PODMIOTOWY I PRZEDMIOTOWY ZAKRES OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT

ORAZ MOMENT POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO

Ogólna charakterystyka zakresu przedmiotowego opodatkowania

Zakres czynności stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT określony został w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W świetle uregulowań zawartych w tym artykule podatkowi podlegają dwie podstawowe sfery działalności gospodarczej:

• sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

• eksport i import towarów i usług.

Ustawa do przedmiotu opodatkowania zalicza również czynności nie mające bezpośrednio charakteru sprzedaży, a które to dla celów podatku VAT traktowane są na równi ze sprzedażą. Do tych innych czynności wiążących się bezpośrednio z działalnością podatnika, których wykonywanie objęte jest przedmiotowym zakresem opodatkowania zalicza się:

1. świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy,

2. przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszeń, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,

3. zamianę towarów, zamianę usług oraz zamianę usługi na towar i towaru na usługę,

4. wydanie towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności,

5. wydanie towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego,

6. darowizny towarów nie wymienionych w pkt. 2,

7. świadczenie usług bez pobrania należności,

8. wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również zapasy towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane tj. pozostałych na tzw. remanencie likwidacyjnym w przypadku:

1. rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej,

2. zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że od dnia 1 kwietnia 1997 r. zgodnie z nowelą ustawy o VAT wynikającą z ustawy z dnia 21 listopada 1996 r ( Dz. U. Nr 137, poz. 640 ) w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wprowadzono następujące zmiany:

• rozszerzono go o czynności wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu,

• uściślono i doprecyzowano przepis regulujący opodatkowanie przekazania lub zużycia towarów oraz świadczenia usług na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Dla wyeliminowania powstających na tym tle wątpliwości i dowolnej interpretacji, jednoznacznie wskazano, że opodatkowaniu podlegają także towary zużywane na potrzeby reprezentacji oraz reklamy na terenie zakładu pracy, a zwrot „na potrzeby reprezentacji i reklamy” zastąpiono zwrotem „na potrzeby reprezentacji albo reklamy” co ma podkreślić alternatywność ich przekazania bądź zużycia.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT został więc enumeratywnie wymieniony w art. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że czynności nie objęte tym katalogiem pozostają poza podatkiem VAT.

Jak wynika z powyższego, w katalogu czynności opodatkowanych są zarówno czynności nieodpłatne jak i odpłatne tj. typowe jak i nietypowe dla obrotu gospodarczego. Czynności wymienione w pkt. 1,2,6 i 7 mają charakter nieodpłatny, niewątpliwie są więc nietypowymi dla tego obrotu. Wspólną cechą związaną z ich opodatkowaniem jest to, że po stronie obdarowanego, usługobiorcy nie występuje podatek naliczony, a po stronie przekazującego, darczyńcy, usługodawcy występuje natomiast podatek należny.

Wszystkie wymienione czynności zarówno w charakterze odpłatnym jak i nieodpłatnym z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT traktowane są jednakowo, gdyż dla ich określenia ustawa posługuje się jednym pojęciem sprzedaży. Oznacza to, że zakres pojęcia sprzedaży będącej przedmiotem opodatkowania określony w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest znacznie szerszy od określonego w art. 535 kodeksu cywilnego.

W świetle tego artykułu istotą umowy sprzedaży jest przewłaszczenie rzeczy

( towaru ) ze sprzedawcy ( zbywcy ) na kupującego ( nabywcę ) w zamian za zapłatę ceny. Zaś w rozumieniu ustawy o podatku VAT, za sprzedaż uważa się także dostawę towaru w sensie art. 605 kodeksu cywilnego, szczególne rodzaje sprzedaży określone w prawie cywilnym np. na raty, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy, tj. wymienionych wyżej w pkt. 1 – 8. Wskazać należy, iż powyższe rozszerzenie pojęcia sprzedaży następuje tylko i wyłącznie dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W rachunkowości i sprawozdawczości podatnika w związku z tym żadne zmiany nie następują.

Czynności, o których mowa wyżej, wchodzące w zakres przedmiotowy opodatkowania podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków i form przewidzianych przepisami prawa czy też nie. Brak spełnionych przez podatników warunków przewidzianych prawem dla prowadzenia działalności np. zgłoszenia do rejestru działalności, otrzymania koncesji, wpisu do ewidencji działalności itp. nie stanowi żadnej przeszkody prawnej do opodatkowania sprzedaży podlegającej podatkowi VAT. Dla opodatkowania VAT nie jest także istotne, czy zostały zachowane wymogi formalne dokonanej sprzedaży np. brak faktury VAT potwierdzającej dokonanie sprzedaży czy czynności zrównanej dla celów VAT ze sprzedażą ( art. 2 ust. 3 ustawy ) nie może być także powodem do nie opodatkowania tej czynności.

Określonym rodzajem sprzedaży, a zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu jest również tzw. odsprzedaż uprzednio nabytego towaru ( usługi ).

Sformułowanie zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług nie oznacza wcale, że podatek ten w praktyce obciąża każdą dokonaną sprzedaż. Właściwy sens tej zasady rozważać należy w powiązaniu z innymi przepisami ustawy dotyczącymi przedmiotu opodatkowania, a w szczególności z regulującymi zakres zwolnień podmiotowych i przedmiotowych z VAT.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie czynności polegające na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług, a także inne czynności traktowane dla potrzeb podatkowych na równi ze sprzedażą, ściśle wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy. Powyższe czynności podlegają jednak opodatkowaniu, jeżeli spełnione są dodatkowe przesłanki:

1. ich przedmiotem muszą być towary i usługi w rozumieniu ustawy ( art. 4 pkt. 1 i 2 ),

2. wykonywane powinny być w okolicznościach wymienionych w art. 5 ustawy tzn. wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Wskazuje to, iż wszystkie inne czynności nie wymienione w ustawie, a występujące w działalności podatnika nie są objęte działaniem ustawy o podatku od towarów i usług. I tak przykładowo nie są objęte opodatkowaniem VAT ( nie ustala się podatku należnego ) następujące zdarzenia:

• wystąpienie niedoborów, szkód, ubytków lub innych strat w składnikach majątkowych podatnika, bez względu na to, czy uznane zostały za zawinione, czy też nie,

• wystąpienie różnic kursowych podwyższających lub obniżających należności za sprzedane towary bądź świadczone usługi. Wynika to z definicji momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT ( zapłata należności przez odbiorcę zagranicznego, nie ma już wpływu na VAT należny ),

• ustalenie należności jak i uzyskanie kwot o charakterze odszkodowawczym ( wszelkiego rodzaju kar i odszkodowań ) np. z tytułu nieterminowej płatności zobowiązań, za złą jakość dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług, z tytułu szkód transportowych oraz innych wynikających z prawa cywilnego czy prawa pracy,

• wypłaty pieniężne z różnych tytułów na rzecz pracowników, udziałowców, wspólników itp.

W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrażono bardzo ważną zasadę terytorialności opodatkowania, według której granice opodatkowania podatkiem VAT, wyznacza granica terytorialna państwa. Oznacza to, że podatkiem od towarów i usług VAT obciążone są tylko czynności, które zostały dokonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Inaczej mówiąc podatek VAT jest stosowany do opodatkowania sprzedaży rozumianej w ustawie podatkowej jako czynności handlowej – co do zasady – związanej z przeniesieniem własności towarów i usług, która jest wykonywana na terytorium R.P. Dla opodatkowania nie jest zatem istotne, czy towar został wyprodukowany w Polsce czy też poza jej terytorium, ważne jest natomiast, że jego sprzedaż ( świadczenie usług ) dokonana została na terytorium naszego kraju. Zatem czynności sprzedaży towarów wykonywane poza terytorium RP ( za granicą ) nie podlegają działaniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Opodatkowanie sprzedaży towarów i usług

Z punktu widzenia przedmiotowego zakresu opodatkowania sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług dla podatników prowadzących działalność gospodarczą jest najbardziej powszechną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT i posiada największe znaczenie ekonomiczne. Z tego względu istotnego znaczenia nabiera prawidłowe zdefiniowanie dla celów VAT pojęcia towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu.

Pojęcie towarów w rozumieniu ustawy jest znacznie szersze od stosowanego tradycyjnie. Mianem towarów zgodnie z definicją określoną w art. 4 pkt. 1 ustawy określone zostały rzeczy ruchome ( np. surowce, materiały, wyroby gotowe, towary handlowe, półfabrykaty, dobra inwestycyjne itp. ) jak również wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu ( art. 2 ustawy ), które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Definicja ustawowa towarów podlegających podatkowi od towarów i usług VAT pozwala na stwierdzenie, iż w rozumieniu ustawy nie są towarami :

• nieruchomości gruntowe ( grunty ),

• dobra niematerialne tj. nie mieszczące się w definicji rzeczy zawartej w art. 45 kodeksu cywilnego, jak np. utwory literackie, muzyczne, wynalazki, itp.

• prawa majątkowe o charakterze niematerialnym – jak np. prawa autorskie, znaki towarowe, patenty, licencje, wzory użytkowe, projekty racjonalizatorskie, prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawa przysługujące posiadaczom akcji, udziałowcom spółek ( np. dywidendy, udziały ),

• pieniądze.

W związku z tym ich sprzedaż bądź inne czynności traktowane na równi z nią ( np. darowizny, przekazania ) nie są objęte podatkiem od towarów i usług VAT.

Wobec często stawianych wątpliwości w tym miejscu wskazuje się, iż ustawowe pojęcie towarów nie obejmuje także programu komputerowego jako dobra niematerialnego i prawa autorskiego do tego programu bądź licencji do korzystania z tegoż programu. Natomiast nośniki informacji dla systemów komputerowych tj. np. dyskietki, taśmy magnetyczne, płyty z zapisem cyfrowym, na których utrwalony został program komputerowy, a także instrukcje obsługi lub inna dokumentacja dotycząca programów komputerowych mieszczą się w ustawowej definicji towarów i objęte są działaniem ustawy o VAT.

W myśl art. 4 ust. 2 przez usługi rozumie się podobnie jak przy towarach usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano – montażowe.

Spośród usług świadczonych odpłatnie nie wymienionych w klasyfikacjach, a podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ustawa o podatku VAT w art. 16 wymienia czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzenia funduszami powierniczymi oraz czynności wynikające z umowy komisu, agencji, zlecenia, jak też inne usługi o podobnym charakterze, w tym pośrednictwa.

Ponadto w praktyce mogą też wystąpić usługi nie wymienione zarówno w klasyfikacjach GUS ani w art. 16 ustawy.

Pojęcie usług w rozumieniu obowiązującej w zakresie usług Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej w życie zarządzeniem Nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. obejmuje:

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji,

• wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Usługami będącymi przedmiotem klasyfikacji są więc określone czynności świadczone niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy i niezależnie od tego czy zostały wykonane odpłatnie czy też nieodpłatnie, pod warunkiem jednak, że zleceniodawca i zleceniobiorca są różnymi jednostkami gospodarczymi.

Czynności świadczone w ramach tego samego podmiotu gospodarczego jak i wykonane dla potrzeb własnej działalności gospodarczej jak np. instalacje, naprawy, konserwacje, remonty itp. nie są usługami w rozumieniu klasyfikacji i nie podlegają więc podatkowi od towarów i usług.

Ustawa definiując pojęcia towarów i usług odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, co ma dla podatników szczególne znaczenie z dwóch powodów:

• po pierwsze – pozwala na ustalenie czy dany rodzaj towaru czy usługi, podlega opodatkowaniu, czy też jest od podatku zwolniony,

• po drugie – pozwala na zakwalifikowanie poszczególnych towarów czy usług do właściwej stawki podatkowej VAT.

W tym celu należy posługiwać się aktualnie obowiązującymi następującymi klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej:

1. w zakresie towarów krajowych – Systematyczny Wykaz Wyrobów – SWW – wprowadzony zrządzeniem nr 7 Prezesa GUS z 26.02.1990 r.

2. w zakresie robót i obiektów budowlanych – Klasyfikacja Obiektów Budowlanych – KOB – wprowadzona zarządzeniem nr 70 Prezesa GUS z 25.10.1989 r.

3. w zakresie usług – Klasyfikacja Wyrobów i Usług – stosowana dla celów VAT od 1 kwietnia 1995 r. wyłącznie w zakresie usług, wprowadzona w życie w tej części zarządzeniem Prezesa GUS nr 47 z 29.12.1993 r. w przypadku wyrobów obowiązuje dalej SWW.

W związku z powyższym Minister Finansów wykonując obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT dnia 31 marca 1995 r. opublikował obwieszczenie, w którym zamieszczone zostały załączniki do ustawy o VAT uwzględniające nomenklaturę ( i symbole ) wynikające z zarządzenia nr 47 Prezesa GUS.

4. w zakresie towarów importowanych – Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego – PCN – wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 14.12.95 r.

W tym zakresie Minister Finansów porządkując ten problem, rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 1995 r. obowiązującym od 1 stycznia 1996 r. dostosował także dla celów poboru podatku VAT i podatku akcyzowego w imporcie wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1,2,5 i 6 do ustawy – do układu odpowiadającego Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego w brzmieniu ustalonym w załącznikach 1 – 4 do rozporządzenia.

Wskazać jednak należy, że zmiana nomenklatury usług po 31 marca 1995 r. i Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego po 31 grudnia 1995 r. nie spowodowała zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT.

Tak więc klasyfikacje te opublikowane przez Główny Urząd Statystyczny zawierają ujednoliconą terminologię towarów i usług oraz odpowiadające im kody – symbole.

Eksport i import towarów i usług

Eksport towarów

Eksportem towarów w rozumieniu ustawy jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwowa granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności, które na podstawie art. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Eksportem towarów jest więc nie tylko ich sprzedaż kontrahentowi zagranicznemu lecz także darowizna, przekazanie oraz zamiana, jeśli towar będący przedmiotem takich czynności zostanie wywieziony poza granicę polską przez podatnika nie zwolnionego podmiotowo z VAT .

Warunkiem koniecznym do uznania czynności za eksport towarów jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków:

1. uzyskanie potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza terytorium Polski,

2. wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu jednej z czynności wymienionych w art. 2 ustawy ( chodzi o sprzedaż lub czynności z nią związane ).

Tak więc za eksport może być uznana tylko sytuacja, w której towar będący na terytorium Rzeczypospolitej Polski zostaje faktycznie wywieziony poza granicę państwową w celu wykonania jednej z powyższych czynności. Dowodem potwierdzającym eksport towaru ( dokonanie wywozu towaru poza granicę Polski ) jest stosowany dokument odprawy celnej SAD, który będzie zawierał potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny. Reasumując należy stwierdzić, iż:

• samo wysłanie przez podatnika towaru za granicę państwową np. do jego własnego sklepu lub magazynu, bądź składu celnego położonego poza granicami Polski w celu dalszego przechowywania, czy też w celu użyczenia towaru za granicą nie spełnia warunku eksportu dla celów VAT, dopóki nie zostaną spełnione czynności określone w art. 2 ustawy,

• nie może być uznane za eksport wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego ( będących wydzielonymi częściami polskiego obszaru celnego ), a także składowanie towarów w obiekcie składu celnego mieszczącego się na terytorium Polski ( polskiego obszaru celnego ) w rozumieniu ustawy z 28 grudnia 1989 r. Prawo celne, gdyż towary te nie zostają wywiezione poza granicę państwową.

• nie jest również eksportem sprzedaż towaru kontrahentowi zagranicznemu, jeżeli towar nie przekroczy granicy Polski, bądź przekroczenie tej granicy nie zostało potwierdzone przez graniczny urząd celny ( na podatniku – eksporterze spoczywa obowiązek udowodnienia wywozu towaru poza granicę państwową RP ). Nie jest tu wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu odprawy celnej wystawionego przez wewnętrzny urząd celny,

• reeksport bezpośredni ( bez wprowadzenia towaru do kraju ) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż przepisy ustawy pozostawiają poza swoim zasięgiem obrót towarowy odbywający się poza granicami Polski ( obowiązuje tu zasada terytorialności podatku tzn. obciąża on sprzedaż towarów dokonaną na obszarze jej obowiązywania ).

Eksport usług

W myśl art. 4 pkt 6 ustawy za eksport usług uważa się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.

Kryterium uznającym daną usługę za eksport jest jej świadczenie na terytorium innego państwa niezależnie od tego, kto jest odbiorcą i niezależnie czy usługę świadczy bezpośrednio zleceniobiorca, czy też podwykonawca, który przyjął zlecenie od podmiotu polskiego na wykonanie usług poza granicami kraju. W tym przypadku decydujące znaczenie ma kryterium terytorialne.

Zasada wykonywania usług poza terytorium RP dla uznania ich za eksport dla celów podatku VAT nie dotyczy usług wymienionych w art. 39 ust 1 ustawy tj.

• usług transportu międzynarodowego,

• usług zagranicznej turystyki przejazdowej, świadczonych na terytorium RP przez podmioty gospodarcze mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski, pod warunkiem, że:

1. turystyka ma charakter zorganizowany,

2. usługi są świadczone osobom zagranicznym w rozumieniu prawa dewizowego (czyli na rzecz oraz zlecenie podmiotu zagranicznego ),

• usług świadczonych w kraju, jeżeli są bezpośrednio związane z eksportem towarów, a z zawartych umów wynika, że wartość tych usług jest uwzględniona w cenie eksportowanego towaru,

• usług remontowych obiektów pływających świadczonych na rzecz osób zagranicznych w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami podatku VAT,

• usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny na czas oznaczony, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że Minister Finansów zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 39 ust. 2 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił i uściślił zakres wymienionych usług, warunki, które muszą spełniać podatnicy żeby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług.

Oznacza to, że dla celów podatku VAT wymienione usługi traktowane są przez ustawę jako usługi eksportu pomimo, że wykonywane są na terytorium Polski, a nie na terytorium innego państwa.

Import towarów

Importem towarów w rozumieniu art. 4 pkt. 3 ustawy jest przewóz towarów z zagranicy niezależnie od sposobu ich wprowadzenia w polski obszar celny, w tym również, gdy import towarów dokonywany jest w wykonywaniu czynności określonych w art. 16 ustawy tzn. wynikających z umowy agencyjnej , zlecenia, pośrednictwa, komisu lub innych umów o podobnym charakterze. Z definicji tej wynika, iż warunkiem uznania danej transakcji w tym także przesłania towarów za import, jest wprowadzenie towaru na polski obszar celny. Oznacza to, że nie będzie importem wprowadzenie towarów przywiezionych spoza granicy państwowej do wyodrębnionej części polskiego obszaru celnego w formie składu celnego, wolnego obszaru celnego, składu wolnocłowego, które rzecz ujmując ogólnie - dla potrzeb prawa celnego traktowane są jako zagranica ( składowanie, przechowywanie itp. tam towary traktowane są inaczej niż na pozostałym polskim obszarze celnym ).

W odróżnieniu zatem od definicji eksportu towarów, przepisy ustawy o podatku VAT nie uzależniają pojęcie importu towaru od ustalenia momentu ich przemieszczenia przez granicę państwową. Takie podejście w kontekście przepisów celnych pozwala stwierdzić, iż importem towarów w rozumieniu ustawy o VAT ( przywozem z zagranicy ) będzie:

• przemieszczenie towarów spoza granicy państwowej na terytorium RP ( z wyłączeniem wolnych obszarów celnych, składów wolnocłowych oraz składów celnych ) wiążące się z ich fizycznym przedstawieniem organowi celnemu ( zasadniczo – granicznemu urzędowi celnemu) celem dokonania odprawy celnej, a także wymierzenia cła i innych opłat celnych – podatnik dokonuje zgłoszenie celne w specjalnym dokumencie zgłoszeniowym SAD,

• wprowadzenie towarów złożonych w wolnym obszarze celnym, składzie wolnocłowym oraz składzie celnym na pozostały polski obszar celny, traktowane jest jako przekroczenie granicy celnej z wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Tak więc wprowadzenie towarów na polski obszar celny następuje w wyniku postępowania w sprawach celnych, podczas którego importer obowiązany jest fizycznie przedstawić towary te organowi celnemu, dokonać formalnego zgłoszenia celnego, na podstawie którego następuje dokonanie odprawy celnej oraz wymiar należności celnych i dopuszczenie towaru do obrotu w kraju.

W tej sytuacji przedmiotem opodatkowania jest sama czynność przywozu towaru do kraju, a więc gdy podatnik dopiero zakupił towar, a jeszcze go nie sprzedał, co zdecydowanie odróżnia się od opodatkowania sprzedaży w kraju.

W tym rozumieniu importem towarów podlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT będzie również aport rzeczowy wnoszony z zagranicy do spółki prawa handlowego.

Import usług

Zgodnie z art. 4 pkt. 5 ustawy przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium RP, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej.

Tak więc warunkami uznania usługi za importową objętą opodatkowaniem podatkiem VAT jest:

• świadczenie usługi na terytorium naszego kraju,

• przekazanie należności za wykonaną usługę podmiotowi zagranicznemu,

• usługa nie jest przedmiotowo zwolniona od podatku VAT ( chodzi o załącznik Nr 2 do ustawy ),

• VAT nie jest pobrany od podatnika, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt. 4 ustawy.

Zasada terytorialności wykonywania usługi tj. na terenie Polski obowiązuje także w przypadku usług o charakterze niematerialnym gdzie niejednokrotnie ustalenie miejsca ich wykonywania jest utrudnione.

W tej sytuacji nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT zakup od podmiotu zagranicznego usług zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych takich jak: zakup licencji, know-how, patentów, wzorów użytkowych, znaków towarowych, praw autorskich – nie zaliczane są one w rozumieniu ustawy o VAT do kategorii towarów bądź usług.

Przez import usług rozumie się również usługi turystyki wyjazdowej. Obowiązek podatkowy w tym przypadku wiąże się ze sprzedażą tych usług w kraju, a nie z ich zakupem za granicą.

Występują także czynności podatnika traktowane dla potrzeb podatkowych na równi ze sprzedażą, a mianowicie:

• świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy ( art. 2 ust. 1 pkt. 1)

• przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste lub innych osób określonych w art. 2 ust. 3 pkt. 2 ustawy,

• zamiana towarów, zamiana usług oraz zamiana usługi na towar i towaru na usługę ( art. 2 pkt. 5 ustawy ),

• wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności bądź w miejsce świadczenia pieniężnego ( art. 2 ust. 3 pkt. 3a i 3b ustawy ),

• darowizny towarów oraz świadczenia usług bez pobrania należności ( art. 2 ust. 3 pkt. 4 i 5 ),

• wdanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu ( art. 2 ust. 3 pkt 5 a),

• zapasy towarów pozostałe na tzw. „remanencie likwidacyjnym” w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego bądź zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu ( art. 2 ust. 3 pkt 6 ).

Zakres przedmiotowy opodatkowania w systemie podatku VAT został ograniczony poprzez:

1. ustawowe wyłączenie określonych czynności spod działania ustawy,

2. zakres zwolnień przedmiotowych wynikających zarówno z mocy przepisów ustawy jak i przepisów wykonawczych.

Niewątpliwie zwolnienia od podatku VAT określonych czynności stanowią co do zasady odstępstwo od fundamentalnej zasady powszechnego opodatkowania tym podatkiem.

Stosownie do art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług niżej wymienione czynności wyłączone zostały z opodatkowania podatkiem VAT, co jest równoznaczne, iż do czynności tych przepisy ustawy nie mają zastosowania, dotyczy to :

1. sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu ( oddziału ) samodzielnie sporządzającego bilans,

Ustawa o podatku o VAT, co należy podkreślić nie podaje definicji przedsiębiorstwa, niemniej jednak z brzmienia tego przepisu należy wnioskować, że chodzi tu o ogół ( zbiór ) różnorodnych towarów zdefiniowanych w art. 4 pkt. 1 ustawy. Będą to zatem wszystkie składniki materialne ( ruchomości i nieruchomości ), tworzące określoną całość, służącą do realizacji celów gospodarczych w ramach przedsiębiorstwa, bądź zakładu ( oddziału ) samodzielnie sporządzającego bilans.

2. wydania towarów na podstawie umowy użyczenia. Użyczenie jest normą cywilno – prawną uregulowaną w art. 710 – 719 k.c. Cechą charakterystyczną użyczenia odróżniającą od np. zbliżonego typologicznie nieodpłatnego przekazania towaru są dwa elementy:

• oddanie rzeczy do używania na pewien oznaczony lub nieoznaczony czas i

• bezpłatne używanie oddanej w tym celu rzeczy tj. jej nieodpłatność,

3. działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie,

4. czynności, które ni mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sformułowanie to oznacza, że nie każda działalność o charakterze zarobkowym jest uznawana przez ustawę za przedmiot opodatkowania. Przepis ten wyłącza z zakresu stosowania przepisów ustawy czynności, które nie mogą być prawnie chronionymi umowami – gdyż są one albo sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, albo karalne.

We wszystkich wymienionych przypadkach, nie ma obowiązku stosowania się do przepisów ustawy o podatku VAT.

Istotą zwolnienia przedmiotowego jest nie uiszczenie podatku od wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, ale dotyczących określonych towarów i usług. W ciągu całego okresu obowiązywania przepisów VAT zwolnienia te, podlegały ustawicznym modyfikacjom.

Aktualnie zakres przedmiotowy zwolnień od podatku od towarów i usług określony został:

• w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

• w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w rozdziale 16 „Zwolnienia od podatku”.

Wymienione przepisy określają pewną grupę towarów i usług oraz określone przypadki czynności, których dokonanie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Jednak zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania nie oznacza zwolnienia z obowiązku stosowania się do przepisów ustawy, sprawia jedynie, że czynności podatnika tak długo nie są objęte podatkiem VAT, jak długo mieszczą się w zakresie tego zwolnienia. Jeżeli jednak czynności zwolnione dotyczą całej działalności podatnika to zwolnienie przedmiotowe powoduje całkowite wyłączenie tego podatnika z systemu VAT. Zaznaczyć należy, że zwolnienie przedmiotowe oznacza, iż podmiot nie może odliczać w części w jakiej dotyczy to działalności zwolnionej, podatku naliczonego VAT zapłaconego przy zakupach związanych z tą działalnością. Jeżeli cała sprzedaż podatnika jest zwolniona od podatku, to nie może on obniżyć oraz otrzymać zwrotu podatku naliczonego zarówno przy zakupach zaopatrzeniowych jak i inwestycyjnych.

Podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT określony został szczegółowo w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ogólnie rzecz ujmując podatnikami podatku VAT są wszelkie podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży towarów i usług oraz wykonujące pozostałe czynności objęte opodatkowaniem. Precyzując dokładniej w myśl wspomnianego art. 5 ustawy podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1. mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy, lub

2. wykonujące czynności pośrednictwa, o których mowa w art. 16 ustawy, lub

3. na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjna, obniżoną lub zerową stawkę celną, lub

4. mające siedzibę i miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2 ustawy osobiście lub przez osobę upoważnioną, albo przy pomocy pracowników, bądź zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej lub

5. będące usługobiorcami usług pochodzących z importu.

Za zgodą urzędu skarbowego właściwego dla osoby prawnej podatnikami , mogą być również zakłady ( oddziały ) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans.

W tym miejscu podkreślić należy, iż po ogłoszeniu upadłości podmiotu będącego podatnikiem VAT, podatnikiem podatku VAT nadal pozostaje upadły pomimo, że traci prawo do zarządu, korzystania i rozporządzania swym majątkiem.

Upadły będący podatnikiem podatku VAT, aż do wykreślenia z rejestru podatników VAT obowiązany jest wykonywać wszelkie obowiązki płatnika VAT wynikające z ustawy.

Wobec tak sformułowanego zakresu podmiotowego opodatkowania, niżej przedstawia się rozszerzone rozumienie poszczególnych kategorii podatników VAT:

1. podatnicy dokonujący sprzedaży i odpłatnego świadczenia usług ( art. 5 ust. 1 pkt. 1 )

Ta kategoria obejmuje swoim zakresem największą grupę krajowych podmiotów gospodarczych – podatników VAT – dokonujących sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług oraz innych czynności traktowanych dla celów VAT na równi ze sprzedażą. Ustawowa definicja tej grupy podatników jest znacznie szersza niż prawne pojęcie podmiotu gospodarczego w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Podatnikiem z mocy prawa staje się każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, która wykonuje czynności sprzedaży w szerokim tego słowa znaczeniu, podlegające opodatkowaniu ( art. 2 ustawy ) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet wówczas gdy zostały wykonane jednorazowo, we własnym imieniu i na własny rachunek. Formalnie więc każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości, osoba fizyczna jest potencjalnym podatnikiem VAT jeżeli dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy w zakresie towarów i usług wymienionych w art. 4 ustawy i w okolicznościach, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy. Ze względu jednak na system zwolnień zarówno o charakterze podmiotowy jak i przedmiotowym, dokonanie sprzedaży nie oznacza jeszcze powstania obowiązku zapłacenia podatku VAT do budżetu państwa.

Dla podatników VAT będących osobami prawnymi istotne znaczenie zawiera przepis art. 5 ust. 2 ustawy, dotyczący osób prawnych o wielozakładowej strukturze organizacyjnej. Z ustawowej zasady wynika, że podatnikiem VAT jest osoba prawna jako całość. Wspomniany jednak art. 5 ust. 2 ustawy dopuszcza możliwość ustanowienia odrębnymi podatnikami VAT zakładów ( oddziałów) osoby prawnej samodzielnie sporządzającej bilans. Może to jednak nastąpić wyłącznie za zgodą urzędu skarbowego właściwego dla siedziby osoby prawnej. W przypadku uznania za podatników VAT zakładów osoby prawnej sporządzających samodzielnie bilans, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie także tzw. sprzedaż wewnętrzna ( odpłatne przekazanie towaru lub świadczenie usług ) dokonywana pomiędzy zakładami osoby prawnej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 ustawy sprzedażą towarów dokonywaną przez tych podatników VAT, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom ( oddziałom osoby prawnej ) samodzielnie sporządzającym bilans. Natomiast przekazanie towarów nieodpłatne lub też nieodpłatne świadczenie usług opodatkowaniu nie podlega.

2. podatnicy wykonujący czynności w ramach umów pośrednictwa i innych o podobnym charakterze ( art. 5 ust. 1 pkt 2 )

Odrębną grupę podatników stanowią podmioty gospodarcze ( osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne ) wykonujące czynności maklerskie, czynności wynikające z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze tj. o których mowa w art. 16 ustawy o podatku VAT. Ta kategoria podatników ogólnie rzecz biorąc jest związana z szeroko rozumianym pośrednictwem w obrocie wewnętrznym ( krajowym ) jak i w obrocie zagranicznym. Istotą pośrednictwa jest umożliwienie sprzedaży towarów lub świadczenia usług innym podmiotom.

Chodzi tu o podatników działających w swoim imieniu lub imieniu dającego zlecenie do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju na rzecz dającego zlecenie, albo zawierania takich umów w jego imieniu za określonym wynagrodzeniem.

W umowie komisu natomiast przyjmujący zlecenie ( komisant ) zobowiązuje się za wynagrodzeniem ( prowizją ) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenia ( komitent ), lecz w imieniu własnym.

W wyniku realizowanych przez te podmioty umów zleceniodawca ( komisant ) otrzymuje należność za sprzedany towar lub wyświadczoną usługę, a zleceniobiorca wynagrodzenie najczęściej w formie prowizji lub innej postaci. Stąd też podatnikiem VAT w tym przypadku są obie strony umowy, dla których podstawa opodatkowania będzie różna.

3. podatnicy dokonujący importu towarów ( art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy )

Kolejną grupą podatników VAT są importerzy towarów, na których formalnie ciąży obowiązek zapłacenia cła na podstawie przepisów celnych, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną obniżoną lub zerową stawkę celną. Podatnikiem jest zatem zarówno podmiot ( osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, osób fizyczna ), który importem zajmuje się profesjonalnie, jak i osoba importująca towary dla potrzeb prywatnych. Podmiot obowiązany do uiszczenia cła wskazywany jest z zasady w decyzji organu celnego, płacąc należny VAT na granicy staje się podatnikiem tzw. granicznego VAT-u.

4. podmioty zagraniczne działające w Polsce ( art. 5 ust. 1 pkt. 4)

Podatnikami podatku od towarów i usług są także podmioty zagraniczne dokonujące czynności będących przedmiotem VAT, wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku podatku VAT istotne jest miejsce realizacji czynności podlegających opodatkowaniu ( zasada terytorialności ) a nie miejsce zamieszkania i siedziby podatnika. Podmioty zagraniczne będą podatnikami VAT w Polsce – niezależnie od tego czy podlegające opodatkowaniu czynności wykonują osobiście, czy też za pośrednictwem innych, np. polskich podmiotów bądź upoważnionych osób, albo przy pomocy pracowników, bądź przy wykorzystaniu zakładu lub urządzenia służącego działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. W przypadku, gdy podmiot zagraniczny dokonuje czynności za pośrednictwem podmiotów polskich, opodatkowanie podatkiem VAT będzie następowało na zasadach określonych, a mianowicie:

- podmiot zagraniczny będzie podatnikiem VAT w części dotyczącej obrotu, który wynika z dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu,

• podmiot krajowy stanie się podatnikiem VAT w związku z otrzymanym wynagrodzeniem lub prowizją za zrealizowanie zleconych czynności.

Podmioty zagraniczne w tym przypadku obowiązuje rejestracja na takich samych zasadach jak podmioty krajowe.

5. importerzy usług ( art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy )

Kolejną szczególną kategorią podatników są usługobiorcy krajowi, jako odbiorcy usług z importu ( usług zagranicznych ), wyodrębnioną na zasadzie wyjątku od reguły, gdyż zasadniczo podatnikiem VAT jest sprzedawca lub podmiot świadczący usługi.

Obciążenie podatkiem VAT w przypadku importu usług polskich usługobiorców jest konsekwencją zasady terytorialności opodatkowania, a także wynika:

• z jednej strony – z braku przesłanek prawnych i możliwości skutecznego opodatkowania podmiotów zagranicznych, jako wykonawców usług świadczonych na terytorium RP,

• z drugiej – z konieczności stworzenia jednakowych warunków konkurencji rynkowej dla usług świadczonych przez polskie i zagraniczne podmioty gospodarcze.

Oczywiście usługobiorca krajowy usług z importu, staje się podatnikiem podatku VAT, o ile spełnione zostaną następujące warunki:

• usługa świadczona jest przez podmiot zagraniczny na terytorium naszego kraju,

• należność za wykonaną usługę jest przekazywana podmiotowi zagranicznemu ( mającemu siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą ),

• usługa nie jest przedmiotowo zwolniona od VAT.

6. organy egzekucyjne i komornicy sądowi – płatnikami podatku VAT

Nowelizacja ustawy o VAT z dnia 21 listopada 1996 r. niezależnie od głównych grup podatników, ustanowiła płatnikami podatku VAT następujące instytucje:

• organy egzekucyjne wymienione w ustawie z 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – chodzi tu głównie o działy egzekucyjne urzędów skarbowych,

• komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Wymienione organy są płatnikami podatku VAT oraz podatku akcyzowego od sprzedaży dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych płatnikiem jest osoba obowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go na właściwy rachunek.

Prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma dla podatnika ze względu na prawidłowe i terminowe obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego niezwykle ważne znaczenie, bowiem podatnik za jego określenie ponosi pełną odpowiedzialność.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług VAT, nie jest uzależniony od prowadzenia działalności lecz od każdorazowego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tj. sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, eksportu i importu oraz wszystkich innych czynności, które dla celów podatkowych traktowane są na równi ze sprzedażą.

Określając moment powstawania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać go w kontekście:

• ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego – art. 6, 6a i 14 ust. 3 i 7,

• rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. – szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego.

Generalną zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy jest, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, powstaje z chwilą wydania ( dostarczenia ), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, a więc z chwilą utraty swobodnego dysponowania towarem przez sprzedawcę. Jeżeli podatnik wysyła towar odbiorcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób ( np. wysyłka towaru za pomocą obcego przewoźnika, czy też za pośrednictwem poczty).

W przypadku tzw. sprzedaży seryjnej polegającej na tym, że kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy ( art. 5 ust. 4 ustawy ) przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji w jednym czasie u wszystkich podatników tj. w dniu wydania towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy.

Przyjęto więc ogólną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru ( data dowodu potwierdzającego odbiór towaru z magazynu ) lub wykonania usługi, a więc nie jest związany z momentem zawarcia, czy też wykonania umowy cywilnoprawnej. Jeżeli umowa realizowana jest w sposób częstotliwy, to każde wydanie towaru rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego w momencie wydania towaru lub wykonania usługi dotyczy wszystkich czynności zrównanych dla celów podatkowych ze sprzedażą ( darowizny, przekazania nieodpłatne, zamiany, inne wydania itp.

Wymienione powyżej przepisy podatkowe określają również przypadki, w których moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został odmiennie. Dotyczy to w szczególności następujących przypadków:

1. sprzedaży towarów lub świadczenia usług, które powinny być potwierdzone fakturą ( wystawienie faktury VAT w dniu wydania towaru lub wykonania usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym samym dniu, a także wcześniejsze wystawienie faktury VAT niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury – zasady powyższe wynikają z art. 33 ustawy o VAT ),

2. sprzedaży dokonywanej przy pośrednictwie agenta lub komisanta,

3. eksportu towarów i eksportu usług,

4. import towarów i import usług,

5. czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi ( przedpłaty, zaliczki, zadatki lub raty ),

6. szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego określone przez Ministra Finansów,

7. w razie rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej lub zaprzestania działalności przez podatnika będącego osobą fizyczną.

Reasumując, należy stwierdzić, że precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czy też inaczej mówiąc terminu zobowiązania do uiszczenia przez podatnika na rzecz Skarbu Państwa, jest tylko jednym z najistotniejszych elementów każdego podatku, ma także na celu ułatwienie rozliczeń pomiędzy kontrahentami ze względu na wydłużenie okresu pomiędzy wykonaniem umowy, a otrzymaniem zapłaty. Nie wykonanie obowiązku podatkowego bądź jego wykonanie z uchybieniem grozi szczególnie w podatku VAT stosownymi sankcjami finansowymi.