na dzień (...). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie Ł S ma na celu wyłącznie utrudnianie i przedłużanie prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Sp. z o.o. A za jej zaległości podatkowe, licząc na przedawnienie części zaległości podatkowych, za które członkowie zarządu mogą ponosić osobistą odpowiedzialność. Wskazał, że w tych okolicznościach nałożona kara porządkowa w kwocie (...) jest w pełni uzasadniona.

ŁS pismem z dnia (...) złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jego uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że kara porządkowa ma na celu spowodowanie stawienia się świadka i jego przesłuchanie i stanowi jedynie formę grzywny przymuszającej do wykonania pewnych obowiązków. Wyjaśnił, że usprawiedliwił swoje niestawiennictwo w dniu (...) oraz w dniu (...), a w dniu (...) został przesłuchany w sprawie. Zatem kara porządkowa, jako że osiągnęła swój cel, tj. stawiennictwo i przesłuchanie, winna być uchylona. Zdaniem skarżącego jej utrzymanie jest niezasadne i powoduje, iż kara porządkowa traci swój charakter środka przymusu dyscyplinującego świadka, a zamienia się w represję karną mającą na celu ukaranie uczestnika postępowania. Wskazał, że w postępowaniu przed sądami powszechnymi stawiennictwo na rozprawie powoduje uchylenie kar grzywny nałożonych na poprzednich rozprawach z tytułu nieusprawiedliwionego niestawiennictwa świadka właśnie z uwagi na osiągnięcie celu grzywny, tj. przybycie świadka i jego przesłuchanie. Dlatego nie może zrozumieć, dlaczego kara porządkowa nie została przez organy podatkowe uchylona. Ponadto niezrozumiałe jest dla skarżącego, dlaczego kara porządkowa została zastosowana już przy jego pierwszym niestawiennictwie, które w dodatku starał się usprawiedliwić, a z jego wcześniejszych pism wynikał brak zorientowania się co do tego, w jakim charakterze został wezwany (t.j. świadka czy strony).

Nadto skarżący podniósł kwestię wysokości kary porządkowej, która w jego ocenie jest bardzo wysoka i nieadekwatna do samego przewinienia. Podał, że jego sytuacja materialna nie jest dobra. Obecnie zarabia jedynie (...) netto z tytułu umowy o pracę. Kara w wysokości (...) stanowi dla niego zbyt duże obciążenie. Wskazał, że organ podatkowy nie może nałożyć kary w oderwaniu od sytuacji materialnej ukaranego, na co zwracał już uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia (...), sygn. akt (...). Ponadto nie zgodził się z tym, iż jego nieobecność była nieusprawiedliwiona. Był w tamtym okresie chory, a ponieważ uznał, że został wezwany jako strona, nie zadbał o odpowiednie udokumentowanie choroby. W aktach sprawy znajduje się jednak pismo od pracodawcy potwierdzające, iż zgłosił mu telefonicznie, że nie może tego dnia przybyć do pracy z uwagi na chorobę. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również pismo, w którym prosił o wyjaśnienie organ podatkowy, w jakim charakterze został wezwany. Pismo to wysłał dosyć późno. Wynikało to z tego, iż uważał za oczywiste, że został wezwany w charakterze strony, dopiero po uważnym wczytaniu się w treść doręczonych pism tuż przed terminem przesłuchania, nabrał wątpliwości. Dlatego zarzut, iż pismo zostało wysłane tylko w celu "gry na zwłokę" jest niesłuszny. Gdyby postępowania te zostały wyraźnie rozgraniczone, nie miałby w tym zakresie wątpliwości, a były prowadzone pod jedną sygnaturą. Wskazał, że z Urzędu Skarbowego otrzymał dwa pisma: "zawiadomienie" i "wezwanie" na ten sam dzień w sprawie o tej samej sygnaturze (PB/0711-27/09), gdzie występował jednocześnie w charakterze strony i świadka. Ponadto ma wątpliwości co do właściwości organu, który nałożył na niego karę porządkową. Wezwanie na przesłuchanie wysłano mu z Urzędu Skarbowego, ale postanowienie o ukaraniu karę porządkową wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do (...). Zauważyć należy, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych w tym przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary. Zatem zarzut skarżącego, że karę porządkową nałożono na niego już z powodu pierwszego nie stawienia się na wezwanie jest bezzasadny. Przepis art. 262 Ordynacji podatkowej nie wskazuje bowiem, że dopiero kilkukrotne zignorowanie obowiązku stawienia się wezwanego może zostać ukarane poprzez nałożenie kary porządkowej.

Sąd za bezzasadne uznał również podniesione przez stronę skarżącą argumenty dotyczące usprawiedliwienia nie stawienia się w wyznaczonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminie do przesłuchania w charakterze świadka. Wskazać bowiem należy, że wezwanie z dnia (...) nr (...) zawiera wszystkie wymagane przepisem art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej elementy. W wezwaniu tym dokładnie wyjaśniono w jakiej sprawie i w jakim charakterze wezwany będzie przesłuchany. Wskazano również jakie może ponieść negatywne skutki w przypadku niezastosowania się do wezwania wynikające z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie to zostało doręczone skarżącemu w dniu (...). Skarżący na to wezwanie nie stawił się. Natomiast tłumaczenie, że nie zrozumiał treści wezwania i z tego powodu w przeddzień wyznaczonego terminu zwrócił się z pisemną prośbą o wyjaśnienie powodu wezwania, nie może usprawiedliwiać nie stawienia się przez skarżącego w wyznaczonym terminie. Uchylanie się skarżącego od obowiązku stawienia się na wezwanie uniemożliwiło organowi podatkowemu ustalenie stanu faktycznego i wydanie orzeczenia w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej PJ za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej. Nie może budzić wątpliwości, że skarżący otrzymał na godzinę (...) dnia (...) wezwanie do stawienia się jako świadek w sprawie podatkowej prowadzonej wobec PJ (k.(...) akt administracyjnych) oraz zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka PJ o godzinie (...) 2 dniu (...) w sprawie podatkowej prowadzonej wobec niego (k.(...) akt administracyjnych). Godzi się ponadto zauważyć, iż skarżący sam wnosił we własnej sprawie o przesłuchanie w charakterze świadka PJ, więc nie powinno budzić u niego żadnych wątpliwości zawiadomienie o przesłuchaniu tej osoby. Zarówno zawiadomieni jak i wezwanie są sformułowane jasno i nie mogły wywoływać żadnych wątpliwości. Bezzasadny jest także zarzut skarżącego, że skoro został przesłuchany, to nałożona kara porządkowa osiągnęła swój cel i winna z tego powodu zostać uchylona. W tym miejscu skarżący zauważył, że w postępowaniu przed sądami powszechnymi stawiennictwo na rozprawie powoduje uchylenie kar grzywny nałożonych na poprzednich rozprawach z tytułu nieusprawiedliwionego niestawiennictwa świadka właśnie z uwagi na osiągnięciu celu grzywny, t.j. przybycie świadka i przesłuchanie. Jednakże nie można utożsamiać postępowania toczącego się na podstawie Ordynacji podatkowej z postępowaniem wskazanym przez skarżącego, t.j. przed sądami powszechnymi.

Za całkowicie gołosłowny należy uznać także zarzut o niemożliwości stawienia się z powodu choroby. Okoliczność taka nie została bowiem w żaden wiarygodny sposób nawet uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie do wydania postanowienia o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej uprawniony był Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed którym toczyło się postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Wezwanie na przesłuchanie ŁS w charakterze świadka zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż organ ten został uprawniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej do jego przesłuchania jako organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania świadka. Podkreślić należy, że skarżący nie zastrzegł sobie w trybie art. 156 § Ordynacji podatkowej, iż chce stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy.

Wobec tego w przedmiotowym postępowaniu słusznie za bezzasadne uznano zarzuty związane z okolicznościami dotyczącymi usprawiedliwienia niestawiennictwa.

Za zasadny należy natomiast uznać zarzut skarżącego dotyczący wysokości nałożonej kary porządkowej. Jak już wyżej wskazano skarżący w dniu (...) otrzymał wezwanie do stawienia się w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym. Jednakże skarżący w wyznaczonym terminie nie stawił się. Organ podatkowy miał zatem podstawę prawną do ukarania go karą porządkową. Art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyznacza jedynie maksymalną wysokość kary, pozostawiając uznaniu organowi podatkowemu określenia w konkretnym przypadku jego wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akceptowany jest pogląd, iż warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny, niewykonania wezwania), lecz także w odniesieniu do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Rolą organu nakładającego, w drodze postanowienia, karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję. Co prawda kara porządkowa stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego), lecz mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3251/08, publ. LEX nr 532517 i wyrok NSA z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie II FSK 1088/07, publ. LEX nr 513096). Stanowisko to jest także akceptowane w literaturze (por. S. Babiarz i inni t. 1 do art. 262 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis, str.742). Skarżący zarzucił, że kara porządkowa została nałożona na niego w wysokości (...). Okoliczności te podniósł już w zażaleniu podnosząc, iż jest ona zbyt surowa. W skardze wskazał ponadto, że znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, gdyż zarabia (...) netto z tytułu umowy o pracę oraz, że jego sytuacja materialna nie jest dobra. Uznał, że kara w wysokości (...) stanowi dla niego zbyt duże obciążenie. Organ odwoławczy, akceptując wysokość nałożonej kary porządkowej, w ogóle nie ustosunkował się do tej kwestii, co narusza wymogi postępowania, w tym przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ drugiej instancji dopiero w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia (...) podjął próbę odniesienia się do tej okoliczności. Tymczasem aktem administracyjnym, który podlega zaskarżeniu i z którym strona podejmuje polemikę w skardze jest postanowienie z dnia (...), które w ogóle do tej kwestii się nie odnosi.

W ocenie składu orzekającego nałożenie kary porządkowej ma niewątpliwie na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania. Organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego decyduje o wymierzeniu wysokości kary porządkowej. Jednakże uznanie nie oznacza w tym zakresie dowolności. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem do uwzględnienia sytuacji materialnej zainteresowanej strony.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zażaleniowy zobowiązany będzie do odniesienia się do wysokości nałożonej kary porządkowej pod katem jej adekwatności do przewinienia, którego dopuścił się skarżący oraz jego sytuacji materialnej i majątkowej.

Wobec powyższego skoro naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło spowodować wymierzenie kary porządkowej w innej wysokości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.