Rachunkowość zarządcza
Analiza kosztów wydawnictwa prasowego
Poniższa analiza kosztów dotyczy wydawnictwa prasowego A, wydającego codzienną gazetę regionalną. Wydawnictwo zatrudnia ok. 100 osób. Firma nie ma własnej drukarni, więc druk gazety zleca na zewnątrz. Po reformie administracyjnej województwo, w którym siedzibę ma wydawnictwo, utraciło znaczną część terenów. Tereny te obecnie należą do województwa sąsiedniego. Zarząd wydawnictwa nie zrezygnował jednak z wydawania gazety na „terenach utraconych”. W związku z tym od początku roku 1999 firma ponosi dodatkowe koszty związane z walką z konkurencją, bowiem gazeta wydawana w województwie sąsiednim rozszerzyła z kolei swój zasięg na nowe tereny. Dodatkowe koszty wydawnictwa A to wydatki na akcje promocyjne na utraconych terenach, zatrudnienie nowych pracowników, konkursy czytelnicze oraz wydawanie kilku specjalnych mutacji gazety (stron poświęconych wyłącznie problemom powiatów, które obecnie należą do innego województwa).
Należy także zrobić pewne zastrzeżenie dotyczące specyfiki produktu, jakim jest gazeta. Gazeta, mimo iż jest jednym produktem, uczestniczy w dwóch całkowicie odrębnych rynkach. Pierwszy z nich to rynek towarów – producent (wydawca) gazety oferuje konsumentom zawarte w nich informacje i rozrywkę. Drugi rynek, na którym funkcjonują gazety, to rynek reklamy. Według niektórych definicji, media sprzedają reklamodawcom czas i przestrzeń, według innych – oferują klientom dostęp do publiczności1. Oczywiście, obydwa rynki pozostają ze sobą w zależności i wzajemnie na siebie oddziałują. Im lepsza jest pozycja gazety na rynku towarów (im większa liczba czytelników i nakład sprzedany), tym większy może być jej udział w rynku reklamy (reklamodawca wybiera te tytuły, które zapewnią mu lepszy dostęp do większej grupy swoich potencjalnych klientów). Od nakładu zależy zwykle także cena powierzchni reklamowej w gazecie.
Podsumowując, działalność wydawcy gazety sprowadza się do osiągnięcia dwóch celów: 1. przyciągnięcie możliwie najszerszego kręgu czytelników oraz 2. osiągnięcie możliwie dużych dochodów z reklam i ogłoszeń.
KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW
Zestawienie nr 1 (dołączone do pracy) grupuje koszty według rodzajów2 i dotyczy trzech pierwszych miesięcy 2000 roku. W każdym z tych miesięcy przedsiębiorstwo osiągnęło ujemny wynik finansowy. Są to najgorsze wyniki firmy od kilku lat.
Złożyły się na to dwie zasadnicze przyczyny. Pierwszą z nich jest załamanie rynku reklamowego, które nastąpiło na początku roku. W związku z sytuacją gospodarczą i prognozami na najbliższe miesiące najpoważniejsi dotychczas reklamodawcy, np. dealerzy samochodowi, producenci sprzętu gospodarstwa domowego, materiałów budowlanych czy firmy komputerowe w pierwszej kolejności zrezygnowali z zamieszczania ogłoszeń w gazetach regionalnych. Sprzedaż ogłoszeń w poprzednich miesiącach wahała się między 550-650 tys. zł. W styczniu sprzedano powierzchnię reklamową zaledwie za 388 100 zł. Sytuacja zaczęła się poprawiać dopiero w połowie marca – stąd w rubryce sprzedaż ogłoszeń figuruje kwota 534 500 zł.
Druga przyczyna to wzrost kosztów druku i zużycia papieru, a więc najbardziej kapitałochłonnych pozycji w procesie powstawania gazety. Na początku roku cenę papieru podniosły polskie papiernie. Równocześnie cenę druku podniosła drukarnia, w której drukowana jest gazeta. Drukarnia ta nie jest wprawdzie na rynku regionalnym monopolistą, ale jej ceny nadal są niższe od cen konkurencji.
Koszty druku i papieru wzrosły także z innego powodu. Pod koniec roku gazeta regionalna z sąsiedniego województwa poszerzyła ofertę czytelniczą i nasiliła kampanie promocyjne na wspomnianych wyżej terenach (przyłączonych do swego województwa powiatach). W związku z tym gazeta regionalna A zmuszona była odpowiedzieć tym samym. Zwiększenie objętości gazety, wprowadzenie dwóch nowych mutacji w lutym 2000 oraz kampania promocyjna gazety począwszy od stycznia 2000 okazały się skuteczne. W lutym przychody ze sprzedaży gazety wzrosły w stosunku do stycznia z 298800 zł do 316800 zł. Warto dodać, że cena gazety nie zmieniła się (jest stała od połowy 1999 roku), taka sama była także liczba dni wydawniczych (dni, w których ukazywała się gazeta). Wzrost przychodów spowodowany był więc jedynie wzrostem nakładu sprzedanego.
Większy nakład to jednak także większe zużycie papieru i większe koszty druku. W Zestawieniu nr 1 w lutym koszty zużycia papieru wzrosły w stosunku do stycznia o ponad 4000 zł, natomiast w marcu już o 29900. Tak duży wzrost w marcu spowodowany był większą liczbą wydań gazety w miesiącu, większą liczbą wyprodukowanych stron oraz dołączeniem do gazety dwóch kosztownych kolorowych dodatków (budowlanego i komputerowego). Z tych samych powodów wzrosły koszty druku: 77800 zł – w styczniu, 82800 zł – w lutym i 100400 zł – w marcu.
W styczniu koszty reklamy i reprezentacji wyniosły 73000 zł – wówczas rozpoczęła się kampania promująca gazetę w kilku powiatach. W lutym koszty te spadły, gdyż promocja gazety była skromniejsza. Koszty wzrosły ponownie w marcu, ponieważ na wspólnym dla obu gazet obszarze konkurencja wprowadziła dodatkowe lokalne wkładki cotygodniowe i kierownictwo wydawnictwa A uznało, że ich gazeta musi się „bronić” akcjami promocyjnymi.
W tym czasie wzrosły również koszty wynagrodzeń. W lutym w jednym z oddziałów terenowych redakcji (obejmującym dwa „utracone” powiaty) zatrudniono kierownika oddziału (redagującego jedną z mutacji), w lutym i w marcu zatrudniono również nowych akwizytorów w biurze reklam i ogłoszeń. Te działania – zdaniem kierownictwa przedsiębiorstwa – były również wymuszone działaniami konkurencji. Na wzrost kosztów wynagrodzeń złożyły się również honoraria dziennikarzy, czyli tzw. wierszówka. Wynagrodzenia dziennikarzy tej gazety składają się bowiem z dwóch części: stałej, która wynika z umowy o pracę, i ruchomej – wierszówki, której wysokość zależy od liczby i jakości napisanych tekstów dziennikarskich. Ponieważ w marcu wzrosła liczba wyprodukowanych stron gazety, dziennikarze musieli ich więc „zapisać” więcej, a w związku z tym wydawnictwo musiało wypłacić większą wierszówkę.
Tę zależność lepiej pokazuje bardziej szczegółowe Zestawienie nr 2. W pozycji „koszty redakcji” mamy wyszczególnione wynagrodzenia stałe redakcji, które – w związku z zatrudnieniem nowych osób – wzrosły od 66780,69 zł w styczniu do 72301,48 w lutym. W marcu były nieco niższe (68774,09) z powodu odejścia z pracy dwóch dziennikarzy. Pozycja „honoraria własnych dziennikarzy” to wspomniana wcześniej wierszówka. W styczniu wynosiła 45596,10 zł. W lutym kwota jest podobna – 4552092 zł. W marcu liczba wydań wzrosła w stosunku do lutego i stycznia. Wierszówka wzrosła wówczas do 52097,74 zł (tutaj część kosztów stanowią również honoraria za teksty do wspomnianych wcześniej kolorowych dodatków).
Inne koszty w Zestawieniu nr 1, np. „świadczenia na rzecz pracowników”, „amortyzacja”, pozostawały w tych trzech miesiącach na porównywalnym poziomie. Wzrosły w tym czasie wprawdzie „pozostałe koszty ogólne”, ale zmalały „pozostałe koszty operacyjne i finansowe”. W przypadku „kosztów łączności” wynik styczniowy należy uznać za wyjątkowo niski, gdyż koszty te w lutym i w marcu pozostawały na poziomie ubiegłego roku.
Dynamika i struktura całkowitych kosztów własnych
Koszty całkowite w układzie rodzajowym można ocenić pokazując ich dynamikę i strukturę.3
Dynamika całkowitych kosztów własnych w układzie rodzajowym
|
KOSZTY |
Styczeń |
Luty |
|
Marzec |
|
|
Podstawa porównania |
|
|
Styczeń = 100 % |
|
Luty=100% |
|
Koszty zużycia papieru |
146000 |
150600 |
103,15 |
175900 |
116,80 |
|
Koszty druku |
77800 |
82800 |
106,43 |
100400 |
121,26 |
|
Koszty inne produkcji |
74900 |
97300 |
129,91 |
83500 |
85,82 |
|
Koszty reklamy i reprezentacji |
73000 |
45000 |
61,64 |
87800 |
195,11 |
|
Wynagrodzenie |
258900 |
264900 |
102,32 |
277400 |
104,72 |
|
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS i ZFŚS) |
43200 |
45100 |
104,40 |
46900 |
103,99 |
|
Amortyzacja |
26900 |
29900 |
111,15 |
29600 |
99,00 |
|
Koszty najmu i dzierżawy |
18600 |
20300 |
109,14 |
21800 |
107,39 |
|
Koszty łączności |
3100 |
21700 |
700,00 |
22700 |
104,61 |
|
Pozostałe koszty ogólne |
50800 |
61100 |
120,28 |
75200 |
123,08 |
|
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe |
96200 |
78800 |
81,91 |
59100 |
75,00 |
Dynamika całkowitych kosztów własnych w lutym (uporządkowana malejąco)
|
Podstawa porównania |
Styczeń=100% |
|
Koszty łączności |
700,00 |
|
Koszty inne produkcji |
129,91 |
|
Pozostałe koszty ogólne |
120,28 |
|
Amortyzacja |
111,15 |
|
Koszty najmu i dzierżawy |
109,14 |
|
Koszty druku |
106,43 |
|
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS i ZFŚS) |
104,40 |
|
Koszty zużycia papieru |
103,15 |
|
Wynagrodzenie |
102,32 |
|
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe |
81,91 |
|
Koszty reklamy i reprezentacji |
61,64 |
Na podstawie danych zawartych w powyższych tabelach możemy stwierdzić, że w lutym nastąpił wzrost prawie wszystkich rodzajów kosztów, za wyjątkiem „Pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych” oraz „Kosztów reklamy i reprezentacji”. Jeśli chodzi o te ostatnie, wspomniałem wcześniej, że w lutym kampania promocyjna gazety nie była już tak nasilona, jak w styczniu. W porównaniu do stycznia, najbardziej wzrosły koszty łączności, ale – o tym też pisałem wyżej – wynika to z faktu, że w styczniu były one wyjątkowo niskie. Należałoby raczej zwrócić uwagę na wzrost w pozycji „Koszty inne produkcji”, co wynika z konieczności dostarczania gazety do sąsiedniego województwa własnym transportem i wprowadzenia nowej technologii naświetlania gazety (wydawnictwo wycofało się z tego z tego w następnym miesiącu).
Dynamika całkowitych kosztów własnych w marcu (uporządkowana malejąco)
|
Podstawa porównania |
Luty=100% |
|
Koszty reklamy i reprezentacji |
195,11 |
|
Pozostałe koszty ogólne |
123,08 |
|
Koszty druku |
121,26 |
|
Koszty zużycia papieru |
116,80 |
|
Koszty najmu i dzierżawy |
107,39 |
|
Wynagrodzenie |
104,72 |
|
Koszty łączności |
104,61 |
|
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS, ZFŚS) |
103,99 |
|
Amortyzacja |
99,00 |
|
Koszty inne produkcji |
85,82 |
|
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe |
75,00 |
W marcu najbardziej wzrosły koszty reklamy i reprezentacji, co – jak wyjaśniałem – wynika z nasilenia kampanii promocyjnej na terenach „utraconych”. Wzrosły znacząco także „Pozostałe koszty ogólne” (w wydawnictwie przeprowadzono wówczas szkolenie dla dużej grupy osób) oraz „Koszty zużycia papieru (w marcu było więcej dni wydawniczych, przygotowywano również kolorowe dodatki do gazety).
Struktura całkowitych kosztów własnych w układzie rodzajowym
|
KOSZTY |
Styczeń |
% |
Luty |
% |
Marzec |
% |
|
Koszty zużycia papieru |
146000 |
16,79 |
150600 |
16,78 |
175900 |
17,94 |
|
Koszty druku |
77800 |
8,95 |
82800 |
9,23 |
100400 |
10,24 |
|
Koszty inne produkcji |
74900 |
8,62 |
97300 |
10,84 |
83500 |
8,52 |
|
Koszty reklamy i reprezentacji |
73000 |
8,40 |
45000 |
5,01 |
87800 |
8,96 |
|
Wynagrodzenie |
258900 |
29,78 |
264900 |
29,52 |
277400 |
28,30 |
|
Świadczenia na rzecz pracowników (ZUS, ZFŚS) |
43200 |
4,97 |
45100 |
5,03 |
46900 |
4,78 |
|
Amortyzacja |
26900 |
3,09 |
29900 |
3,33 |
29600 |
3,02 |
|
Koszty najmu i dzierżawy |
18600 |
2,14 |
20300 |
2,26 |
21800 |
2,22 |
|
Koszty łączności |
3100 |
0,36 |
21700 |
2,42 |
22700 |
2,32 |
|
Pozostałe koszty ogólne |
50800 |
5,84 |
61100 |
6,81 |
75200 |
7,67 |
|
Pozostałe koszty operacyjne i finansowe |
96200 |
11,07 |
78800 |
8,78 |
59100 |
6,03 |
|
RAZEM KOSZTY |
869400 |
100,00 |
897500 |
100,00 |
980300 |
100,00 |
Dane z powyższej tabeli dowodzą, że największy udział w strukturze całkowitych kosztów własnych mają wynagrodzenia. Jeśli się jednak zsumuje koszty zużycia papieru, koszty druku i inne koszty produkcji możemy stwierdzić, że największe koszty ponosi wydawnictwo na samą produkcję gazety. Z tego zestawienia wynika również, że mimo wzrostu wynagrodzeń, we wszystkich trzech miesiącach ich udział w kosztach całkowitych jest porównywalny. Wynika to z podobnej dynamiki wzrostu pozostałych kosztów. Koszty łączności, które w lutym miały największą dynamikę wzrostu w strukturze kosztów styczniowych stanowią zaledwie 0,36%.
Koszty produkcji gazety
Do późniejszych obliczeń potrzebne nam będą m.in. informacje na temat wielkości produkcji (np. do ustalenia jednostkowego kosztu zmiennego). Jak już wspomniałem we wstępie, gazeta jako produkt uczestniczy w dwóch odrębnych rynkach. Na rynku czytelniczym sprawa jest dość prosta – mogą to być egzemplarze gazety wyprodukowane w ciągu miesiąca lub liczba wyprodukowanych kolumn (stron gazety).
Na rynku reklamowym jest to bardziej skomplikowane. Nie może to być po prostu liczba reklam, gdyż reklamy zajmują w gazecie różną powierzchnię. Zwykle jako jednostkę wielkości sprzedaży przyjmuje się średnią liczbę kolumn (stron) reklamowych lub modułów reklamowych. Ta informacja nie jest jednak zbyt dokładna. Cena reklamy zależy bowiem nie tylko od jej wielkości, ale także od strony, na której została umieszczona (np. inna jest cena reklamy na pierwszej stronie, inna na trzeciej, a jeszcze inna na ostatniej; więcej płaci się też za umieszczenie reklamy na stronie redakcyjnej, czyli takiej, na której znajdują się teksty dziennikarskie). Poza tym stosowane są różnego rodzaju upusty dla zamawiających większą liczbę emisji reklam, niektóre ceny są negocjowane i zamawiający otrzymują duże rabaty pod określonymi warunkami, część reklam sprzedawanych jest w barterze, np. w zamian za wyposażenie redakcji w sprzęt komputerowy.
Ponieważ nie dysponuję odpowiednimi danymi, potrzebnymi do obliczenia powierzchni reklamowej w trzech omawianych okresach, dokonam podziału kosztów w zależności od tego, z jakim produktem (w tym przypadku także z rynkiem) są powiązane. Takiego podziału kosztów, dla jednego tylko rynku, dokonuję jedynie w celach ćwiczeniowych. Oczywiste jest bowiem, że obydwa rynki na siebie oddziałują i np. wzrost czytelnictwa poprawia pozycję gazety na rynku reklamowym. W drugą stronę ta zależność nie jest już tak oczywista, ale np. zyski z rynku reklamowego mogą zostać wykorzystane do udoskonalenia produktu podstawowego, który dzięki temu może zyskać nowych odbiorców. Podobnie dzieje się z kosztami – bardzo trudno byłoby w praktyce określić, które koszty z pewnością wynikają jedynie z działalności biura reklamy, a które z działalności redakcji. Bez wydawania gazety działalność samego biura reklamy nie miałaby przecież sensu.
Do takiego ćwiczeniowego podziału kosztów bardziej przydatne będzie Zestawienie nr 3, porządkujące koszty według miejsc ich powstawania. Do kosztów redakcyjnych zaliczone zostaną koszty redakcji, papieru, druku i kolportażu, reklamy i reprezentacji oraz koszty ogólne. Przyjmijmy więc, że koszty wydawania gazety (bez uwzględnienia rynku reklamowego) mogłyby wyglądać tak:
|
Miesiące 2000 r. |
Styczeń |
Luty |
Marzec |
|
Koszty redakcji |
200917,11 |
217504,31 |
218168,02 |
|
Koszty papieru, druku, kolportażu |
286070,86 |
317542,40 |
348766,66 |
|
Koszty reklamy i reprezentacji |
75443,61 |
45453,82 |
88133,09 |
|
Koszty ogólne |
117125,38 |
138815,99 |
154579,80 |
|
Koszty całkowite wydawania gazety |
679556,96 |
719316,52 |
809647,57 |
W tym zestawieniu pomijam „koszty marketingu i biura ogłoszeń”. W przypadku tego wydawnictwa wydaje się to uprawnione, ponieważ dział marketingu pracuje niemal wyłącznie na rzecz sprzedaży reklam. Promocja samej gazety pozostaje w gestii redakcji.
KOSZTY STAŁE I ZMIENNE
Rachunek kosztów zmiennych (variable costing) (również znany jako rachunek kosztów bezpośrednich lub rachunek kosztów różnicowych) (direct costing, differential costing) dotyczy sposobu traktowania kosztów stałych oraz zależności istniejących między trzema wielkościami: sprzedażą, kosztami zmiennymi oraz marżą na pokrycie. Rachunek kosztów zmiennych to metoda, która może być stosowana jako część procesu podejmowania decyzji, aby pokazać skutki zmian na popycie i/lub cenach sprzedaży i/lub kosztach zmiennych. [...] Koszty zmienne obejmują jedynie te koszty, które mogą być przypisane do jednostki produktu, na przykład robocizna bezpośrednia, materiały bezpośrednie i zmienne koszty ogólne. Koszty stałe to takie koszty, które nie mogą być wyłonione i przypisane jednostce produktu. Zwykle zmieniają się one w czasie, a nie wraz ze zmianą poziomu produkcji i traktowane są jako koszty okresu.4
Metoda najmniejszej-największej wartości
Jedną z metod podziału kosztów na zmienne i całkowite jest metoda najmniejszej-największej wartości (metoda dwóch punktów)5. Polega ona na znalezieniu dwóch punktów reprezentujących najniższy i najwyższy poziom kosztów całkowitych. Musimy również znać wielkość produkcji odpowiadającą tym punktom.
Do określenia wielkości produkcji w poszczególnych miesiącach potrzebna nam będzie informacja na temat średniego nakładu gazety (dane te publikuje Związek Kontroli Dystrybucji Prasy) oraz liczba dni w miesiącu, w których ukazała się gazeta. Po pomnożeniu średniego nakładu przez liczbę dni wydawniczych otrzymujemy następujące wyniki.
|
Miesiąc |
Średni nakład |
Liczba dni wydawniczych |
Wielkość produkcji (liczba egz. w miesiącu) |
|
Styczeń |
29538 |
21 |
620298 |
|
Luty |
30299 |
21 |
636279 |
|
Marzec |
32147 |
23 |
739381 |
Wiemy już więc, jakie były koszty całkowite w poszczególnych miesiącach i jaka odpowiadała im produkcja. Oczywiście, znacznie lepiej byłoby gdybyśmy dysponowali danymi z dłuższego, np. rocznego okresu. Obliczenia byłyby wówczas dokładniejsze i użyteczniejsze. Tym bardziej, że – jak wspomniałem – są to dość wyjątkowe miesiące dla wydawnictwa A.
|
Miesiąc |
Wielkość produkcji (egz.) |
Koszty całkowite |
|
Styczeń |
620298 |
679556,96 |
|
Luty |
636279 |
719316,52 |
|
Marzec |
739381 |
809647,57 |
W powyższym zestawieniu największą wartość mają koszty marcowe, natomiast najniższą w styczniu. Jednostkowy koszt zmienny obliczamy wg następującego wzoru:
|
Kzj= |
Rkc |
|
Rwp |
gdzie:
Kzj – koszt zmienny przypadający na jednostkę
Rkc – różnica w kosztach całkowitych
Rwp – różnica w rozmiarach produkcji.
Jednostkowy koszt zmienny będzie więc wynosił:
|
Kzj= |
809647,57–679556,96 |
= |
130090,61 |
= |
1,092436 zł/egz. |
|
739381–620298 |
119083 |
Aby obliczyć całkowite koszty zmienne musimy pomnożyć jednostkowy koszt zmienny przez wielkość produkcji. W styczniu całkowite koszty zmienne będą wynosiły:
620298 egz. x 1,092436 = 677636,11
Koszty stałe w styczniu obliczymy odejmując od kosztów całkowitych koszty zmienne:
679556,96–677636,11=1920,85
Liczba ta wydaje się jednak niezbyt prawdopodobna. Koszty stałe stanowiłyby bowiem zaledwie 0,28% kosztów całkowitych wydawnictwa. Wynika to zapewne z tego, że rozpatrywany okres jest zbyt krótki, jak i z dokonanego wcześniej (w celach ćwiczeniowych) zabiegu podziału kosztów6.
Metoda intuicyjna
Do podziału kosztów na zmienne i stałe właściwsze będzie w tym przypadku zastosowanie metody intuicyjnej. Do kosztów zmiennych zaliczymy więc przede wszystkim koszty papieru, druku i kolportażu za wyjątkiem amortyzacji pomocniczych maszyn poligraficznych i kosztów składowania papieru (zob. Zestawienie nr 3). Te dwie pozycje są stałe i nie zależą od wielkości nakładu drukowanego w danym miesiącu.
Koszty zmienne to także honoraria dziennikarzy własnych i honoraria obce (wypłacane osobom zatrudnionym na umowy-zlecenia).
Pozostałe wynagrodzenia możemy zaliczyć do kosztów stałych, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z produkcją.
W rubryce koszty stałe znajdą się koszty ogólne, składki ZUS i na ubezpieczenia społeczne. Do kosztów stałych zaliczam również materiały fotograficzne i prasę zamawiane przez redakcję oraz serwis PAP i prognozę pogody. Te pozycje są kupowane bez względu na wysokość nakładu – wykorzystywane są po prostu do codziennego funkcjonowania redakcji. Delegacje, ryczałty samochodowe i usługi TAXI również zaliczam do kosztów stałych – na wszystkie te pozycje przeznaczana jest co miesiąc określona suma, której limitu (poza wyjątkowymi sytuacjami) nie można przekraczać.
Amortyzacja i pozostałe koszty redakcji również nie zależą od wielkości produkcji. Stałe są koszty składowania papieru i amortyzacja pomocniczych maszyn poligraficznych.
Podział na koszty zmienne i stałe wyglądałby więc tak jak w tabeli poniżej:
|
Miesiące 2000 r. |
Styczeń |
Luty |
Marzec |
|
Koszty zmienne |
|||
|
Koszty papieru, druku, kolportażu (minus koszty skład. i amort.) |
284537,4 |
316009 |
347233,2 |
|
Honoraria własnych dziennikarzy |
45596,1 |
45520,92 |
52097,74 |
|
Honoraria obce – umowy o dzieło |
18121 |
18850 |
21415 |
|
Razem koszty zmienne |
348254,5 |
380379,9 |
420746 |
|
Koszty stałe |
|||
|
Koszty ogólne |
117125,4 |
138816 |
154579,8 |
|
Wynagrodzenia redakcji |
66780,69 |
72301,48 |
68774,09 |
|
Wynagrodzenia z umów zleceń – obce |
4864 |
4654 |
3374 |
|
ZUS – ubezpieczenia społeczne |
22666,26 |
24031,08 |
25046,47 |
|
Materiały fotograficzne, prasa, inne |
6389,99 |
10370,01 |
8140,56 |
|
PAP i prognoza pogody |
12945 |
15066,64 |
14005,82 |
|
Delegacje, ryczałty, usługi TAXI |
7390,35 |
7142,35 |
7356,36 |
|
Amortyzacja – redakcja |
11288,57 |
15847,11 |
11795,11 |
|
Pozostałe koszty redakcji |
4875,15 |
3720,72 |
6162,87 |
|
Koszty składowania papieru |
1500 |
1500 |
1500 |
|
Amortyzacja pomocniczych maszyn poligraficznych |
33,45 |
33,45 |
33,45 |
|
Koszty reklamy i reprezentacji |
75443,61 |
45453,82 |
88133,09 |
Razem koszty stałe |
331302,5 |
338936,7 |
388901,6 |
Dynamika kosztów zmiennych i stałych
|
Miesiące |
Luty |
Marzec |
||
|
Podstawa porównania |
|
Styczeń = 100% |
|
Luty = 100% |
|
Koszty zmienne |
380379 |
109,22 |
420746 |
110,61 |
|
Koszty stałe |
338936,7 |
102,30 |
388901,6 |
114,74 |
|
Koszty całkowite |
719315,7 |
105,85 |
809647,6 |
112,56 |
Struktura kosztów zmiennych i stałych
|
Miesiące 2000 r. |
Styczeń |
% |
Luty |
% |
Marzec |
% |
|
Koszty zmienne |
348254,5 |
51,25 |
380379 |
52,88 |
420746 |
51,97 |
|
Koszty stałe |
331302,5 |
48,75 |
338936,7 |
47,12 |
388901,6 |
48,03 |
|
Koszty całkowite |
679557 |
|
719315,7 |
|
809647,6 |
|
Na podstawie powyższych obliczeń (dane w tabelach) możemy stwierdzić, że w we wszystkich trzech okresach w kosztach całkowitych nieznacznie większy udział mają koszty zmienne. Jeśli natomiast chodzi o dynamikę, w lutym odnotowano większy wzrost kosztów zmiennych (na co m.in. wpłynęła wyższa cena papieru, w styczniu wydawnictwo korzystało jeszcze częściowo z zapasów papieru), natomiast w marcu większy był wzrost kosztów stałych (w tym przypadku przyczyną mogła być nasilona kampania promocyjna).
Marża brutto (marża na pokrycie)7 to różnica pomiędzy wartością sprzedaży i kosztami zmiennymi w równaniu kosztów zmiennych. Służy ona pokryciu kosztów stałych i wypracowaniu zysku.
Przychody ze sprzedaży
– Koszty zmienne
= Marża brutto
– Koszty stałe
= Wynik finansowy brutto
„Dla punktu równowagi, wynik finansowy powinien być równy 0, wobec tego marża brutto powinna pokrywać koszty stałe przedsiębiorstwa”8. W naszym przypadku marża brutto ma wartość ujemną:
Przychody ze sprzedaży – Koszty zmienne = 356200 – 420746 = –64546
Nie pokrywa bowiem nawet kosztów zmiennych. Produkcja w takim przypadku jest oczywiście nieopłacalna. Przypominam jednak, że pod uwagę brane były koszty jedynie w trzech miesiącach w dość specyficznym dla firmy okresie.
Próg rentowności
Próg rentowności jest to taka wielkość produkcji sprzedanej, przy której przychody ze sprzedaży pokrywają całkowicie wielkość poniesionych kosztów. Z progiem rentowności mamy więc do czynienia, gdy przedsiębiorstw nie osiąga ani zysku ze sprzedaży ani też nie ponosi straty.9 Ponieważ wynik finansowy we wszystkich trzech rozpatrywanych miesiącach jest ujemny, wydawnictwo A jest oczywiście poniżej progu rentowności.
Próg rentowności w produkcji jednorodnej można obliczyć według następującej formuły10:
|
Wp= |
Ks |
|
c – jkz |
gdzie:
Wp – wielkość produkcji
Ks – całkowite koszty stałe
jkz – jednostkowy koszt zmienny
c – cena
W ten sposób można obliczyć ilościowy próg rentowności. Obliczenie takie nie byłoby jednak dla nas zbyt przydatne w związku z dokonanym wcześniej podziałem kosztów według rynków, a także dlatego, że cena egzemplarza w przypadku większości gazet nie pokrywa kosztów produkcji (znacznie większe są przychody ze sprzedaży powierzchni reklamowej). Poza tym cena gazety inna jest w wydaniach codziennych, a inna w wydaniu magazynowym. Średnia cena wynosi 0,96 zł. Byłaby więc ona niższa od obliczonego wcześniej jednostkowego kosztu zmiennego. W związku z tym obliczona według powyższego wzoru, minimalna opłacalna wielkość produkcji również byłaby ujemna.
Najwłaściwszą metodą obliczenia progu rentowności w naszym przypadku wydaje się więc metoda równania, która opiera się na rachunku wyników, w którym wyodrębnione zostały koszty zmienne i stałe. Z progiem rentowności mamy do czynienia, kiedy przychody ze sprzedaży równe są kosztom działalności przedsiębiorstwa.
Przychody ze sprzedaży – koszty zmienne – koszty stałe = wynik brutto
Próg rentowności występuje, kiedy wynik finansowy równy jest 0. Koszty całkowite powinny być więc równe przychodom ze sprzedaży.
Jeśli weźmiemy pod uwagę wartości kosztów zmiennych i stałych wyodrębnione metodą intuicyjną (jedynie koszty produkcji gazety), sytuacja w marcu będzie się przedstawiała następująco:
Koszty zmienne = 420746
Koszty stałe = 388901,6
Przychody ze sprzedaży gazety = 356200
Próg rentowności będzie wynosił:
420746+388901,6=809647,6 zł
Wydawnictwo oczywiście nie osiągnęło takiego przychodu ze sprzedaży gazet. Aby wydawnictwo osiągnęło próg rentowności, przychody ze sprzedaży w marcu musiałyby być wyższe o 453447,6 zł:
809647,6–356200=453447,6 zł
Przy wspomnianej wyżej średniej cenie egzemplarza – 0,96 zł, wydawnictwo A musiałoby sprzedać w marcu o 472341,25 egz. gazety więcej.
453447,6:0,96=472341,25
Gdyby więc gazeta A funkcjonowała jedynie na rynku czytelniczym, aby osiągnąć próg rentowności, powinna sprzedawać w sumie 843382,91 egz. gazet:
809647,6:0,96=843382,91
W przybliżeniu średni nakład sprzedany gazety powinien wynosić w marcu 36669 egzemplarzy:
843382,91:23 (dni wydawnicze)=36668.822
Taki powinien być nakład sprzedany gazety, aby osiągnęła ona próg rentowności bez sprzedaży powierzchni reklamowej.
Przy dającej się zauważyć od kilku lat tendencji spadku czytelnictwa w Polsce, te rozważania należy oczywiście uznać za czysto teoretyczne.11 Dodam jeszcze, że gazeta A nie może zwiększyć swych przychodów przez podwyższenie ceny (nawet, gdyby ten wzrost mogli zaakceptować czytelnicy), gdyż ceny gazet na niemal każdym rynku regionalnym w Polsce ustalane są między konkurentami. W myśl niepisanej umowy, gazety nie konkurują bowiem między sobą ceną egzemplarza. Na rynku reklamowym wygląda to już zupełnie inaczej – tam mamy do czynienia z zasadami wolnego rynku.
PODSUMOWANIE
Przyczyną podstawowych problemów tej analizy była specyfika funkcjonowania wydawnictwa na dwóch odrębnych rynkach oraz trudności z obliczeniem (z powodu braku odpowiednich informacji) wielkości sprzedaży na rynku reklamowym. Ujemny wynik finansowy również nie sprzyjał analizie progu rentowności i wyznaczeniu według wzorów jednostkowego kosztu zmiennego czy marży brutto.
Jednak sama analiza struktury i dynamiki kosztów według rodzajów oraz kosztów zmiennych i stałych wydawania gazety powinna skłonić kierownictwo firmy do kilku refleksji. Przede wszystkim należy poważnie zastanowić się nad utrzymywaniem swej pozycji na terenach przyłączonych do sąsiedniego województwa. Szefowie wydawnictwa powinni odpowiedzieć sobie na pytanie, czy w dłuższym okresie firma będzie w stanie sprostać wyzwaniom, jakie rzuca konkurent, jak długi będzie to okres i jak odbije się to na kondycji finansowej firmy. Z analizy struktury kosztów rodzajowych wynika bowiem, że produkcja gazety pochłania coraz więcej środków. Wzrastają również (dynamika całkowitych kosztów własnych w marcu) wydatki na reklamę i promocję gazety. Trzeba więc zadać sobie pytanie, czy ponoszenie tych kosztów przynosi oczekiwane efekty i wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży.
Z analizy kosztów rodzajowych wynika, że największy udział w ich strukturze mają koszty wynagrodzeń. Czy w sytuacji, w jakiej znajduje się firma, powiększanie tych kosztów było uzasadnione? Być może zamiast zatrudniania dodatkowych osób należało najpierw dokonać przeglądu kadr, a ewentualne zmiany dokonywać w ramach dotychczasowych kosztów.
W okresie od stycznia do marca znacząco wzrosły zarówno koszty zmienne, jak i stałe. W tej sytuacji finansowej wydawnictwa należy jasno powiedzieć, że koszty to bardzo poważny problem tej firmy. Tym bardziej, że na rynku czytelniczym obserwujemy już od dłuższego czasu tendencję spadkową, a koniunktura na rynku reklamowym niekoniecznie musi się w najbliższym czasie zmienić.
BIBLIOGRAFIA:
Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach. Poznań 1998
Tadeusz Waśniewski, W. Goś: Rachunkowość w przedsiębiorstwie dla zaawansowanych oraz zadania i rozwiązania, t. II, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce 1997
Lesli Chadwick: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997
Red. Halina Błoch: Controlling w zarządzaniu firmą, Katowice 1999 r.
Jan Duraj: Analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa, Warszawa 1993 r.
Maria Sierpińska, Tomasz Jachna: Ocena przedsiębiorstwa według standardów światowych, Warszawa 1995 r.
Mieczysław Dobija: Rachunkowość zarządcza, Warszawa 1997
Witold Bień: Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1995
Hilmar J. Vollmuth: Controlling od A do Z, Warszawa 1995
1 Robert G. Picard: Pojęcie i rola rynku, Przekazy i Opinie, 1991 nr 3, s. 21-23
2 Zob. Tadeusz Waśniewski, W. Goś: Rachunkowość w przedsiębiorstwie dla zaawansowanych oraz zadania i rozwiązania, t. II, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, 1997, rozdział: Klasyfikacja kosztów własnych
3 Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 7-9
4 Lesli Chadwick: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s.50; Zob. też. Mieczysław Dobija: Rachunkowość zarządcza, Warszawa 1997, s. 87-89
5 Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 27-28
6 Na ograniczenia i niedoskonałości rachunku kosztów zmiennych zwraca uwagę Lesli Chadwick w: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s. 60
7 Zob. Lesli Chadwick: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s.50
8 Rachunkowość zarządcza. Materiały Lubelskiej Szkoły Biznesu, s. 34
9 Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 77-79
10 Zob. Cezary Kochalski: Rachunkowość zarządcza w przykładach i zadaniach, Poznań 1998, s. 77
11 Na ograniczenia i wady analizy progu rentowności zwraca uwagę Lesli Chadwick w: Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Warszawa 1997, s. 69