Przesłanki nieważności decyzji

Na podstawie art.247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

• została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

• została wydana bez podstawy prawnej,

• została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

• dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

• została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,

• była nie wykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

• zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

• w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Organ podatkowy odmówi jednak stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art.68 lub w art. 70 ( przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, lub przedawnienie zobowiązania podatkowego ).

Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny.

Przepis art. 247 § 1 u.o.p. jednoznacznie stanowi, że instytucja stwierdzenia nieważności odnosi się jedynie do decyzji ostatecznych. W przypadku gdy okoliczności wskazane w art. 247 § 1 pkt 1-8 u.o.p. stwierdzone zostaną przez organ odwoławczy odnośnie do decyzji nie ostatecznej w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 u.o.p. organ ten zobligowany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. Ordynacja podatkowa przewiduje również możliwość stwierdzenia nieważności ostatecznych postanowień, na które przysługuje zażalenie ( por. art. 219 w związku z art. 247-249 oraz art. 251 i art. 252 u.o.p. ).¹

W orzeczeniach NSA dotyczących rozstrzygnięć w kwestii art.. 247 Ordynacji pod. możemy przeczytać:

-Warunkiem koniecznym stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. Nie można więc stwierdzić nieważności decyzji nie mającej cechy ostateczności. Ostateczność decyzji rozstrzygającej sprawę na gruncie przepisów ordynacji podatkowej – jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji – jest uzasadniona nie konkurencyjnością środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Dopuszczalność zatem stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do „ konkurencji ” pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności; byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ordynacji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy, aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację w trybie nadzwyczajnym.²

• Instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych, a także – na podstawie art. 219 Ordynacji – postanowień, na które przysługuje zażalenie. ³

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być nie tylko strona postępowania zwykłego zakończonego wydaniem kwestionowanej decyzji, lecz również każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczyć mogą skutki stwierdzenia nieważności decyzji.⁴

Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu może nastąpić z własnej inicjatywy organu podatkowego lub w wyniku sprzeciwu prokuratora, wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, albo skargi osoby trzeciej.

Organ podatkowy stwierdzając, że żądanie pochodzi od podmiotu nie uprawnionego- nie będącego stroną lub nie mającego zdolności do czynności prawnych, albo dotyczy decyzji nie mającej charakteru ostatecznej -–odmawia wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji, z uwagi na jego niedopuszczalność.

Właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia, a gdy decyzja została wydana przez Ministra Finansów lub przez samorządowe kolegium odwoławcze – ten sam organ.

Brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji , organ wykazuje w decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności, wydanej dopiero po rozpoznaniu sprawy. Zatem zakres przedmiotowy decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie nieważności jest całkiem inny niż decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności. Pierwsza decyzja rozstrzyga jedynie o formalnej niedopuszczalności żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy druga decyzja rozstrzyga o braku materialnoprawnych przesłanek do stwierdzenia nieważności.

Na podstawie art. 251 § 1 ordynacji organ podatkowy rozstrzyga sprawę stwierdzenia nieważności w formie decyzji – odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej lub stwierdzając jej nieważność. Rozstrzygnięcie jakie w tym zakresie zapadnie jest uzależnione od ustalenia istnienia lub nieistnienia jednej z przyczyn wymienionych art. 247 § 1 u.o.p.

Oceny legalności decyzji administracyjnej można dokonać jedynie na gruncie przepisów prawa obowiązującego w dniu jej wydania, zarówno procesowych, jak i materialnych.⁵

Stwierdzenie nieważności ma ten skutek, że decyzja traci swą moc obowiązującą od dnia jej wydania, a więc powstaje tutaj skutek prawny działający z mocą wsteczną. Sprawa, w której została wydana decyzja dotknięta wadą nieważności, wraca do tego stadium, w jakim była przed wydaniem nieważnej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego nieważnej decyzji powoduje, że znika rozstrzygnięcie sprawy, ale w wielu przypadkach sama sprawa administracyjna pozostaje nadal i jest otwarta do rozstrzygnięcia.⁶

Organ podatkowy w swojej decyzji rozstrzyga jedynie, czy zaskarżona decyzja ostateczna jest wadliwa w rozumieniu art. 247 § 1 u.o.p., czy też nie jest dotknięta żadną z wymienionych w nim uchybień. W zakresie tym orzeka jedynie jako organ kasacyjny, nie rozstrzygając co do istoty sprawy zakończonej wadliwą decyzją ostateczną.

W sposób szczególny unormowano w Ordynacji podatkowej przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która wydana została na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone, bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W takim przypadku organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności takiej decyzji tylko wtedy gdy od ostatniego dnia roku kalendarzowego , w którym doręczono decyzję upłynęło pięć lat, lub wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, albo upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Innym jeszcze rodzajem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest decyzja, która jednocześnie w uzasadnieniu stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa oraz wskazuje okoliczności, z powodu których nie stwierdzono nieważności tej decyzji. Przypadek taki będzie miał miejsce , gdy wydanie decyzji w sprawie w której zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności nastąpiło by po upływie terminów przewidzianych w art. 68 tj. przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, lub w art. 70 – przedawnienie zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach mimo stwierdzonej wadliwości zaskarżonej decyzji ostatecznej, ustawodawca zadecydował o pozostawieniu jej w obrocie prawnym.

Rozwiązanie przyjęte w art.251 § 2u.o.p. w związku z art. 247 § 2 u.o.p. nie pozwalające na unie4ważnienie wadliwej decyzji podatkowej jedynie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, budzi poważne wątpliwości w zakresie jego zgodności z Konstytucją, a zwłaszcza z wyrażoną w niej zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Akceptowanie w obrocie prawnym wadliwej decyzji podatkowej, jedynie z uwagi na interes fiskusa, wydaje się być niezgodne z tą zasadą konstytucyjną.

1 R. Mastalski / J. Zubrzycki „ Ordynacja podatkowa – komentarz ”, wyd. IV – rozszerzone i zaktualizowane na 2001 r. Oficyna wydawnicza „ UNIMEX ” Wrocław 2001.

2 Wyrok NSA III S.A. 2619/99 w Warszawie z dnia 2000.11.23 Prz. Podat. 2001/5/61

3 Wyrok NSA III S.A. 7357/98 w Warszawie z dnia 1999.07.21 LEX nr 47435

4 Wyrok NSA II S.A. 2164/92 z dnia 1994.01.12 ONSA z 1995 r. Nr 1, poz. 32

5 Wyrok NSA I S.A. 1241/94 z dnia 1995.06.19 ONSA z 1996 r. Nr 2, poz.94

6 J. Borkowski „ Nieważność decyzji administracyjnej ”, Łódź – Zielona Góra 1997, srtr.143