Przychody i koszty robót budowlanych odbieranych etapami
Na dzień bilansowy spółka z o.o. ma niezakończone usługi budowlane (okres realizacji powyżej 6 miesięcy). W trakcie roku były wystawiane faktury częściowe (na podstawie protokołów odbioru częściowych robót). Jak ma się bilansowa wycena przychodów umów budowlanych i ich kosztów (na podstawie stopnia zaawansowania usługi) do przychodów i kosztów podatkowych? Ostatnią fakturę wystawiono 15 grudnia 2009 r., kolejną w lutym 2010 r. Jak podatkowo odnieść koszty zaksięgowane po 15 grudnia 2009 r., dotyczące sprzedaży zafakturowanej w lutym 2010 r.?
Niezakończone usługi budowlane objęte długoterminowymi kontraktami wycenia się na dzień bilansowy w sposób określony w art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości.
Przychody z wykonania niezakończonej usługi budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny (art. 34a ust. 1 powołanej ustawy).
Stopień zaawansowania robót można ustalać według metody wybranej przez jednostkę spośród wymienionych w art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w tym m.in. na podstawie obmiaru wykonanych prac. Z pytania wynika, że właśnie tę metodę stosuje jednostka do ustalenia stopnia zaawansowania robót budowlanych.
Przychody z długoterminowych umów budowlanych ujmuje się na koncie 70-0 "Sprzedaż produktów". W pytaniu wskazano, że w trakcie roku obrotowego wystawiane były faktury częściowe, a ostatnia faktura wystawiona została 15 grudnia 2009 r. Gdyby od dnia dokonania pomiarów dla potrzeb wystawienia faktury częściowej nie były prowadzone roboty na budowie, to w takim przypadku jednostka mogłaby przyjąć, iż pomiar ten określa stopień zaawansowania robót objętych umową na dzień bilansowy. Wówczas mogłaby nie wystąpić różnica między przychodem oszacowanym (proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania umowy) a wartością przychodu ujętą na koncie 70-0 na podstawie faktur częściowych. W przeciwnym razie wartość przychodu ujętego w księgach rachunkowych na podstawie faktur częściowych różnić się będzie od kwoty oszacowanych przychodów na dzień bilansowy. Powstałą różnicę ujmuje się, na podstawie dowodu "Polecenia księgowania - PK", na zwiększenie lub zmniejszenie przychodów ze sprzedaży produktów, zapisem:
a) nadwyżka przychodów oszacowanych nad kwotą przychodów zafakturowanych: |
- Wn konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe", |
b) nadwyżka przychodów objętych fakturami częściowymi nad kwotą |
- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", |
W następnym roku obrotowym, pod datą 1 stycznia, przenosi się różnice między wartością oszacowanego przychodu a kwotą wynikającą z wystawionych faktur częściowych z powrotem na konto 70-0, zapisem odwrotnym, tj:
- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów", |
lub |
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
Tych zapisów nie uwzględnia się w rachunku podatkowym. Kwoty zwiększające bądź zmniejszające przychody wskazane jest ujmować w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 70-0 na odrębnym koncie jako niestanowiące przychodów podatkowych (NPP).
Kolejnym zagadnieniem wymagającym omówienia jest kwestia kosztów osiągnięcia, oszacowanych na dzień bilansowy, przychodów. W księgach rachunkowych do ewidencji rzeczywistych kosztów wytworzenia usług budowlanych służy konto 50-1 "Koszty działalności podstawowej - budowlanej". Do tego konta wskazane jest prowadzenie ewidencji szczegółowej według poszczególnych umów (zleceń). W jednostce stosującej konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności", na koniec okresu sprawozdawczego przenosi się na to konto rzeczywiste koszty zgromadzone na koncie 50-1, zapisem:
- Wn konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności", |
W sytuacji, gdy przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej umowy (drogą obmiaru robót), to koszty wpływające na wynik finansowy ustala się w takiej samej proporcji, w jakiej pozostają oszacowane przychody w stosunku do całkowitego przychodu z budowy. Oszacowane koszty dotyczące bieżącego roku (po odliczeniu kosztów zarachowanych w poprzednich okresach sprawozdawczych) w jednostce stosującej konto 58 "Rozliczenie kosztów działalności" ujmuje się zapisem:
- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", |
Oszacowane koszty wykonania niezakończonych robót budowlanych (współmierne do przychodów ustalonych w proporcji do stopnia zaawansowania umowy) mogą różnić się od rzeczywiście poniesionych kosztów. Na koncie 58 powstanie wówczas różnica, którą zalicza się do rozliczeń międzyokresowych (art. 34c ust. 2 ustawy o rachunkowości) i odnosi się na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" jako czynne lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zapisem:
- Wn/Ma konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", |
Rezerwy na przyszłe koszty nie są uwzględniane w rachunku podatkowym. Kwoty ujęte na koncie 70-1, w części przewyższającej rzeczywiste koszty wytworzenia sprzedanych robót, wskazane jest ujmować w ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 70-1 na odrębnym koncie jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (NKUP).
W jednostkach wykonujących długotrwałe umowy o roboty budowlane wartość bilansowa aktywów i pasywów może różnić się od wartości podatkowej. Uzasadnia to tworzenie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Dodatkowo należy wskazać, iż ustalając przychody i koszty dla celów podatkowych jednostka uwzględnia tylko przychody udokumentowane fakturami VAT oraz rzeczywiste koszty odnoszące się do tych przychodów. W sytuacji opisanej w pytaniu ostatnia faktura częściowa została wystawiona pod datą 15 grudnia 2009 r. Zatem dla celów podatku dochodowego jednostka obowiązana będzie uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie koszty wytworzenia sprzedanych (zafakturowanych) robót, tj. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 15 grudnia 2009 r. Wartość robót wykonanych za okres od 15 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. dla celów podatku dochodowego stanowić będzie produkcję w toku. Jej wartość (potwierdzona inwentaryzacją na koniec roku), wyceniona według kosztu wytworzenia, nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane jest więc ująć jej wartość na odrębnym koncie analitycznym prowadzonym do konta 70-1, przeznaczonym do ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP).
Przykład Założenia: 1. Firma budowlana (sp. z o.o.) zawarła w czerwcu 2009 r. umowę z generalnym wykonawcą na wykonanie usługi budowlanej, której okres realizacji wyniesie 10 miesięcy (od sierpnia 2009 r. do maja 2010 r.). 2. Planowana cena stała (ryczałt) za wykonanie usługi wynosi zgodnie z umową 110.000 zł (netto), natomiast planowane koszty wynoszą 90.000 zł (netto). 3. Na dzień 31 grudnia 2009 r. budżet przychodów oraz budżet kosztów nie uległ zmianie. 4. Jednostka jest zdolna w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej i ustala go drogą technicznego obmiaru wykonanych prac. 5. Stopień zaawansowania niezakończonej umowy, w stosunku do ceny wynikającej z budżetu przychodów (ustalony na podstawie technicznego obmiaru prac), wyniósł na dzień 31.12.2009 r. 40%. 6. Przychody ze sprzedaży na podstawie faktur częściowych, rzeczywiście poniesione koszty za okres sierpień-grudzień 2009 r., oszacowane przychody i koszty oraz rozliczenie podatku dochodowego przedstawia tabela. L.p. Wyszczególnienie Kwota
1. Zaktualizowany budżet przychodów 110.000 zł
2. Zaktualizowany budżet kosztów 90.000 zł
3. Wynik umowy (1-2) 20.000 zł
4. Poziom kosztów umowy (2 : 1) x 100 = 81,82%
5. Faktury częściowe wystawione do dnia 31.12.2009 r. 40.000 zł
6. Rzeczywiście poniesione koszty 30.000 zł
7. Stopień zaawansowania robót 40%
8. Oszacowane przychody na dzień bilansowy w proporcji do stopnia zaawansowania robót (uwzględniające wystawione faktury częściowe) 110.000 zł x 40% = 44.000 zł
9.
Oszacowane koszty współmierne do przychodów z poz. 8 36.000 zł
10. Księgowy wynik na sprzedaży (8 - 9) = 8.000 zł
11.
Koszty podatkowe: 26.727 zł
12.
Bieżący podatek dochodowy: 2.522 zł
13.
Odroczony podatek dochodowy
760 zł
7. Jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat. |
Dekretacja:
Opis operacji |
Kwota |
Konto |
|
|
|
Wn |
Ma |
1. Faktury VAT - dla uproszczenia w łącznej kwocie: |
48.800 zł |
20 |
22-1 |
2. Nadwyżka przychodów oszacowanych nad przychodami zafakturowanymi - NPP: |
4.000 zł |
65-1 |
70-09 |
3. Rzeczywiste koszty poniesione w 2009 r. |
30.000 zł |
58 |
50-1 |
4. Koszty w proporcji do stopnia zaawansowania robót: |
26.727 zł
6.000 zł |
70-11
70-19 |
58 |
5. Przeksięgowanie salda konta 58 |
6.000 zł |
58 |
64 |
6. Bieżący podatek dochodowy |
2.522 zł |
87-1 |
22-4 |
7. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
760 zł |
87-2 |
83 |
8. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego |
1.762 zł |
65-2 |
87-2 |
Księgowania:
Salda kont wynikowych należy na dzień bilansowy przeksięgować na konto 86 "Wynik finansowy".
Przyjmując dane z przykładu spółka z o.o. wykaże w porównawczym rachunku zysków i strat w pozycji:
- K. Zysk brutto: 8.000 zł
- M. Podatek dochodowy: 1.520 zł
w tym:
- bieżący podatek dochodowy 2.522 zł
- odroczony podatek dochodowy: - 1.002 zł
- N. Zysk netto:
|