Sprzedaż i kupno nieruchomości - skutki podatkowe i bilansowe

Spółka z o.o. chce sprzedać budynek biurowy, który zakupiła 5 lat temu. Nabywca zakup ten sfinansuje kredytem hipotecznym. Proszę o podanie księgowań związanych ze sprzedażą oraz zakupem budynku i gruntu w obu firmach. Jak rozliczyć amortyzację? Jakie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Czy sprzedaż będzie opodatkowana dla celów VAT?

3.1. Skutki sprzedaży nieruchomości

Sprzedaż nieruchomości (zarówno w postaci budynku, jak i działki gruntu) powinna zostać potwierdzona fakturą VAT. Należy mieć ponadto na uwadze art. 158 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości musi być zawarta w formie aktu notarialnego.

Koszty i przychody związane ze zbyciem środków trwałych, w tym gruntów, jako koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, zalicza się do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych. Tak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b) ustawy o rachunkowości.

Oznacza to, że ewidencja sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości) przebiega w księgach rachunkowych na kontach wynikowych, w następujący sposób:
 

1. Sprzedaż nieruchomości potwierdzona umową zawartą w formie aktu notarialnego i fakturą VAT:

a) wartość w cenie sprzedaży netto:

- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne";

b) VAT należny (jeżeli wystąpi):

- Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego";

c) razem należność od nabywcy (poz.: 1a + 1b):

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

2. Równolegle do zarachowania przychodów ze sprzedaży (poz. 1) następuje rozchód sprzedanych środków trwałych:

a) wartość początkowa:

- Ma konto 01 "Środki trwałe";

b) dotychczasowe umorzenie:

- Wn konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych";

c) w części nieumorzonej:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Należy przypomnieć, że - stosownie do art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości - od wartości początkowej gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych (wyjątek stanowią grunty służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową). Dlatego w przypadku sprzedaży gruntu, niesłużącego wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, wyksięgowaniu w pozostałe koszty operacyjne podlega cała wartość początkowa gruntu.

Grunty nie są amortyzowane również dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF, grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W konsekwencji, koszty poniesione na nabycie gruntu stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia.

Ponadto, w omawianym przypadku, jednostka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część budynku (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF). Kosztami uzyskania przychodu będą również wszelkie koszty związane ze sprzedażą nieruchomości.

Natomiast przychód z tytułu zbycia nieruchomości powstanie na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF.

3.2. Zakup budynku i gruntu

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o rachunkowości, nieruchomość (w tym grunt), która stanowi własność jednostki, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok oraz wykorzystywana na potrzeby jednostki, powinna zostać zaliczona do środków trwałych i tym samym ujęta na koncie 01 "Środki trwałe" (w analityce: Budynek, Grunt).

Wartością początkową środka trwałego w przypadku jego nabycia jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Jest to kwota należna sprzedającemu (bez podlegającego odliczeniu VAT), powiększona o koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania (pomniejszona o rabaty, opusty oraz inne zmniejszenia). Na wartość początkową środka trwałego wpływa również koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania oraz związane z nimi różnice kursowe. W omawianym przypadku będą to wszelkie koszty poniesione w związku z uruchomieniem i obsługą kredytu, poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do używania.

Na wartość początkową budynku czy gruntu składa się więc cena zakupu wykazana w fakturze potwierdzającej zakup, ww. koszty obsługi kredytu oraz wszelkie poniesione w związku z nabyciem nieruchomości opłaty urzędowe (notarialne, skarbowe, sądowe, cywilnoprawne), które podlegają odpowiedniemu podziałowi na związane z zakupem gruntu oraz zakupem budynku (szerzej pisaliśmy o tym w BI nr 29 z br.).

W ewidencji księgowej zakup budynku z gruntem może być ewidencjonowany w następujący sposób:
 

- Wn konto 01 "Środki trwałe"         (w analityce: Budynek),       - Wn konto 01 "Środki trwałe"          (w analityce: Grunt),       - Wn konto 22 "VAT naliczony"          (o ile sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia),       - Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki".

Dla zgromadzenia kosztów wpływających na wartość początkową danej nieruchomości, w praktyce stosuje się konto 08 "Środki trwałe w budowie". W przypadku zakupu gruntu może do tego służyć konto 30.

Należy zwrócić uwagę, że fakt finansowania zakupu kredytem hipotecznym nie zmienia sposobu ewidencji tak nabytego środka trwałego w księgach rachunkowych. Różnica w księgowaniach środków trwałych finansowanych kredytem dotyczy jedynie rozrachunków oraz ww. kosztów związanych z uruchomieniem kredytu typu prowizja, koszt ubezpieczenia kredytu czy odsetki naliczone przed oddaniem środka trwałego do używania. Należy zwrócić uwagę, że ewidencja księgowa otrzymania kredytu zależy przede wszystkim od warunków umowy kredytowej i zastosowanych sposobów rozliczeń. Przykładowo, uruchomienie kredytu może przedstawiać się następująco:
 

1. WB - uruchomienie kredytu:

a) kwota udzielonego kredytu:

- Ma konto 13-4 "Kredyty bankowe";

b) prowizja od kredytu i ubezpieczenie kredytu pobrane w formie wykorzystania         udzielonego kredytu:

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie"         (w analityce: Budynek, Grunt);

c) przelew kredytu na konto jednostki:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący".

2. WB - przelew środków pieniężnych na rachunek sprzedawcy:

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki",       - Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Analogiczne rozwiązania obowiązują dla celów podatku dochodowego (por. art. 16g ustawy o PDOP oraz art. 22g ustawy o PDOF).

3.3. Sprzedaż budynku z gruntem w świetle ustawy o VAT

Zasady opodatkowania sprzedaży używanych budynków zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT. Jak wynika z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10, sprzedaż budynku może korzystać ze zwolnienia, o ile od daty pierwszego zasiedlenia, czyli oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po wybudowaniu lub ulepszeniu (co najmniej 30% wartości początkowej) upłynął okres przynajmniej 2 lat.

Uwaga: Do pierwszego zasiedlenia nie dochodzi m.in. w sytuacji, gdy podatnik sam wybudował nieruchomość i użytkuje ją jedynie na potrzeby własnej działalności.

Co istotne, jeżeli dostawa ma być dokonana po ww. okresie 2 lat (tj. po 2 latach od pierwszego zasiedlenia), to prawa do zwolnienia nie wyklucza nawet fakt, że w chwili nabycia podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwracamy uwagę, że w ustawie o VAT wymieniono również inne przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i to przed upływem dwóch lat od jej zasiedlenia. Wynikają one z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, lecz nie mają zastosowania w przypadku przedstawionym w pytaniu (w analizowanej sprawie od pierwszego zasiedlenia, tj. od zakupu, minęły bowiem 2 lata).

Nie zawsze jednak zwolnienie z VAT jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem dla obu stron transakcji. Należy bowiem pamiętać, że jeżeli przedmiotem dostawy jest używany obiekt, przy nabyciu którego sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a sprzedaż dokonywana jest w tzw. okresie korekty (wynoszącym w przypadku nieruchomości 10 lat, licząc od roku, w którym został on oddany do użytkowania), to konsekwencją skorzystania ze zwolnienia będzie obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku. Korekta ta nie będzie dotyczyła całego odliczonego podatku, lecz jedynie części proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Co istotne, koszt takiej korekty stanowi koszt uzyskania przychodu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c) ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c) ustawy o PDOF.

Mając na względzie powyższe konsekwencje, ustawodawca w szczególnych przypadkach umożliwił wybór zwolnienia lub opodatkowania dostaw, których przedmiotem są używane nieruchomości.

Podatnik może odstąpić od zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do dostawy obiektu budowlanego, nawet gdy dostawa jest dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Warunkiem dla opodatkowania tej dostawy jest, by zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i aby złożyli stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym właściwym dla nabywcy (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu należy stwierdzić, że w przypadku dostawy budynków trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W praktyce oznacza to, że grunt przejmuje stawkę podatku, jaka obowiązuje w stosunku do sprzedawanego budynku.

Na zakończenie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od tego podatku czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Zatem jeżeli sprzedający podejmie decyzję o zwolnieniu z VAT dostawy, której przedmiotem jest nieruchomość, to wystąpi obowiązek uiszczenia opłaty od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości transakcji.
 

Przykład Spółka A zamierza sprzedać spółce B budynek biurowy o wartości początkowej 500.000 zł oraz umorzeniu 50.000 zł. Budynek położony jest na działce o wartości 50.000 zł. Kupujący dokona zapłaty ze środków kredytu hipotecznego. Cenę sprzedaży nieruchomości ustalono na 800.000 zł (budynek 600.000 zł + grunt 200.000 zł). Skutki u sprzedającego Spółka A sprzedawany budynek kupiła w 2005 r., odliczając przy tym 50.000 zł VAT. Budynek, jako użytkowany powyżej 2 lat, zostanie sprzedany jako zwolniony z VAT - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponieważ do końca okresu korekty pozostało pięć lat, podatnik w miesiącu sprzedaży powinien skorygować "in minus" 5/10 odliczonego podatku, tj. kwotę 25.000 zł.

 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT oraz akt notarialny dokumentujący sprzedaż nieruchomości:	800.000 zł	24	76-0 Przychód podatkowy
2. LT - wyksięgowanie budynku z ewidencji bilansowej środków trwałych:    a) wartość początkowa:     b) dotychczasowe umorzenie:    c) w części nieumorzonej:	500.000 zł 50.000 zł 450.000 zł	07-1 76-1 KUP	01
3. LT - wyksięgowanie gruntu z ewidencji środków trwałych w wartości początkowej:	50.000 zł	76-1 KUP	01
4. Korekta VAT naliczonego odliczonego przy budowie budynku:	25.000 zł	76-1 KUP	22-1

Skutki u kupującego Przy podpisaniu aktu notarialnego poniesiono dodatkowe koszty zakupu (PCC + akt notarialny) 30.000 zł, z czego 7.500 zł dotyczyły gruntu, a 22.500 zł - budynku. Dodatkowo, przy uruchomieniu kredytu pobrano prowizję 10.000 zł, z czego 2.500 zł dotyczyło gruntu, zaś 7.500 zł - budynku.

 

Opis operacji	Kwota	Konto
				Wn	Ma
1. Faktura VAT oraz akt notarialny: a) budynek (cena: 600.000 zł + opłaty: 22.500 zł) = b) grunt (cena: 200.000 zł + opłaty: 7.500 zł) =	622.500 zł 207.500 zł	08 08 lub 30	24 24
2. Uruchomienie kredytu:    a) kwota udzielonego kredytu:    b) koszty prowizji zwiększające cenę nabycia budynku    c) koszty prowizji zwiększające cenę nabycia gruntu    d) przelew kredytu na konto jednostki:	840.000 zł 7.500 zł 2.500 zł 830.000 zł	08 08 lub 30 13	13-4
3. OT - przyjęcie nieruchomości do ewidencji środków trwałych:    a) budynku (622.500 zł + 7.500 zł)=    b) gruntu (207.500 zł + 2.500 zł)=	630.000 zł 210.000 zł	01 01	08 08 lub 30

 

III.

ZAGADNIENIA OPRACOWANE KOMPLEKSOWO

---