Wykładnia celowościowa prawa podatkowego według orzecznictwa sądów administracyjnych^∗

W wykładni sądowej, rozróżnienie rodzajów wykładni ze względu na rodzaje dyrektyw pełni pierwszoplanową rolę. Wykładnia celowościowa i funkcjonalna są obok wykładni językowej i systemowej podstawowymi narzędziami pracy sędziego. Przy wykorzystaniu tej dystynkcji budowane są strategie reguł preferencji - priorytetu wykładni językowej, czy wykładni kompleksowej. Interesującą wydaje się analiza poglądów, jakie na temat wykładni celowościowej wypowiadają sądy, orzekając w sprawach podatkowych.

1. Wykładnia celowościowa a wykładnia funkcjonalna.

W literaturze pojawia się pojęcie wykładni celowościowej i wykładni funkcjonalnej. Wykładnię celowościową - rozumianą najogólniej jako wykładnię, w toku której interpretator bierze pod uwagę cele prawa - najczęściej traktuje się jako rodzaj wykładni funkcjonalnej.

Sądy administracyjne posługują się obydwoma terminami. Spośród różnych wypowiedzi warto wskazać kilka przykładowych.

W odniesieniu do wykładni funkcjonalnej stwierdza się na przykład, że „jej istota wyraża się w ustaleniu znaczenia przepisu zgodnie z celem (prawdopodobnym, domniemanym), jaki chciał osiągnąć ustawodawca stanowiąc taki przepis, czy gałąź prawa.” W innym orzeczeniu czytamy, że w „wykładni teleologicznej (funkcjonalnej) (…) badaną treść ustala się poprzez analizę funkcji, jaką ma do spełnienia wykładany przepis”, a w kolejnym, że wykładnia funkcjonalna, to „sięgnięcie do założenia racjonalności prawodawcy, odtworzenia jego systemu wartości i wybranie takiego znaczenia (...), które w najwyższym stopniu będzie realizowało cele wyrażone w analizowanej regulacji prawnej.” Z kolei w odniesieniu do wykładni celowościowej wyjaśnia się: „wykładnia celowościowa, polega na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych.”.

Najczęściej spotykamy sytuację, w której sądy posługują się jednym z dwóch omawianych terminów, jednak nie podają przypisywanego im znaczenia. Aby ustalić rozumienie obu wyrażeń trzeba więc przeanalizować ich użycia w tych orzeczeniach, w których pojawiają się jednocześnie.

W orzecznictwie można wyróżnić dwie sytuacje, odnośnie relacji między pojęciami wykładni funkcjonalnej i wykładni celowościowej.

Pierwsza - należąca do rzadkości - gdy w treści tego samego uzasadnienia odróżnia się wykładnię funkcjonalną od celowościowej. Na przykład: „wykładnia ta powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z wykładni historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a także wykładni celowościowej.” W cytowanym fragmencie sąd rozróżnił co prawda obydwa pojęcia, niestety w dalszej części uzasadnienia nie wskazał na czym polega różnica między nimi. Zdarza się także że sąd wymienia oba rodzaje wykładni, jednak sprowadza je do działania polegającego na poszukiwaniu celu: „Wykładnia funkcjonalna i celowościowa wywodzona z istoty sądownictwa administracyjnego (...), której podstawowym celem jest ochrona praw podmiotowych jednostki, powinna być podstawą przy interpretacji przepisów prawa procesowego.”

Z drugą sytuacją - typową w orzecznictwie - mamy do czynienia, gdy sąd wyraźnie utożsamia wykładnię funkcjonalną z wykładnią celowościową. Czasem sąd wprost wskazuje, że oba pojęcia rozumie tak samo: „sformułowana została zasada określająca następującą kolejność różnych sposobów wykładni: wykładnia językowa, wykładnia systemowa, wykładnia funkcjonalna (celowościowa).”, czy też: „Odpowiadają im trzy rodzaje wykładni prawa: językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa)”. Zdarzają się także sytuacje, gdy sąd zamiennie stosuje oba terminy, w szczególności odwołując się do wykładni funkcjonalnej omawia cel danej regulacji:

- „Oprócz wykładni językowej (gramatycznej),(...) przepisu (...), można mówić o wykładni funkcjonalnej, celowościowej, tj. o celach jakie przyświecały ustawodawcy (…).”

- „Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna (...). Celem zmian procedury kontrolnej było (…).”

- „wykładnia funkcjonalna wskazuje, że celem tego uregulowania było (…).”

Wskazać także można przypadki, w których strona postępowania powoływała się na wykładnię funkcjonalną, zaś sąd odnosząc się do tych argumentów pisał o wykładni celowościowej, ratio legis, celu, bądź odwrotnie.

Przedstawione przykłady przekonują, że rozróżnienie wykładni funkcjonalnej i celowościowej jako terminów używanych na określenie odmiennych metod interpretacji, nie znajduje w orzecznictwie praktycznego wykorzystania. Sądy najczęściej posługują się obydwoma wyrażeniami zamiennie, by określić sposoby ustalenia znaczenia tekstów z perspektywy celów. Warto wspomnieć, że argumentacji odwołującej się do celów nadawane są także określenia: ratio legis, lub wykładnia historyczna.

W dalszej części tekstu, będę posługiwała się wyrażeniem „wykładnia celowościowa”, traktując go jako synonim wyrażenia „wykładnia funkcjonalna”.

Wykładnia celowościowa obejmuje kilka wymagających analizy zagadnień, a mianowicie: jakie cele pojawiają się w orzecznictwie, w jaki sposób owe cele są ustalane, oraz jak układają się związki między celem, a tym ze znaczeń tekstu, które interpretator uznaje za adekwatny środek do realizacji uprzednio przypisanego celu?

2. Typologie celów

Wśród różnorodnych typologii, przy pomocy których można analizować cele prawa, interesujące są zwłaszcza te, które pozwalają na ustalenie, czy danej regulacji prawnej można przypisać jeden cel czy wiele. Ustalenie istnienia wielu celów tekstu prawnego stawia z kolei pytanie o ich wzajemne relacje.

1. Cel ustawy - cel ustawodawcy

W orzecznictwie cel łączony jest z ustawodawcą, albo z tekstem prawnym. Z jednej strony stwierdza się: „Treść tego przepisu wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy leżało przyspieszenie procesu restrukturyzacji”, lub „intencją ustawodawcy było promowanie nowych inwestycji". Z drugiej strony cel wiązany jest z tekstem: „celem instytucji wyłączenia sędziego jest zapewnienie bezstronności orzekania”, „przepisy ww. rozporządzenia mają na celu zachowanie istoty podatku akcyzowego”.

W sumie w orzeczeniach sądów administracyjnych do „celu przepisu” odwołano się około 380 razy, „celu ustawy” 530 razy, do „celu ustawodawcy” około 200 razy, zaś do „celu prawodawcy” 10 razy. Trudno ustalić czy podział ten jest jedynie wyrazem preferowanych przez różne składy sądzące konwencji terminologicznych, czy też wyrazem akceptowanej normatywnej teorii wykładni.

Mimo, iż w dalszej części pracy cel ustawy i cel ustawodawcy będą wyrażeniami traktowanymi zamiennie, warto wskazać, że w literaturze na tym rozróżnieniu zasadzają się dwie odmienne koncepcje wykładni. Pierwsza z nich wskazuje, że zadaniem, jakie stawia przed sobą interpretator jest „odkrycie” intencji ustawodawcy, druga, że jest nim „poznanie” celu ustawy. Zwolennicy pierwszej z koncepcji uznają, że tekst prawny nie jest jedynym źródłem informacji. Porównywalną wartość mają materiały z procesu legislacyjnego (projekt ustawy, jego uzasadnienie). Główny akcent kładzie się na odkrycie woli historycznego ustawodawcy, a praktyczne skutki zastosowania określonej interpretacji nie mają w tej koncepcji zasadniczego znaczenia.

Z kolei zwolennicy teorii odkrywania „celu ustawy” wskazują, że uchwalenie ustawy spowodowały określone przyczyny, w związku z którymi ustawodawca miał zamiar pokierować życiem społecznym w konkretny sposób. Przepisy prawne powinny być interpretowane tak, aby cel ich wprowadzenia został osiągnięty w maksymalnym zakresie. Co do zasady cel wynika ze sformułowań tekstu prawnego. Jednak ze względu na cechy języka możliwe są i takie sytuacje, w których językowe znaczenie tekstu - nawet jednoznaczne i niebudzące wątpliwości - może pozostawać w sprzeczności z jego celem. W koncepcji tej cel odnosi się raczej do momentu dokonywania interpretacji, niż do warunków społecznych z chwili uchwalania danej regulacji.

W obu koncepcjach na inne metody domniemywania celu czy intencji kładzie się akcent. Obie koncepcje poddawane są także krytyce. Równie dyskusyjne w literaturze pozostaje samo zagadnienie woli prawodawcy (grupy, której „wolę” prawo ma wyrażać).

2. Ustawodawca aktualny - ustawodawca historyczny.

Rozróżnienie to może być ściśle wiązane z bardziej utrwalonym w naszej kulturze prawnej podziałem na wykładnię statyczną i dynamiczną. Sprowadza się do dokonywania wyboru między celem, jakiego można było domniemywać w czasie gdy powstawało prawo (racjonalny historyczny prawodawca) i celem, który wydaje się racjonalny w momencie dokonywania interpretacji (racjonalny aktualny prawodawca).

W orzecznictwie - choć rzadko - pojawiają się uzasadnienia, w których sąd deklaruje wprost, który z tych modeli wybiera. Dla zobrazowania w jaki sposób wybór jednego z omawianych modeli może wpływać na treść rozstrzygnięcia, warto odwołać się do przykładu. Sąd argumentował: „Prawo podatkowe jest (...) prawem życia codziennego. Nakazuje to, aby przy jego interpretacji uwzględniać (…) moment, w jakim dokonuje się wykładni (...). Zgodnie z postulatami teorii dynamicznych wykładnia prawa powinna wiązać znaczenie przepisu z wolą aktualnego prawodawcy przy uwzględnianiu zmieniającej się rzeczywistości.(...) Przy interpretacji pojęcia "remont" w odniesieniu do charakteru robót skarżącej, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych (...).Dlatego też, nie odrywając się od znaczenia tego pojęcia, jakie zostało ukształtowane w praktyce orzeczniczej, należy mieć na względzie jego nową jakość.” Sąd dostrzegł więc wyraźnie konieczność odwołania się do wyobrażenia aktualnego prawodawcy przy nadawaniu znaczenia pojęciom „remont” i „modernizacja”.

W innym z orzeczeń argumentacja za wyborem konkretnego celu również zawiera wyraźne odniesienie do określonej koncepcji prawodawcy. Sąd rozstrzygał czy sędzia, który brał udział w wydaniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, zaskarżonego następnie skargą kasacyjną, jest wyłączony od udziału w wydaniu postanowienia odrzucającego skargę. Od orzeczenia jeden z sędziów złożył votum separatum. Jedną z istotnych różnic między członkami składu orzekającego była podejście do wykładni celowościowej. Mimo, iż zarówno sędziowie, którzy zadecydowali o rozstrzygnięciu, jak i sędzia składający votum separatum przyjęli, iż celem instytucji wyłączenia sędziego jest zapewnienie bezstronności orzekania, pierwsi „osadzili” swe rozważania w aktualnej rzeczywistości wymiaru sprawiedliwości, zaś sędzia sprzeciwiający się, aktualny kontekst uznał za nieistotny.

Zdaniem większości (która orzekła, że sędzia nie powinien podlegać wyłączeniu), celem instytucji wyłączenia sędziego jest zapewnienie bezstronności orzekania i nie powinna być ona wykorzystywana do innych celów, jak na przykład do przewlekania postępowania sądowego i podważania sprawnego funkcjonowania sądów. Stąd aktualna sytuacja wymiaru sprawiedliwości nakazuje rozpatrywać ochronę wartości bezstronności w kontekście wykorzystywania instytucji wyłączenia sędziego dla przewlekania postępowań sądowych

Pogląd sędziego składającego zdanie odrębne oparty został na przeciwnym założeniu - doraźne powody nie mogą być brane pod uwagę przy odtwarzaniu woli ustawodawcy. W jego ocenie ewentualne wiążące się z procedurą wyłączenia sędziego skutki w postaci przewlekłości postępowań, wywołane wykorzystywaniem tego typu postępowań incydentalnych do wywierania wpływu na czas trwania postępowań głównych, nie mogły powodować różnic w pojmowaniu celu instytucji wyłączenia sędziego obecnie i w przeszłości. Tak więc przy akceptacji tego samego celu regulacji, odniesienie go do rzeczywistości aktualnej bądź historycznej doprowadziło do sformułowania całkowicie przeciwnych hipotez interpretacyjnych.

3. Merytoryczny podział celów.

Merytoryczny podział celów odwołuje się do dziedziny praktyki społecznej, z którą dany cel jest związany. Odróżnia się na tej podstawie cele społeczne, ekonomiczne, polityczne, kulturalne. To co uderza podczas analizy orzecznictwa podatkowego, to olbrzymia różnorodność celów, przypisywanych instytucjom prawa podatkowego.

Wśród analizowanych orzeczeń, znaleźć można odwołanie do celów związanych z różnorodnymi dziedzinami praktyki społecznej: od polityki mieszkaniowej po oświatową, zatrudnienia, czy politykę rolną. Od celów ekonomicznych, po cele związane z prawidłowym funkcjonowaniem procedur podatkowych. Wśród tych ostatnich można wyróżnić cele związane z prawidłowym funkcjonowaniem organów stosujących prawo podatkowe, cele skierowane na wyegzekwowanie prawidłowych zachowań podatników, cele związane z ochroną praw podmiotowych, czy zagwarantowanie realizacji praw stron postępowania.

W literaturze proponuje się przyjąć jako najbardziej podstawowy podział celów na fiskalne i społeczne. Twierdzi się, że ustawy podatkowe zawierają dwie względnie odrębne grupy norm prawnych - normy celu fiskalnego (gromadzenie dochodów budżetowych) oraz normy celu społecznego (regulacje dotyczące ulg i zwolnień).

4. Podział celów według kryterium oczekiwanego skutku.

Podział według kryterium realizacji określonego stanu rzeczy pozwala wyróżnić cele, których spełnienie polega na spowodowaniu „nowego” stanu rzeczy (cele - efekty) i cele, których realizacja polega na ochronie istniejącego stanu rzeczy (cele pielęgnacyjne, ochronne).

5. Cele opisowe i wartościujące.

Według kolejnej typologii można odróżnić cele, których określenie zawiera opisową charakterystykę pożądanego stanu rzeczy, cele, których określenie odwołuje się do wyrażeń wartościujących i cele określane jako dążenie do realizacji pewnej tendencji, przy czym nie określony pozostaje finalny stan rzeczy.

Wśród badanych orzeczeń wyjątkowo tylko można wskazać cele, które zawierałyby opisową i poddającą się operacjonalizacji charakterystykę pożądanego stanu rzeczy. Przykładem może być fragment jednego z uzasadnień, w którym sąd stwierdza, że „celem regulacji było stworzenie możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki kapitałowej”, czy też orzeczenie, w którym uznano, że „celem (...) przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika.”

Znacznie częściej w orzecznictwie pojawiają się cele przedstawione jedynie jako dążenie do realizacji pewnej tendencji, z nieokreślonym finalnym stanem rzeczy. Przykłady tego typu celów to: „stworzenie warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw,(…) do wzrostu zatrudnienia”, przyspieszenie restrukturyzacji, ochrona praw podmiotowych jednostki, stymulacja budownictwa mieszkaniowego, pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, realizacja zasady neutralności i potrącalności podatku VAT, czy też tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych .

Poza wskazanymi dwiema kategoriami, w orzecznictwie administracyjnym znajdujemy również cele określone przy wykorzystaniu wyrażeń wartościujących. Cele określone jako: „radykalne oddłużenie przedsiębiorstw”, czy też „wyeliminowanie negatywnych (...) skutków złożenia nieprawidłowego zgłoszenia celnego” są przykładami tego typu wypowiedzi.

2.6. Typologie przydatne dla zagadnienia wielości celów tej samej regulacji.

W orzecznictwie jak i w literaturze przydatność korzystania z wykładni celowościowej poddawana jest krytyce. Stawia się zarzut, że tej samej regulacji można przypisywać różne cele, a w efekcie dochodzić do przeciwnych rozstrzygnięć. Jest to jednocześnie jeden z ważniejszych argumentów na rzecz preferencji wykładni językowej i traktowania wykładni celowościowej jedynie jako narzędzia o charakterze subsydiarnym.

Warto zastanowić się, czy w orzecznictwie z danym aktem prawnym bądź jego częścią wiązany się tylko jeden cel..

Analiza orzecznictwa ukazuje szereg przykładów, w których sąd wskazywał tylko na jeden cel wiązany z interpretowanym fragmentem tekstu. Z drugiej strony, równie często pojawiają się orzeczenia, w których sąd wskazuje na istnienie wielu celów interpretowanej regulacji prawnej. Dla przykładu w jednym z orzeczeń wskazano 5 celów, zaś w innym aż na 8 celów regulacji. Z wielu tego typu uzasadnień sądowych nie wynika jednak, które z wymienionych celów są ważniejsze od innych, które powinny być realizowane w pierwszej kolejności, a także w jakiej relacji pozostają one wobec siebie. Czasem kilka celów opisywanych jest tak, jakby nie pozostawały wzajemnie w kolizji, choć wydaje się, że przy wielu celach danej regulacji nie jest możliwym zadośćuczynienie realizacji ich wszystkich w jednakowym zakresie. Innym razem jednak sąd wyraźnie wskazuje na istnienie celów, których jednoczesna realizacja nie jest możliwa. Na przykład w jednym z wyroków stwierdzono, że celem ulgi podatkowej było „tworzenie nowej substancji mieszkaniowej i pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a nie tworzenie kolejnych podmiotów uprawnionych do obniżenia podstawy opodatkowania”. W innym orzeczeniu sąd wyraźnie rysuje podobny konflikt: „celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, (…), a nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej (…) opóźniały wydanie rozstrzygnięcia.”

2.6.1. Cel a fragment tekstu prawnego, z którym jest łączony.

Ważne z perspektywy wielości celów kryterium, odnosi się do fragmentu tekstu prawnego, z którym interpretator gotów jest wiązać cel. Chodzi o to, czy cel wiązany jest z całym aktem prawnym, czy też z jakąś jego częścią. Analiza orzeczeń pokazuje, że interpretatorzy wiążą cel z bardzo różnymi fragmentami tekstu prawnego.

Cele przypisywane są aktowi prawnemu jako całości: „Zwolnienie z podatku (...) kłóciłoby się z sensem i celem ustawy.” lub odnoszone są do konkretnej instytucji prawnej (uregulowanej w jednym lub kilku przepisach), np: cele instytucji wyłączenia sędziego, cele ulgi podatkowej, cele instytucji uzasadnienia wyroku. Można też wskazać orzeczenia, w których cel przypisywany jest łącznie kilku, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisom, a także pojedynczym przepisom, np: ”Treść tego przepisu wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy leżało przyspieszenie procesu restrukturyzacji."

Wreszcie można znaleźć orzeczenia, w których poszukuje się celu ustanowienia mniejszych niż przepis jednostek redakcyjnych.

Nasuwa się pytanie, czy cele mniejszych jednostek redakcyjnych tekstu „zawierają się” w celach jego większych fragmentów, są spójne z celami całego aktu prawnego, czy też pozostają ze sobą w kolizji? Próba odpowiedzi na to pytanie zostanie podjęta w dalszej części tekstu.

2.6.2. Cele określone pozytywnie i negatywnie.

Cele określone pozytywnie, mają prowadzić do realizacji pewnego stanu rzeczy, z kolei negatywne, zmierzają do uniknięcia jakichś skutków. Przykład celów określonych pozytywnie znajdujemy w orzeczeniach, w których sąd stwierdza, „celem regulacji jest radykalne oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych (...)”, lub: ”celem tym niewątpliwie miało być zapewnienie możliwości wykonywania (…) zadań Kościoła (...)”.

Z kolei przykłady celów określanych negatywnie zawierają następujące fragmenty orzeczeń: „intencją ustawodawcy było, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania”, „celem regulacji(...) było zapobieżenie przypadkom stosowania stawki preferencyjne w sytuacji, gdy nie dochodzi do eksportu usług”, czy też: „przepis (...) stanowić ma ochronę przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Można także dostrzec orzeczenia, w których tej samej regulacji interpretatorzy przypisują zarówno cele określone pozytywnie jak i negatywnie. Wskazać można więc uzasadnienia, w których wymienia się jednocześnie zarówno pozytywne skutki jakie ustawodawca wiązał się z celem danej regulacji, jak i skutki, którym ustawodawca - zdaniem interpretatora - z pewnością chciał zapobiec, np. „(...)przy sukcesji uprawnień podatkowych ratio legis tej normy należy upatrywać w preferowaniu restrukturyzacji, a nie likwidacji przedsiębiorstwa”, czy też: „ (...) w rozważanym przypadku chodziło o uwzględnienie dwóch przeciwstawnych sobie tendencji. Z jednej strony wyeliminowanie negatywnych (…) skutków złożenia nieprawidłowego zgłoszenia celnego, z drugiej zaś usunięcie stanu niepewności, wynikającego z samej możliwości skorygowania takiego zgłoszenia.”

2.6.3. Cele ogólne i szczegółowe.

Najczęściej w orzecznictwie spotykamy cele sformułowane z bardzo dużym stopniem ogólności - np. „zachowanie istoty podatku akcyzowego”, „tworzenie nowej substancji mieszkaniowej”, „stworzenie warunków dla (…) rozwoju przedsiębiorstw.”, „ochrona praw podmiotowych jednostki.^”

O wiele rzadziej można znaleźć cele określone bardziej szczegółowo - „Celem przepisu jest pomniejszenie podstawy opodatkowania spadkobiercy o koszty z tytułu ostatniej choroby spadkodawcy poniesione za życia spadkodawcy”, „celem wyłączenia sędziego jest zapewnić bezstronność i obiektywizm w rozpoznawaniu sprawy”, „celem przepisu jest możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki”

Typologia ta okazuje się użyteczna, bowiem na jej podstawie łatwo wykazać, że bardziej szczegółowe cele danej regulacji nie muszą wcale prowadzić do takich samych rozstrzygnięć jak jej cele ogólne. A zatem, że cele szczegółowe nie pozostają wcale wobec celów ogólnych - jak by się mogło zdawać - w prostej relacji zawierania się.

Aby przedstawić ten problem, warto omówić jedno z orzeczeń. Spór interpretacyjny wiązał się z ulgą budowlaną i dotyczył odpowiedzi na pytanie czy za „nowo wybudowany budynek mieszkalny” można uznać jedynie budynek mieszkalny wzniesiony od podstaw budynek, czy także budynek, który istniał wcześniej i dopiero w wyniku przebudowy stał się obiektem mieszkalnym (chodziło o budynek koszarów wojskowych, który w wyniku gruntownej przebudowy zmieniono w budynek mieszkalny).

Sąd w I instancji argumentował, że określeniem <nowo wybudowany budynek mieszkalny> dotyczy obu sytuacji, bowiem „ W obydwu sytuacjach dochodzi do wzniesienia nowego budynku mieszkalnego, a więc takiego obiektu budowlanego, który dotychczas funkcji mieszkalnych nie spełniał”. Jeden z głównych argumentów odwoływał się do wykładni celowościowej. Sąd kwestionował stanowisko organów podatkowych, które upatrywały realizacji celu owej ulgi (pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego) wyłącznie w tworzeniu substancji mieszkaniowej w obiektach wznoszonych od podstaw. Sąd proponował intencję pobudzenia aktywności w budownictwo mieszkaniowe rozumieć jak najszerzej.

Sąd II instancji orzekł odmiennie, że dostosowanie budynku koszarowego do potrzeb mieszkalnych nie może być uznane za wybudowanie nowego budynku mieszkalnego. W uzasadnieniu odniósł się m.in. do argumentacji celowościowej wyrażonej w wyroku pierwszoinstancyjnym: „ W tym zakresie Sąd wskazał, że społeczno-gospodarczy cel, jakim jest tworzenie nowej substancji mieszkaniowej, pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, uzasadnia pogląd, iż regulacja ta w równym stopniu odnosi się do budowania budynków mieszkalnych (…) od podstaw i do (…) przebudowy istniejących już wcześniej budynków niemających takiego charakteru. (...) Ta argumentacja nie jest przekonująca. (...) Ulgi podatkowe pełnią w systemie podatkowym różną rolę, a także służą różnym celom. W zakresie ulgi mieszkaniowej - tzw. dużej i małej - regulowanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca odszedł od formalnej równości w opodatkowaniu podatników na rzecz równości w płaszczyźnie gospodarczej dla podmiotów uczestniczących w budowaniu, przebudowywaniu, adaptowaniu budynków mieszkalnych i mieszkań(…). Niewątpliwie z tak rozumianą ulgą budowlaną mamy do czynienia w wypadku ulgi z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ i d/ ustawy, która ma na celu wyrównanie szans gospodarczych podmiotów, które budują nowe budynki mieszkalne od podstaw i lokale mieszkalne w takich budynkach. Z kolei ulgi wymienione w art. 27a ust. 1 lit. e/-g/ realizują cel gospodarczy podmiotów, które przebudowują, adaptują, przystosowują pomieszczenia mieszkalne lub niemieszkalne. Tak zakreślone cele gospodarcze wynikają wprost z treści powoływanych przepisów, a nie z bliżej nieokreślonych intencji ustawodawcy, które czasem trudno ustalić.(...) Nie można zatem, z uwagi na tę różnorodność form ulg mieszkaniowych, mieszać celów przyświecających tym ulgom (...).”

O ile więc ogólne cele jakie interpretatorzy wiązali z ulgami mieszkaniowymi (pobudzenie aktywności społecznej w budownictwo mieszkaniowe) były dla nich wspólne, o tyle cele szczegółowe, wynikające z przepisów regulujących odrębne ulgi, przesądziły o tym, że sąd dwóch instancji wydały różne rozstrzygnięcia. Zatem nawet jeśli istnieje zgoda co do ogólnych celów danej regulacji, o tyle wybór celu szczegółowego, w konkretnym stanie faktycznym - może doprowadzić do przeciwnych rozstrzygnięć.

Podobna sytuacja miała miejsce w innym z orzeczeń. Sąd stwierdził w nim: „celem ulgi podatkowej przewidzianej w obowiązującym w 1996 r. art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych osób fizycznych w budownictwo wielomieszkaniowe i - w konsekwencji - do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób trzecich, a nie jedynie podatników i osób im bliskich”. Cel ogólny w postaci stworzenia zachęty do inwestowania w budownictwo wielomieszkaniowe nie prowadził do akceptacji takich samych wniosków jak cele szczegółowe. Przyjmując że ustawodawca chciał zachęcić podatników do inwestowania na potrzeby własne lub swoich bliskich, interpretator doszedłby do całkowicie innego rozstrzygnięcia, niż przyjmując że ustawodawca zachęcał do inwestowania bez określania kręgu osób mogących skorzystać z nowopowstałych mieszkań.

2.6.4. Cele wyższego i niższego rzędu.

Inna typologia, pozwalająca przedstawić kwestię wzajemnej relacji celów, odwołuje się do podziału na cele wyższego i niższego rzędu. Kryterium tego odróżnienia nie jest związane z wartościowaniem celów, a z relacją, w której realizacja celu niższego rzędu jest środkiem do osiągnięcia celu wyższego rzędu.

Przykładem może być orzeczenie, w którym sąd wprost opisuje zależność tego rodzaju, że realizacja jednych celów ma służyć jako środek do urzeczywistnienia innych: „Jedynym (...) racjonalnie uzasadnionym rozwiązaniem jest wniosek, że sprawę "zwraca się" inspektorowi kontroli skarbowej. Przemawiają za tym także względy natury celowościowej. Celem generalnym ustawy zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej było przede wszystkim <poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej w zakresie zwalczania szarej strefy>(...). Jednym ze środków realizacji tego celu było uproszczenie postępowania przez wyeliminowanie tej jego części, która obejmowała postępowanie przed urzędem skarbowym po wydaniu wyniku kontroli (...). W założeniu miało to zapobiec opóźnianiu wpłat należności podatkowych do budżetu i dublowaniu procesu ustalania zobowiązania.” Zatem spełnieniu celu „generalnego” miała służyć realizacja celów niższego rzędu, polegających na uproszczeniu postępowania, zapobieganiu opóźnianiu wpłat należności podatkowych i dublowaniu procesu ustalania zobowiązania.

Podobna relacja celów występuje w orzeczeniu, w którym rozstrzygano o prawie do zwolnienia podatkowego dla kościelnych osób prawnych. Sąd uzasadniał: „Rozpatrywane zwolnienie podatkowe zostało uregulowane w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, której zasadniczym celem (...), było wypełnienie zobowiązań określonych w Konstytucji (...) dotyczących swobody sumienia i wyznania i zapewnienie (...) wyeliminowania wszelkich form nietolerancji i dyskryminacji z powodów religijnych lub przekonań. W tym kontekście skorzystanie przez ustawodawcę z (...) prawa do ustanowienia zwolnienia podatkowego (...)należy interpretować zgodnie z celem, jakiemu służyć miało uchwalenie aktu prawnego, w którym zwolnienie to zawarto.(...) W tym przypadku celem tym niewątpliwie miało być zapewnienie możliwości wykonywania w sposób nieskrępowany zadań Kościoła Katolickiego, określonych w tej ustawie (organizowanie i sprawowanie kultu publicznego, katecheza i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńcza) oraz możliwości zrzeszania się osób należących do tego Kościoła” Widać więc, że określone w ustawie zadania Kościoła (organizowanie i sprawowanie kultu publicznego, katecheza itd.) w ocenie sądu były celami instrumentalnymi do realizacji określonych w Konstytucji celów nadrzędnych (zapewnienie swobody wyznania, eliminacja form dyskryminacji itd.). Rozstrzygnięcie nie zawierało już jednak uzasadnienia odnośnie tego, jak sąd widzi związki między wybranymi przez siebie celami instrumentalnymi a urzeczywistnieniem celów nadrzędnych. Nie jest to odosobniony przypadek - jak słusznie zauważa się w literaturze - „uzasadnienia decyzji interpretacyjnych nie zawierają z reguły wyjaśnienia związku między realizacją celu niższego rzędu a spełnieniem celu wyższego rzędu”

Zaprezentowane przykłady wskazują, że z tekstem prawnym może wiązać się nie jeden lecz wiele celów. Pozostają one ze sobą w różnych relacjach: od przypadków gdy realizacja jednych celów pozwala urzeczywistnić drugie, po sytuacje, gdy poszczególne cele zmierzają do osiągnięcia odmiennych efektów. I dostrzega się to w uzasadnieniach sądów, w których czasem sąd wprost stwierdza, że realizacja jednego z celów a pominięcie innego może prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

Określenie relacji między kilkoma możliwymi do przypisania celami, a także wybór jednego z nich (tego, który „prawodawca zamierzał osiągnąć, albo osiągnąć w maksymalnym zakresie”) jest jednak całkowicie zależny od interpretatora.

3. Sposoby ustalania celów.

W treści aktów normatywnych prawa podatkowego ustawodawca nie wskazuje wprost iżby celem jego postanowień było osiągnięcie takiego czy innego stanu rzeczy. Interpretator chcąc dociec tej intencji ma do dyspozycji dwie możliwości - albo „poszukiwać” informacji o celu w treści aktu prawnego, albo poza nim.

3.1. Źródła znajdujące się „poza tekstem prawnym”.

1. Materiały przygotowawcze.

Pierwszym źródłem informacji o preferowanych przez ustawodawcę celach są materiały przygotowawcze. Mogą nimi być np. sprawozdania z posiedzeń ciał ustawodawczych, uzasadnienia projektów aktów prawnych itp. W orzecznictwie bardzo rzadko korzystano z takich informacji, choć w literaturze źródła te opisywane są jako jedno z podstawowych narzędzi służących do ustalania celów prawa.

Warto natomiast zwrócić uwagę na orzeczenia, w których sąd wyraźnie odrzuca treści zawarte w materiałach przygotowawczych jako nieużyteczne dla formułowania argumentów celowościowych: ”Podnoszona okoliczność, że zamiarem autorów nowelizacji (…) było jedynie doprecyzowanie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego nie jest w sprawie niniejszej rozstrzygająca. Już sam ten zabieg legislacyjny stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r.”.

3.1.2. Poglądy literatury.

W niektórych orzeczeniach sądy ustalają cele tekstu prawnego odwołując się do poglądów zawartych w literaturze. Dotyczy to zwłaszcza takich przypadków, gdy przedmiotem interpretacji są regulacje kształtujące jakieś tradycyjne instytucje prawne. W jednym z orzeczeń sąd stwierdza: „Powyższą wykładnię wspierają także wnioski z wykładni celowościowej. Otóż uzasadnienie wyroku (...) ma dać rękojmię, że sąd będzie staranniej zastanawiał się nad rozstrzygnięciem;(…); ma służyć (...) przekonaniu stron co do trafności motywów wydanego rozstrzygnięcia (A. Miączyński: Znaczenie i rola uzasadnienia orzeczenia sądowego w sprawach cywilnych, <Państwo i Prawo> 1970, z. 11, s. 20; W. Sanetra: Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, <Przegląd Sądowy> 2002, nr 9, s. 48-62; M. Bogusz: Powaga rzeczy osądzonej w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, <Państwo i Prawo> 2004, z. 6, s. 87-98).”

1. „Istota” instytucji prawnych, zasady „konstrukcyjne”.

Innych źródłem na które powołują się sądy ustalając cele, są zasady konstrukcyjne podatków, czy też tradycyjnie pojmowana „istota” danej instytucji. W jednym z orzeczeń sąd argumentuje: „Wykładnia funkcjonalna i celowościowa wywodzona z istoty sądownictwa administracyjnego jako instytucji prawnej, której podstawowym celem jest ochrona praw podmiotowych jednostki, powinna być podstawą przy interpretacji”. W innym orzeczeniu sąd stwierdza: „Interpretując przepisy prawa należy brać pod uwagę także cel regulacji prawnej (ratio legis) (...) Podczas interpretacji omawianego przepisu nie można pominąć istoty podatku akcyzowego.(...)Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (...) przepisy ww. rozporządzenia (...) mają na celu zachowanie istoty podatku akcyzowego, tj. jednokrotnego opodatkowania podatkiem.”

W kolejnym z orzeczeń, ustalając intencje nowelizacji ustawy podatkowej sąd stwierdził: „Dokonanie innej wykładni przepisów VATU z 2004 r. godziłoby w zasady neutralności i potrącalności podatku VAT. Trudno (...) zakładać, iż racjonalnemu ustawodawcy, który wprowadził przepisy ustawy (...) chodziło o pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku zapłaconego.”

2. Cele ustalone uprzednio w orzecznictwie.

Następna metoda polega na odwoływaniu się do celów ustalonych uprzednio przez inne organy stosujące prawo.

W tej grupie orzeczeń znaleźć można odwołania do orzeczeń sądów administracyjnych „Za taką interpretacją art. 31 ust. 1 ustawy przemawia (…) także wykładnia celowościowa. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. (FPS 7/01) celem ustawy o rehabilitacji zawodowej (…) jest wyłącznie (…).”, do orzecznictwa ETS, czy też do poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny.

3.2. Informacje o celu zawarte w tekście prawnym.

W większości orzeczeń, cel ustalany jest bez powołania się na jakiejkolwiek materiały „zewnętrzne”. Takie działanie sprowadza się do analizy różnych fragmentów tekstu prawnego, do badania kontekstu, w jakim „funkcjonują” wyrażenia tekstu prawnego i następnie nadawaniu przy pomocy treści tekstu znaczenia jego interpretowanemu fragmentowi. Analizowany jest więc kontekst tekstowy, w jakim występuje jego interpretowany fragment.

3.2.1. Możliwe są tutaj dwa warianty. Po pierwsze interpretator może ustalać cel na podstawie treści interpretowanego tekstu. I tak w jednym z orzeczeń czytamy: „Wyraźne bezpośrednie powiązanie ulgi: z wysokością najniższego wynagrodzenia (§ 11 ust. 1 i 2), z sytuacją strukturalną bezrobocia (§ 11 ust. 3) oraz trwaniem zatrudnienia wskazują, że bezpośrednim celem tej ulgi podatkowej była poprawa sytuacji na rynku pracy i zwalczanie bezrobocia, a celem pośrednim rekompensata kosztów szkolenia w doskonaleniu pracodawcy”.

Dla przypisania celu interpretatorzy sięgają także po kontekst historyczny, dokonując analizy zmian jakie zaszły w brzmieniu tekstu poprzez nowelizacje. Metoda ta często nazywana wykładnią historyczną, polega na porównywaniu zmian zachodzących w tekście prawnym w aspekcie czasowym.

Po drugie, źródłem informacji o celu może być kontekst wyznaczony treścią innych -niż poddawany interpretacji - aktów prawnych. Również wtedy, możliwych jest kilka sytuacji. Ustalaniu celu interpretowanego tekstu prawnego może służyć kontekst wyznaczony treścią innych ustaw, Konstytucji, umów międzynarodowych, czy też aktów prawa unijnego. W niektórych, rzadkich wypadkach, sąd sięga także do preambuł ustaw niepodatkowych.

3.2.2. Dla aktualnie przeprowadzanych rozważań istotne są tylko te przypadki, w których interpretator poszukuje informacji o celach ustawodawcy w oparciu o tekst prawny. W takiej sytuacji - poza omówionym powyżej zróżnicowaniem kontekstów - zaobserwować można dwie metody działania sądów administracyjnych.

Po pierwsze, zdarza się że interpretator uznaje dany fragment tekstu za wypowiedź, w której prawodawca określa cele swojego działania, mimo iż nie jest ona wypowiedzią wskazującą explicite cel jaki ustawodawcy przyświecał. Dla przykładu, w jednym z orzeczeń sąd stwierdza: „ratio legis ustawy określone w art. 1 ust. 2 wskazuje, że restrukturyzacją są objęci ci przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem wysokości lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji.”

Druga z możliwych metod przypisywania celu jedynie w oparciu o treść aktu prawnego, pojawia się w większości uzasadnień zawierających argumenty celowościowe. Zgodnie z tą metodą sądy odwołują się do zasad logiki, a jego rozważania przyjmują postać wnioskowania redukcyjnego. Wnioskowanie to przebiega zazwyczaj według schematu: „skoro ustawodawca przyznaje np. uprawnienie to znaczy że jego wolą jest zachęcić do działań z którymi uprawnienia wiąże.” Przy czym niezbędną przesłankę takiego wnioskowania stanowi założenie o racjonalności prawodawcy, „ założenie o jego profesjonalnej wiedzy prawniczej i specjalistycznej normowanej dziedziny oraz o spójnym systemie wartości powszechnie uznanych społecznie.” W literaturze wskazuje się, że cele ustalane tą metodą „nie wiążą się z tradycyjnie ukształtowanymi i zawartymi w każdym rozwiniętym systemie prawa instytucjami, lecz są raczej składnikami bieżącej polityki państwa w różnych dziedzinach życia społecznego, której prawo jest narzędziem.” Dobrym przykładem jest następujące orzeczenie: „Gdyby ustawodawca chciał, aby płatnikiem został sąd, (…) to jako racjonalny ustawodawca, powinien wyraźnie to uczynić. A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika.”

3.2.3. Sąd poszukując informacji o celach prawodawcy ma do dyspozycji wiele źródeł. Wybór źródła, na podstawie którego formułuje się argumenty celowościowe jest całkowicie zależny od osoby interpretatora. Analizy orzecznictwa pokazują, że w poszukiwaniach informacji o celach znacznie częściej wybór pada na brzmienie tekstu prawnego niż na źródła wobec tekstu „zewnętrzne”. W tym miejscu, nasuwa się uwaga o charakterze ogólniejszym. Badanie kontekstu tekstowego, będącego „otoczeniem” interpretowanego fragmentu, zarówno przez doktrynę jak i przez orzecznictwo umieszczane bywa znaczenie częściej wśród metod związanych z wykładnią systemową. Zatem ta sama metoda działania (analiza kontekstu tekstowego) raz pojawia się w orzecznictwie jako argument przynależny do wykładni systemowej, zaś innym razem przynależny do wykładni celowościowej. Pojawia się więc wątpliwość, czy tradycyjny podział na wykładnię językową, systemową i celowościową jest przez interpretatorów jednakowo rozumiany. W szczególności widać to na przykładzie interpretacji w zgodzie z konstytucją, która w jednych orzeczeniach jako argumentacja skierowana na zachowanie spójności systemu prawa, będzie uznawana za metodę przynależną wykładni systemowej, w innych zaś za związaną z wykładnią funkcjonalną metodę ustalenia celu działań prawodawcy.

Wątpliwość ta sięga znacznie głębiej niż tylko do pytania o konsekwencję terminologiczną sądów. Na etapie ustalania hierarchii między różnymi rodzajami wykładni, czy też dopuszczalności sięgania po niektóre rodzaje wykładni (włącznie z zakazem wykorzystywania dotyczącym wykładni celowościowej w wielu przypadkach), właśnie zaliczenie argumentu do wykładni systemowej bądź celowościowej przesądzić o sile tego argumentu i szansach na jego zaakceptowanie w dyskursie.

4. Sposoby rozstrzygania kolizji celów.

Z różnych typologii przedstawionych w części dotyczącej rodzajów celów wynika, że zazwyczaj z jedną regulacja wiązać można więcej niż jeden cel jej ustanowienia. Warto zwrócić uwagę na metody wykorzystywane dla wyboru jednego z kilku celów. Sytuacje te uwidaczniają się w orzeczeniach, w których strony postępowania, albo też strony i sąd podają różne cele jako te, które powinno się uznać za „właściwy” motyw wprowadzenia danej regulacji. W orzeczeniach, w których nie uwidacznia się taki konflikt, nie da się bowiem odtworzyć procesu, w wyniku którego sąd wybiera ostatecznie taki, a nie inny cel z różnych możliwych. Można wyróżnić kilka metod wyboru celu.

4.4.1. Po pierwsze odrzucenie jakiejś hipotezy odbywa się poprzez wykorzystanie argumentu, że w ustawie „brakuje” postanowień, które umożliwiałyby realizację danego celu. W jednym z orzeczeń sąd stwierdza: „Dopuszczenie ulgi przy nabyciu rozpoczętej już budowy wymagałoby wprowadzenia regulacji zapewniającej weryfikację wysokości ulgi ze względu na nakłady ponoszone na ten sam obiekt budowany przez kolejne podmioty realizujące inwestycję oraz wysokości wykorzystanej w poprzednich fazach inwestycji ulgi podatkowej. Wobec wskazanych na wstępie celów tej regulacji ustawodawca ze zrozumiałych względów nie przewidział tego rodzaju unormowań.” Argumentacja sądu sprowadza się więc do wnioskowania, że skoro nie przewidziano w ustawie możliwości (odpowiednich procedur) rozliczenia nakładów poniesionych we wcześniejszych fazach budowy, to znaczy, że ustawodawca nie zamierzał włączyć do kręgu podatników uprawnionych do ulgi tych, którzy nabywali rozpoczęte inwestycje. Takie rozumowanie doprowadziło do odrzucenia hipotezy interpretacyjnej podatnika.

4.4.2. .Inny rodzaj argumentacji odwołuje się do skutków jakie wiążą się z przyjęciem określonego celu. Zgodnie z tego typu argumentacją należy odrzucić cele, które doprowadziłyby do nieracjonalnych, absurdalnych czy niedopuszczalnych skutków. W jednym z orzeczeń sąd argumentuje: „Tego rodzaju konsekwencji nie sposób zaakceptować w ramach wykładni funkcjonalnej powołanych przepisów. Musiałaby ona bowiem zakładać całkowitą nieracjonalność działań prawodawcy. W świetle wykładni funkcjonalnej przepisu (...) tego rodzaju działanie bowiem byłoby zupełnie nieracjonalne i niespójne aksjologicznie.” Argumentacja z konsekwencji, jest zatem wykorzystywana przez sądy jako jedna z dyrektyw wyboru między różnymi możliwymi celami danej regulacji.

4.4.3. Jeszcze inny sposób wyboru „właściwego” celu, polega na użyciu argumentu, że wybrany cel nie może unicestwiać celu od niego ważniejszego. Obrazuje to przykład jednego z orzeczeń, w którym przedmiotem sporu była wykładnia przepisu regulującego odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania spółki, oraz nowelizacja tego przepisu. Podatnik, argumentował, że w czasie gdy wydawano decyzje w sprawie nie był już członkiem zarządu spółki, a jego zdaniem prawidłowo interpretowany przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w tamtym czasie nie przewidywał możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania spółki byłych członków jej zarządu , a jedynie osoby aktualnie pełniące takie funkcje. Dopiero nowelizacja wspomnianego przepisu, (która jednak weszła w życie już po dacie wydania decyzji organów podatkowych wobec niego), rozszerzyła krąg osób, które takiej odpowiedzialności mogły podlegać, o krąg byłych członków zarządu. Uzasadnienie podatnika wykorzystywało argument celowościowy, zgodnie z którym intencja rozszerzenia kręgu osób odpowiadających za zobowiązania spółki, ujawniła się dopiero w nowelizacji przepisu. Sąd odrzucił zaproponowany przez podatnika cel nowelizacji uznając, że przyjęcie go niweczyłoby możliwość realizacji głównego celu regulacji pozwalającej na pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich.

5. Cel a rozumienie przepisu.

5.1. Jak zauważa T. Gizbert - Studnicki wykładnia celowościowa podpada pod ogólny schemat wnioskowania teleologicznego, któremu na gruncie interpretacji prawa można nadać treść:

„(i) P jest celem interpretowanego tekstu prawnego T i cel ten należy realizować

(ii) Przypisanie tekstowi T znaczenia M jest środkiem realizacji celu P,

a zatem

(iii) Tekstowi T należy przypisać znaczenie M”

W ujęciu modelowym wykładnia celowościowa przebiega w następujący sposób: interpretator ustala cel regulacji, następnie ustala związek zachodzący między jednym z możliwych (alternatywnych) znaczeń tekstu prawnego a realizacją uprzednio ustalonego celu i w rezultacie wybiera znaczenie zapewniające realizację owego celu, jako znaczenie właściwe.

Trzeba zaznaczyć że takie modelowe ujęcie nie odpowiada złożoności wielu sytuacji faktycznych. Jak wskazano w części dotyczącej sposobów ustalania celów i typologii celów, wielu regulacjom interpretator jest skłonny przypisać jednocześnie więcej niż jeden cel, a poszczególne cele mogą wykluczać bądź ograniczać realizację innych.

Rozumowanie przeprowadzane w ramach wykładni celowościowej ma dwa kluczowe momenty. Moment ustalania celu, oraz moment ustalania relacji między poszczególnymi znaczeniami, a celem regulacji. Kwestie związane z ustalaniem celów zostały omówione wcześniej, pozostaje zatem przeanalizować sposób postępowania interpretatorów w zakresie wiązania celu z wybranym znaczeniem tekstu.

Wykładnia celowościowa, tak jak każda wykładnia, polega na ustalaniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego, z tym jednak, że znaczenie i zakres przypisuje się poprzez "wzięcie pod uwagę" celu. Ciekawym jest zatem, co na gruncie różnych rozstrzygnięć oznacza, że interpretatorzy „brali pod uwagę cel.”

Jak już wspomniano, w drugim etapie wykładni celowościowej należy wykazać w jaki sposób ustalony przez interpretatora cel wpływa na wybór i przyjęcie takiego czy innego rozumienia przepisu. To ustalone rozumienie bowiem ma być skutecznym środkiem w realizacji celu regulacji. Interpretator stając przed różnymi alternatywami znaczeniowymi przepisu wybiera więc to, które umożliwi realizację uprzednio przypisanego celu.

Proces myślowy interpretatora przebiega w następujący sposób: skoro celem regulacji jest X, to aby go zrealizować należy wybrać takie, a nie inne rozumienie przepisu.

Analiza orzeczeń pozwala ustalić w jaki sposób interpretatorzy dochodzą do przekonania że właśnie to, a nie inne znaczenie będzie skutecznym środkiem do realizacji założonego przez nich uprzednio celu regulacji. Zanim zostaną zaprezentowane przykłady orzeczeń zawierających uzasadnienia związku cel - znaczenie przepisu, koniecznym jest sformułowanie kilku uwag o charakterze ogólnym.

5.2. Po pierwsze, argumentacja celowościowa zawarta jest tylko w części uzasadnień sądowych. Niektórzy interpretatorzy przyjmują bowiem, że możliwym jest dokonanie prawidłowej interpretacji bez odwoływania się do racji celowościowych. Stąd przedmiotem analizy mogą być jedynie te decyzje sądowe, w których uznano konieczność brania pod uwagę celu w procesie interpretacji, zgodnie z założeniem, że "nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek rationis legis"

Wobec tego, poza zakresem niniejszej analizy pozostawać będzie duża liczba orzeczeń, w których jedna ze stron sporu sądowego przedstawiała argumenty celowościowe, zaś sąd je odrzucił twierdząc, ze dokonywanie wykładni celowościowej było w spornej sytuacji niepotrzebne, czy wręcz niedozwolone.

Dla orzecznictwa charakterystyczne są także takie sytuacje, w których sąd nie formułuje celu, jaki przypisuje tekstowi prawnemu, a jedynie same wnioski co do znaczenia, przyjmowanego po to, by cel zrealizować Tego rodzaju uzasadnienia również nie nadają się do analizy relacji między celem a znaczeniem będącym środkiem do jego realizacji.

Istotne dla niniejszych rozważań pozostają zatem tylko te orzeczenia, w których sądy przedstawiają zaprezentowany na początku, modelowy sposób rozumowania.

5.3. Argumentacja celowościowa może przyjmować dwojaką strukturę formalną: o charakterze eliminującym nietrafne hipotezy cel-znaczenie, lub argumentacją „za” jakąś hipotezą interpretacyjną.

Schemat opierający się na argumentacji „za” określonym wyborem znaczenia zwykle sprowadza się do twierdzenia: „skoro celem przepisu jest X to należy przyjąć znaczenie Y przy którym ten cel zostanie zrealizowany. Przykładem tego rodzaju argumentacji jest orzeczenie, w którym sąd ustalił, że skoro celem przepisu było wprowadzenie zwolnienia podmiotowo- przedmiotowego, to aby zrealizować ten cel, należało przyjąć znaczenie, wedle którego podatnik będzie zobowiązany do wykazania zarówno swojego statusu, jak i związku między przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej.

Wedle drugiego schematu, opierającego się na argumentacji eliminującej, sąd uzasadnia bezpośrednio nie wybór, lecz odrzucenie jakichś hipotetycznych znaczeń. Interpretator skupia się wówczas na podaniu argumentacji na rzecz trafności decyzji odrzucającej jakieś hipotetyczne pary cel-znaczenie. Sąd argumentuje, że przy przyjęciu danego rozumienia przepisu, cel ustawodawcy nie będzie zrealizowany. Na przykład : „(...)celem przepisu art. 19 ustawy o VAT <było zapewnienie zasady neutralności podatku (…). Sprzeczne z tym celem (...) byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu (…) do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów>”

Należy zauważyć, co zresztą wydaje się właściwym standardem uzasadnienia, że wiele orzeczeń zawiera argumentacje mieszane - z jednej strony sąd uzasadnia dlaczego odrzuca dane znaczenie, z drugiej wskazuje dlaczego inne znaczenie uznaje za właściwy środek do realizacji celu. Przykład takiego uzasadnienia jest zawarty w jednym z orzeczeń, w którym argumentacja sprowadzała się do przeciwstawienia dwóch par cel - znaczenie i konkluzji, że odrzucenie jednej z nich było konieczne, ze względu na konsekwencje, polegające na doprowadzeniu do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu.

5.4. Niezależnie od przedstawionej wyżej formalnej struktury argumentacji, w orzeczeniach w których sądy rozważają relacje cel - znaczenie możliwe są dwie odmienne sytuacje, kształtujących merytoryczną treść uzasadnienia .

Po pierwsze zdarza się, że strona proponuje cel oraz znaczenie służące realizacji tego celu, zaś sąd uznaje że inny cel był tym, który ustawodawca miał na myśli, w konsekwencji inne znaczenie jest tym, które pozwala urzeczywistnić wolę ustawodawcy. Dobrym przykładem takich rozważań jest orzeczenie, w którym określano cele ustawy o podatku od spadków i darowizn, aby w ten sposób ustalić czy osoby nabywające zachowek podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w odniesieniu do sumy uzyskanej w drodze zachowku. W uzasadnieniu stwierdzono: „Ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera głównie normy <celu fiskalnego>, a nie społecznego, związanego w szczególności <z ochroną więzi rodzinnych i umacnianiem pozycji rodziny>. (…)Należy w tej sytuacji zgodzić się (...) iż <argument, że osoby uprawnione do zachowku należą do szczególnie godnych ochrony w sferze uprawnień do majątku spadkodawcy spośród osób mu bliskich (...), jest prawdziwy na gruncie prawa spadkowego, jednakże nie ma żadnego przełożenia na gruncie prawa podatkowego>" Konsekwencją takiego ustalenia „rzeczywistych” celów ustawy, było przyjęcie znaczenia, przy którym osoby nabywające zachowek nie mieściły się w kręgu podatników podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie odmiennej hipotezy - że ustawa jako całość w pierwszym rzędzie kładła nacisk na cele społeczne, związane z ochroną więzi rodzinnych - doprowadziłoby do przyjęcia odmiennego znaczenia, przy którym osoby otrzymujące zachowek podlegałyby znacznie korzystniejszemu dla nich opodatkowaniu.

Podobny przypadek zawarty jest w orzeczeniu, w którym rozstrzygano czy ugoda zawarta przed sądem jest z punktu widzenia przepisów podatkowych „bliższa” wyrokowi sądowemu, czy umowie ugody zawartej w kodeksie cywilnym. Gdyby przyjąć, że ugoda sądowa jest identyczną instytucją jak ugoda uregulowana na gruncie kodeksu cywilnego, podatnik nie byłby zwolniony z podatku dochodowego od sumy uzyskanej w ramach odszkodowania za wypadek przy pracy. Gdyby zaś uznać, ze ugoda zawarta przed sądem „bliższa” jest w skutkach - z perspektywy prawa podatkowego - orzeczeniom sądowym, wówczas podatnik byłby zwolniony z opodatkowania. Sądy obu instancji odmiennie określiły cele interpretowanej regulacji, czego skutkiem były odmienne hipotezy znaczeniowe uznane za „właściwe”, a w konsekwencji odmienne rozstrzygnięcia.

Drugi wariant odnosi się do przypadków, w których strona i sąd zgadzają się co prawda co do celu regulacji, jednak różnią się w zakresie wyboru znaczenia pozwalającego na realizację niespornego celu.

Tego typu sytuacja pojawiła się na gruncie omawianej już ulgi mieszkaniowej na budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych z przeznaczeniem lokali na wynajem. Istota problemu tym razem sprowadzała się do określenia proporcji podziału całej ustawowo określonej kwoty ulgi między osoby współfinansujące budowę budynku. Chodziło o to, czy w sytuacji, gdy jedni ze współwłaścicieli budują mieszkania na wynajem, a inni z przeznaczeniem na własne potrzeby, kwota ulgi ma być dzielona miedzy wszystkich współwłaścicieli czy tylko tych, którzy budują na wynajem. W toku sporu interpretacyjnego zapadły dwa orzeczenia o przeciwnych tezach W zakresie celów wprowadzenia ulgi obydwa orzeczenia zawierały taką samą koncepcję - celem tym miała być realizacja społecznych i ekonomicznych celów państwa w zakresie polityki mieszkaniowej. Jednak mimo tożsamości celów, oba sądy uznały, że odmienne znaczenia interpretowanego przepisu będą adekwatnymi środkami do realizacji tego samego celu.

Inny przykład dotyczy orzeczenia zapadłego na gruncie ustawy VAT. Sąd rozstrzygając w pierwszej instancji dokonał interpretacji celowościowej spornego przepisu. Przyjął, że przepis ten został wprowadzony, gdyż „zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie swoistego <kredytowania> przez budżet państwa działalności podatników podatku od towarów i usług.” Skutkiem takiego ukształtowania relacji cel-znaczenie był wniosek, ze w rozpoznawanej sprawie podatnik bezzasadnie wystąpił do urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zanim jeszcze sam poniósł faktyczny ciężar zakupu towarów handlowych. Sąd odwoławczy zgodził się z celem jaki nadał interpretowanemu przepisowi sąd pierwszej instancji, jednak przyjął inne znaczenie, wedle którego żądanie zwrotu nadwyżki podatku było w rozstrzyganej sytuacji uzasadnione. Podobny sposób postępowania widoczny jest także w wielu innych orzeczeniach.

5.5. Wszystkie omówione sytuacje oparte są na jednakowym założeniu istnienia związku między celem a znaczeniem będącym środkiem do jego realizacji. Jest to relacja podobna do relacji przyczyna - skutek. Założenie to jest podstawą wnioskowania interpretatorów, iż wybrane przez nich znaczenie spełnia rolę bycia środkiem do realizacji uprzednio wybranego celu. Pojawia się pytanie, skąd interpretatorzy czerpią przekonanie że właśnie to, a nie inne znaczenie będzie sprzyjać realizacji celu? W literaturze twierdzi się, że tego typu przekonania wywodzą się z wiedzy potocznej, która zasadniczo różni się od wiedzy naukowej Orzecznictwo potwierdza te poglądy. We wskazanych przykładach, argumentacja dotycząca zależności cel - znaczenie, nie opiera się na żadnych zobiektywizowanych przesłankach, a jedynie na zdroworozsądkowych założeniach, że - na przykład - jeśli celem ustawodawcy wprowadzającego ulgę było pobudzenie aktywności w zakresie budownictwa, to należy wybrać takie znacznie przepisu, które uprawni jak największy krąg podatników do korzystania z niej. Nie stoi to jednak na przeszkodzie, że w innym przypadku, interpretator przyjmując za punkt wyjścia taki sam cel, uzna że znaczenie przepisu ograniczające krąg uprawnionych do skorzystania z ulgi, będzie właśnie tym, które umożliwi realizację zamiarów prawodawcy.

Słusznie zatem w literaturze podnosi się szereg zastrzeżeń odnośnie siły i pewności wnioskowań, w którym interpretator nie mając możliwości odwołania się do wiedzy naukowej, może jedynie opierać się na własnym doświadczeniu i rozsądku. „Wiedza potoczna (...) składa się przeważnie bezpośrednio z sądów praktycznych, tj. sądów o skutecznych środkach osiągania pewnych celów, a nie z sądów o przyczynach i skutkach. Wiedza potoczna jest w przeważającej mierze wiedzą o tym j a k działać w danym typie sytuacji dla osiągnięcia danego celu, a nie wiedzą o zależnościach przyczynowych. Te sądy praktyczne uzasadnione są przez odwoływanie się do innych sądów praktycznych bądź też bezpośrednio przez doświadczenie społeczne lub osobnicze, a nie przez odwoływanie się do praw przyczynowych. Ich weryfikacja następuje w praktyce działania, przez uczenie się na błędach, a nie przez zaplanowane eksperymenty i obserwacje..”

Konsekwencją tego, że źródło wiedzy o relacjach cel - znacznie wywodzi się z potocznej wiedzy interpretatora, jest duża dowolność w wyborach znaczeń, które wydają się być interpretatorom właściwymi środkami do realizacji założonego celu prawodawcy. O dowolności tej świadczą zarówno te przykłady, w których interpretatorów różni i zakładany cel regulacji i znaczenie służące urzeczywistnieniu tego celu, jak i te, w których interpretatorzy zgadzają się co prawda co do celu regulacji, jednak różnią się w zakresie wyboru hipotezy znaczeniowej, która pozwala na realizację owego niespornego celu.

6. Podsumowanie.

Wykładnia celowościowa, tak jak każda wykładnia, polega na ustalaniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego, z tym jednak, że owo znaczenie i zakres przypisuje się poprzez „wzięcie pod uwagę” celu.

Rozumowanie przeprowadzane w ramach wykładni celowościowej ma dwa kluczowe momenty. Pierwszy z nich to moment ustalania i wyboru celu. W drugim etapie należy wykazać, w jaki sposób ustalony przez interpretatora cel wpływa na przyjęcie takiego czy innego rozumienia przepisu. Wybrane rozumienie ma być bowiem skutecznym środkiem w realizacji celu regulacji.

W orzecznictwie widoczna jest duża różnorodność źródeł „wiedzy” o celach tekstów prawnych. Nie wszystkie z tych źródeł są jednakowo popularne, a zaskakiwać może fakt, że z tradycyjnie wymienianych w literaturze źródeł, takich jak preambuły czy materiały przygotowawcze, niemal się nie korzysta.

W orzecznictwie najczęstszym źródłem wiedzy o celu jest treść interpretowanego tekstu prawnego, bądź inne teksty prawne, przy czym cele te nie są wyrażone explicite, ale „odnajdywane” poprzez analizy kontekstu. Skoro zaś przeważająca liczba orzeczeń zawiera argumenty celowościowe wywiedzione z treści tekstu prawnego (a zewnętrzne wobec tekstu narzędzia - np. materiały przygotowawcze - mają marginalne znaczenie), pojawia się pytanie o zasadność tradycyjnego podziału na wykładnię językową, systemową i celowościową. Obszar tekstu prawnego bywa jednakowo narzędziem dla ustalania znaczenia „językowo”, „systemowo” jak i „celowościowo”.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza innych metod przypisywania celu tekstom prawnym. Sięganie po poglądy literatury, orzecznictwa, czy też odwoływanie się do „istoty” instytucji podatkowych, stanowi metodę przypisywania znaczenia na gruncie wykładni celowościowej. Z drugiej strony, na gruncie wykładni językowej, sięganie do tych samych narzędzi określa się mianem odwoływania się do języka prawniczego. Taki sam sposób postępowania pojawia się także na gruncie wykładni systemowej (np. w ramach nadawania znaczenia zgodnego z zasadami podatkowymi czy „istotą” instytucji podatkowoprawnych).

W orzecznictwie administracyjnym uwidacznia się duża różnorodność celów przypisywanych tekstom prawa podatkowego. Przeprowadzone badania pokazały, że jednej regulacji prawnej interpretatorzy gotowi są przypisywać więcej niż jeden cel. Różne cele aktów prawnych bardzo często pozostają ze sobą w kolizji.

Zarówno wybór źródła wiedzy o celach prawodawcy, jak i sposób podjęcia decyzji odnośnie wyboru jednego z kilku, znajdujących się w kolizji celów, są uzależnione od indywidualnych preferencji interpretatora. Również efekt drugiego etapu wykładni celowościowej jest zdeterminowany wyborami interpretatora. Oparte na wiedzy potocznej wnioskowanie, odnośnie relacji celu i znaczenia, które ma pozwolić na jego realizację, nie jest poddawane żadnym zobiektywizowanym regułom.

^∗ Niniejszy tekst jest fragmentem pracy doktorskiej, która zostanie wydana przez wydawnictwo Wolters Kluwer pod tytułem: „Interpretacja tekstu prawnego (na podstawie orzecznictwa podatkowego)” z początkiem 2009r.

„Wykładnia funkcjonalna wyróżnia się tym (…) że interpretator bierze pod uwagę tzw. kontekst funkcjonalny rozpatrywanego aktu prawnego” (.J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s.133 i n.) „W skład kontekstu funkcjonalnego wchodzą ustrój ekonomiczny i społeczno-polityczny, ogólna kultura społeczeństwa wyrażająca się w przyjętych w nim ocenach i normach, cele prawa, danego tekstu prawnego lub (…) normy, rozmaite zjawiska cywilizacyjne, w związku z którymi reguluje się zachowania ludzi w społeczeństwie” (T. Gizbert - Studnicki Wykładnia celowościowa, Studia Prawnicze z. 3-4/1985, s. 52). Tak samo: K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni, [w:] Filozoficzno - teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, red. M. Zirk - Sadowski, Łódź 1997, s. 70 i B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 1/2002, s. 9 i n.

T. Gizbert - Studnicki Wykładnia...op. cit., s. 52; Na temat ustaleń terminologicznych związanych z wykładnią celowościową por. A. Barak, Purposive Interpretation in Law, Princeton, Oxford 2005, s. 85 i n.. Zob. także B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa...op. cit., s. 9 i n.

„Jeżeli więc wydzieli się cele prawa (tekstu prawnego, normy prawnej) jako wyróżniony składnik kontekstu funkcjonalnego to uzasadnione wydaje się wyodrębnienie wykładni celowościowej jako odmiany wykładni funkcjonalnej” (T. Gizbert - Studnicki Wykładnia...op. cit., s. 52); „Wykładnia celowościowa charakteryzuje się w odróżnieniu od wykładni funkcjonalnej tym, że interpretator ustalając znaczenie bierze pod uwagę z zakresu kontekstu funkcjonalnego jedynie cele prawa.” (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu...op. cit, s.72.), a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 135 i n. i B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa...op. cit., s. 9. Odmiennie relacje wykładni funkcjonalnej i celowościowej traktują J. Nowacki i Z. Tobor, według których wykładnia celowościowa (teleologiczna), skupiająca się na analizie celów prawa jest osobnym rodzajem wykładni od wykładni funkcjonalnej, która hipotezy interpretacyjne odnosi do skutków zastosowania prawa (Por. J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2007s. 199).

Wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2005r., sygn. V SA/Wa 2098/05, LEX nr 190855.

Wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2004r., sygn. SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974.

Wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. I FSK 87/06, M. Podat. 2007/9/36.

Uchwała NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. FPK 5/01, ONSA 2001/4/160.

Wyrok WSA z dnia 28 lutego 2006r., sygn. III SA/Wa 1324/05, LEX nr 196814.

Zdarzają się także wypowiedzi dość zaskakujące: „Z tak przedstawioną wykładnią (...) wyrażenia nie można się zgodzić, jest to bowiem w istocie wykładnia funkcjonalna, a więc rodzaj wykładni celowościowej” (Wyrok NSA z 5 sierpnia 2004r., sygn. FSK 372/04, POP 2005/3/70). Zdaniem składu wykładnia funkcjonalna jest więc rodzajem wykładni celowościowej. Niestety znów wypowiedź ta nie została rozwinięta.

Uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2005r., sygn. II OPS 4/05, ONSAiWSA 2006/2/37.

Wyrok WSA z dnia 21 listopada 2005r., sygn. VI SA/Wa 996/05, LEX nr 191942.

Wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2006r., sygn. III SA/Wa 2897/05, LEX nr 166882.

Wyrok WSA z dnia 8 maja 2006r., sygn. I SA/Wa 2117/05, LEX nr 258415.

Wyrok WSA z dnia 17 lutego 2006r., sygn. III SA/Wa 610/05, LEX nr 254999, podobnie w wyroku NSA z dnia 5 października 2006r., sygn. II FSK 1245/05, LEX nr 278883.

Wyrok NSA z dnia 28 października 2004r., sygn. FSK 1178/04, OSP 2005/12/141.

Wyrok NSA z dnia 21 października 2004r., sygn. FSK 571/04, LEX nr 192238; wyrok WSA z dnia 25 lipca 2006r., sygn. III SA/Wa 1411/06, M. Podat. 2006/10/35

Warto także podkreślić, że sądy administracyjne znacznie częściej posługują się określeniem „wykładnia celowościowa”, niż „wykładnia funkcjonalna”. W bazie orzeczeń LEX Prestige (aktualizacja na grudzień 2007 r.) znajduje się ok. 600 orzeczeń sądów administracyjnych, w których pojawia się termin wykładnia celowościowa, a jedynie niespełna 240, w których odwołano się do wykładni funkcjonalnej. Rosnące użycie terminu wykładnia celowościowa także w orzecznictwie SN zauważa A. Municzewski (A. Municzewski, Reguły interpretacyjne w działalności orzeczniczej Sądu Najwyższego, Szczecin 2004, s. 114)

Wyrok NSA z dnia 10 września 2003r., sygn. III SA 3353/02, LEX nr 260565; wyrok NSA z dnia 10 września 2003r., sygn. III SA 3343/02, LEX nr 259039; wyrok NSA z dnia 22 maja 2003r., sygn. III SA 3507/01, LEX nr 145002; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2003r., sygn. III SA 2281/01, LEX nr 263153; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2003r., sygn. III SA 2117/01, LEX nr 263147,

Wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2004r., sygn. SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974: „(…) przydatna może być także wykładnia historyczna. Za pomocą tej metody ustala się znaczenie i zakres wypowiedzi normatywnej poprzez badanie woli ustawodawcy.”

Por. na ten temat T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia…op. cit., s 56 -59; D. A. Geier, Interpreting Tax Legislation: The Role of Purpose. Florida Tax Review 1995, vol. 2, s. 493 i n.

Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006r., sygn. II FSK 909/05, M. Podat. 2006/12/44.

Wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2006r., sygn. II FSK 211/05, LEX nr 233733 

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110

Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006r., sygn. I FSK 1109/05, LEX nr 194167. Podobnie wyrok NSA z 17 maja 2005r., sygn. FSK 1805/04, LEX nr 230801 i wyrok NSA z 10 maja 2005r., sygn. FSK 1701/04, LEX nr 171362

Na podstawie bazy LEX Prestige - aktualizacja na grudzień 2007r. Uwzględniono orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Obszernie na temat rozróżnienia celów ustawodawcy (celów subiektywnych) i celów przepisów (celów obiektywnych) por. A. Barak, Purposive Interpretation in Law, Princeton, Oxford 2005, rozdział 6 i 7. Por. także K. Greenawalt, A Pluralist Approach to Interpretation: Wills an Contract. San Diego Law Review 2005, vol. 42, s. 541; B. Rüthers, Rechtstheorie. München 1999, s. 404 i n. Cele ustawodawcy historycznego (wykładnia celowościowa subiektywna) i prawodawcy aktualnego (wykładnia celowościowa obiektywna) rozróżnia także L. Morawski, Zasady wykładni...op. cit., s. 140, 142-146. Wykładnia celowościowa subiektywna nazywana jest także wykładnią historyczną lub genetyczną (por. Interpreting Statutes. A Comparative Study ed. D.N. MacCormick, R. Summers, Dartmouth, Worcester 1991, s. 85 i 183.)

B. Brzeziński, Zasady wykładni prawa podatkowego w krajach anglosaskich, Warszawa 2007, s. 22; M. Livingston, Practical Reason, ”Purposivism” and the Interpretation of Tax Statutes. Tax Law Review 1996, vol. 51, s. 678 i n.

B. Brzeziński Zasady wykładni s.22. Por. także J. F. Manning, What Divides Textualists from Purposivists ? Columbia Law Review 2006, vol. 106, s. 71 i n.

Obszernie na ten temat B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002 s. 50-54

Założenie o „woli ustawodawcy” ma charakter idealizujący. Obecny ustawodawca jest ciałem kolegialnym. Podnosi się, że próba odtworzenia poglądów zbiorowości skazana jest na niepowodzenie, gdyż rezultat prac ustawodawczych nie jest sumą intencji, wiedzy i woli poszczególnych parlamentarzystów. O problemach z przypisaniem celu prawodawcy będącemu ciałem kolektywnym por. R. Dworkin, Political Judges and the Rule of Law [w:] Law's Empire, Cambridge 1986, s. 317 i n. N. Stoljar, Survey Article: Interpretation, Indeterminacy and Authority: Some Recent Controversies in the Philosophy of Law, The Journal of Political Philosophy, 2003, vol. 11, no 4, s. 479. W literaturze polskiej por. F. Studnicki, O decyzjach kolektywnych, Państwo i Prawo, nr 3/ 1971, T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia…op. cit., s.54.

Por. T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia...op. cit., s. 54; A. Barak, Purposive…op. cit., s.125. Na temat wykładni statycznej i dynamicznej w prawie podatkowym szerzej R. Mastalski, Praw podatkowe, Warszawa 2006, s. 109 i n.

Por. na ten temat B. Brzeziński, Szkice... op.cit. s. 50-54 ; K. Greenawalt, Pluralist…op. cit., s. 543.

Wyrok NSA z dnia 1 marca 2000r., sygn. I SA/Wr 2915/98, M. Podat. 2000/11/34

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110

T. Gizbert - Studnicki Wykładnia... op. cit, s. 56.

Wyrok NSA z dnia 16 maja 2006r., sygn. II FSK 728/05, POP 2007/1/11, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007r., sygn. II FSK 509/06, M. Podat. 2007/8/27.

Wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. FSK 1837/04, LEX nr 173020.

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051, wyrok NSA z dnia 17 maja 2005r., sygn. FSK 1805/04, LEX nr 230801, wyrok NSA z dnia 10 maja 2005r., sygn. FSK 1701/04, LEX nr 171362.

Wyrok NSA z dnia 28 października 2004r., sygn. FSK 1178/04, OSP 2005/12/141.

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051, wyrok WSA z dnia 3 sierpnia 2006r., sygn. III SA/Wa 496/06, M. Podat. 2006/9/2, wyrok NSA z dnia 6 lipca 2005r., sygn. I FSK 1/05, LEX nr 173251 i w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2006r., sygn. I FSK 593/05 LEX nr 193112.

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110, uchwała NSA z dnia 11 grudnia 2006r., sygn. I FPS 3/06 ONSAiWSA 2007/1/1, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. I FSK 87/06, M. Podat. 2007/9/36.

Wyrok NSA z dnia 6 lipca 2005r., sygn. I FSK 1/05, LEX nr 173251.

Uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2005r., sygn. II OPS 4/05, ONSAiWSA 2006/2/37.

Uchwała NSA z dnia 11 grudnia 2006r., sygn. I FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/1, uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2005r., sygn. II OPS 4/05, ONSAiWSA 2006/2/37, uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110 ), wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006r., sygn. I FSK 374/06, LEX nr 262725.

Por. na ten temat B. Brzeziński, Szkice...,op. cit., s. 55-56, A Kostecki, Gospodarcze implikacje ustawodawstwa podatkowego (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Stanisława Włodyki, Studia z prawa gospodarczego i handlowego, Kraków 1998, s. 249 i n. Postuluje się także, by wobec każdej z tych grup norm stosować odmienne strategie interpretacji - cel ogólny (fiskalny) ustawy jest pomijany przy interpretacji przepisów, które służą realizacji celu innego rodzaju, tj. gospodarczego bądź społecznego.

Na ten temat T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia….op.cit.s.52.

Celem-efektem jest na przykład umożliwienie podatnikom przeprowadzenia restrukturyzacji przedsiębiorstw (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005r., sygn. I FSK 262/05, LEX nr 187959) lub pobudzenie aktywności inwestycyjnej w budownictwo (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2001r., sygn. III SA 2067/00, ONSA 2003/1/21).

”Celem tego uregulowania było premiowanie prowadzenia w dłuższym okresie racjonalnej gospodarki rolnej na powiększonym gospodarstwie rolnym.” (Wyrok NSA z dnia 28 października 2004r., sygn. FSK 1178/04, OSP 2005/12/141.).

T. Gizbert - Studnicki Wykładnia…op. cit., s. 59.

Wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006r., sygn. I FSK 999/05, LEX nr 230957.  

Wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005r., sygn. I FSK 111/05, LEX nr 173072. Zob. także wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005r., sygn. FSK 2713/04, LEX nr 173191.

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051.

Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006r., sygn. II FSK 909/05, M. Podat. 2006/12/44.

Uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2005r., sygn. II OPS 4/05, ONSAiWSA 2006/2/37.

Wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2004r., sygn. SA/Rz 89/03, LEX nr 132982.

Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., sygn. FSK 372/04, POP 2005/3/70.

Wyrok WSA z dnia 25 lipca 2006r., sygn. III SA/Wa 1411/06, M. Podat. 2006/10/35.

Wyrok NSA z dnia 17 maja 2005r., sygn. FSK 1805/04, LEX nr 230801; wyrok NSA z dnia 10 maja 2005r., sygn. FSK 1701/04, LEX nr 171362.

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051.

Wyrok NSA z dnia 29 października 2004r., sygn. GSK 1087/04, LEX nr 162476.

Por. na ten temat A. Barak, Purposive…op. cit,. s. 113 i n.

Np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002r., sygn. III SA 3241/00, LEX nr 54109: „Nie ulega wątpliwości, iż intencją art. 26 ust. 1 pkt 8 updof jest, aby ulga związana była z budową budynku mieszkalnego”, czy też wyrok WSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. III SA 1965/02, LEX nr 159039: „Celem ulgi z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy (…), jest wsparcie tych obdarowanych, którzy wykorzystają lokal lub budynek, otrzymany w drodze darowizny, do zaspokojenia swoich (…) potrzeb mieszkaniowych”. Zob. też wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006r., sygn. II FSK 267/05, LEX nr 233509; wyroku NSA z dnia 22 marca 2006r., sygn. II FSK 498/05, LEX nr 221073; wyroku NSA z dnia 26 lipca 2005r., sygn. FSK 2015/04, LEX nr 229761; wyroku NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. FSK 1651/04, LEX nr 249887.

Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005r., sygn. FSK 1368/04, POP 2005/6/146: „celem tym niewątpliwie miało być zapewnienie możliwości wykonywania w sposób nieskrępowany zadań Kościoła Katolickiego, określonych w tej ustawie (organizowanie i sprawowanie kultu publicznego, katecheza i szkolnictwo, działalność charytatywno-opiekuńcza) oraz możliwości zrzeszania się osób należących do tego Kościoła.”

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051: „Celem wprowadzonego uregulowania prawnego było radykalne oddłużenie przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych i poprawa ich sytuacji, w tym przywrócenie płynności finansowej, zdolności kredytowej, stworzenie warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenie długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia.”

Por. przykłady z przypisu 63 i 64.

Wyrok NSA z dnia 16 maja 2006r., sygn. II FSK 728/05, POP 2007/1/11. Drugi z celów wydaje się równie racjonalny. Z natury rzeczy każda ulga jest instrumentem służącym przecież do uprzywilejowania pewnych grup podatników poprzez obniżenie podstawy opodatkowania bądź też wysokości samego podatku.

Wyrok WSA z dnia 17 lutego 2006r., sygn. III SA/Wa 609/05, LEX nr 211475. Podobny konflikt celów wystąpił w wyroku NSA z dnia 29 października 2004r., sygn. GSK 1087/04, LEX nr 162476.

Pomijam w tym opracowaniu analizę celów prawa wspólnotowego i wpływu jaki wywierają one na interpretację podatkowego prawa krajowego. Na ten temat por. np. D. Antonów, Wykładnia celowościowa prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy, nr 11/2005, s. 31 i n., R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy nr 8/2004, s. 6 i n., A. Dębiec, A. Ferek, Relacje pomiędzy podatkowym prawem wspólnotowym i krajowym - wybrane aspekty, M. Podatk., nr 10/2004, s. 13 i n., E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, Państwo i Prawo nr 4/2005, s. 4 i n., A. Leszczyńska, Wykładnia krajowego prawa podatkowego w świetle wymagań prawa wspólnot europejskich, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 4/2003, s. 71 i n.

Wyrok NSA z dnia 17 lipca 2000r., sygn. I SA/Ka 270/99, LEX nr 45405, podobnie wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006r., sygn. I FSK 1109/05, LEX nr 194167, podobnie wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. FSK 2578/04, LEX nr 173327.

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110.

Wyrok NSA z dnia 16 maja 2006r., sygn. II FSK 728/05, POP 2007/1/11.

Uchwała NSA z dnia 11 grudnia 2006r., sygn. I FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/1.

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051.

Wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006r., sygn. II FSK 909/05, M. Podat. 2006/12/44.

Np. cel jednego paragrafu - wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006r., sygn. I FSK 999/05, LEX nr 230957.  

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051.

Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005r., sygn. FSK 1368/04, POP 2005/6/146.

Wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. I FSK 401/05, LEX nr 187607.

Wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., sygn. FSK 143/04, M. Podat. 2004/11/32.

Wyrok WSA z dnia 31 marca 2005r., sygn. I SA/Łd 1956/03, M. Podat. 2005/12/41.

Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005r., sygn. I FSK 262/05, LEX nr 187959

Wyrok NSA z dnia 29 października 2004r., sygn. GSK 1087/04, LEX nr 162476. Co ciekawe w orzeczeniu tym sąd II instancji dostrzegł w interpretującej regulacji jeszcze inny cel niż sąd I instancji.

Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006r., sygn. I FSK 1109/05, LEX nr 194167

Wyrok NSA z dnia 16 maja 2006r., sygn. II FSK 728/05, POP 2007/1/11

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051

Uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2005r., sygn. II OPS 4/05, ONSAiWSA 2006/2/37

Wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. II FSK 149/05, M. Podat. 2006/7/46

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110.

Wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006r., sygn. I FSK 999/05, LEX nr 230957.  

W literaturze twierdzi się przy tym, że argument z celu ogólnego ustawy uważany jest za znacznie słabszy niż argument z celu, jaki da się przypisać konkretnemu przepisowi, zwłaszcza gdy ustawodawca wyraża go expressis verbis - por. A. Marmor, Interpretation and Legal Theory, Oxford 1992, s. 165 i n.

Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., sygn. FSK 372/04, POP 2005/3/70.

Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., sygn. FSK 372/04, POP 2005/3/70.

O ile wspólne były - w ocenie obu sądów - dla ulg mieszkaniowych cele ogólne „tworzenie nowej substancji mieszkaniowej, pobudzenie aktywności społecznej w zakresie budownictwa mieszkaniowego (...)zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatników”, o tyle wskazane przez sąd II instancji cele szczegółowe każdej z regulacji dotyczących ulg: pierwszej, która miała za zadanie „wyrównanie szans gospodarczych podmiotów, które budują nowe budynki mieszkalne od podstaw i lokale mieszkalne w takich budynkach” i drugiej, której celem gospodarczym było wyrównywanie szans gospodarczych „podmiotów, które przebudowują, adaptują, przystosowują pomieszczenia mieszkalne lub niemieszkalne”, przesądziły o tym, że w sytuacji gdy istniejący już budynek w drodze przebudowy uczyniono budynkiem mieszkalnym, podatnikom odmówiono prawa do odliczenia ulgi z tytułu zakupu lokalu w tym budynku.

Wyrok WSA z dnia 29 listopada 2004r., sygn. III SA/Wa 335/04, LEX nr 252277

„W tym ujęciu cel niższego rzędu (cel instrumentalny) to taki, którego realizacja ma być środkiem do spełnienia jakiegoś innego celu, będącego w odniesieniu do tego pierwszego celem wyższego rzędu.” Por. na ten temat T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia...op. cit., s. 57 -58..

Uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. FPS 6/00, ONSA 2001/3/97.

Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. FSK 1368/04, POP 2005/6/146.

Wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005r., sygn. FSK 1368/04, POP 2005/6/146. Inny ciekawy przykład zawiera wyrok WSA z dnia 7 lutego 2006r., sygn. III SA/Wa 3185/05, LEX nr 211095, w którym sąd interpretując przepisy dotyczące wznowienia postępowania orzekł, że realizacja celu polegającego na ustaleniu czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami służy realizacji celu wyższego rzędu w postaci możliwości usunięcia z obrotu ostatecznych decyzji dotkniętych naruszeniami prawa.

T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia…op.cit, s. 58.

Zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2005r., sygn. FSK 1825/04, LEX nr 251373. Sąd stwierdza w nim, że: „Wskazanie powyższych bezpośrednich i pośrednich celów ulgi (...) było o tyle konieczne, że sąd (...) oparł swoje rozstrzygnięcie w sprawie (…) nietrafnie, skoro wykładnię oparł wyłącznie na tym drugim, pośrednim celu ulgi”

Por. na ten temat D. A. Geier, Interpreting…s. 504 i n; L. Morawski, Zasady wykładni...op. cit., s.139

Wśród tych nielicznych orzeczeń wskazać można uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2000r., sygn. FPS 6/00, ONSA 2001/3/97; uchwałę NSA z dnia 25 listopada 2002r., FPS 12/02 ONSA 2003/2/48; wyrok NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. FSK 2304/04, LEX nr 187687, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005r., sygn. I FSK 35/05, LEX nr 171324; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006r., sygn. II FSK 1031/05, ONSAiWSA 2006/6/176; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006r., sygn. II FSK 1061/05, LEX nr 18786.

Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006r., sygn. II FSK 656/05, LEX nr 193322, podobnie odrzucono cel zawarty w materiałach przygotowawczych w orzeczeniu wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2006r., sygn. II FSK 163/06, ONSAiWSA 2006/6/178.

Twierdzi się, że gdy przedmiotem interpretacji są teksty kształtujące pewne tradycyjne instytucje prawne, cele ustalane są przez odwołanie się do powszechnie przyjmowanych przez prawników funkcji tych instytucji. por. T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia... op.cit, s.55; D. A. Geier, Interpreting…op. cit.,.s. 497.

Uchwała NSA z dnia 11 grudnia 2006r., sygn. I FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/1.

Uchwała NSA z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. II OPS 4/05, ONSAiWSA 2006/2/37.

Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006r., sygn. I FSK 1109/05, LEX nr 194167.

Wyrok WSA z dnia 25 lipca 2006r., sygn. III SA/Wa 1411/06, M. Podat. 2006/10/35, podobnie w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. I FSK 401/05, LEX nr 187607.

Wyrok NSA z dnia 17 maja 2005r., sygn. FSK 1805/04, LEX nr 230801; wyrok NSA z dnia 10 maja 2005r., sygn. FSK 1701/04, LEX nr 171362.

Np. wyrok WSA z dnia 6 września 2006r., sygn. I SA/Wr 1254/05, M. Podat. 2007/1/34.

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110.

Kontekst interpretowanego tekstu prawnego jako źródło informacji o celu, może obejmować różny zakres. Zdarza się, że cel „odczytywany” jest z treści jednego przepisu. Przy czym cel jaki interpretator odnajduje w jednym przepisie może być traktowany jako cel tego właśnie przepisu (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006r., sygn. II FSK 909/05, M. Podat. 2006/12/44: „Treść tego przepisu wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy leżało przyspieszenie procesu restrukturyzacji”), ale także całej ustawy (wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051: „Podobnie zresztą ratio legis ustawy określone w art. 1 ust. 2 wskazuje, że restrukturyzacją są objęci ci przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku”. Sąd „odnalazł” cel ustawy w jednym przepisie i z tej perspektywy interpretował treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.) W innych przypadkach cel odczytywany jest z kontekstu kilku przepisów (Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. I FPS 4/06, ZNSA 2007/4/87). Szeroko A. Bielska - Brodziak "Interpretacja tekstu prawnego (na podstawie orzecznictwa podatkowego)”, Wolters Kluwer, praca doktorska w druku.

Wyrok NSA z dnia 22 marca 2005r., sygn. FSK 1825/04, LEX nr 251373.

Np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006r., sygn. II FSK 163/06, ONSAiWSA 2006/6/178, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. II FSK 52/06, LEX nr 289281; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006r., sygn. I FSK 191/06, LEX nr 285299; wyrok NSA z dnia 24 maja 2004r., sygn. FSK 40/04 LEX nr 137872; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. FSK 230/04, Glosa 2005/1/126; wyrok NSA z dnia 13 października 2006r., sygn. II FSK 1222/05, LEX nr 293229; wyrok NSA z dnia 11 października 2006r., sygn. II FSK 1292/05, LEX nr 280405; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2006r., sygn. II FSK 1101/05, LEX nr 254849, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2006r., sygn. I FSK 1088/05, LEX nr 293125; wyrok WSA z dnia 21 lipca 2006r., sygn., III SA/Wa 1339/06, LEX nr 240257; wyrok WSA z dnia 28 lutego 2006r., sygn. III SA/Wa 1324/05 LEX nr 196814.

Wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. I FSK 401/05, LEX nr 187607, „Dokonując wykładni przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencji ustawodawcy.”

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110: „Ratio legis tego przepisu jest oczywista i zbieżna z uregulowaniami zawartymi w Konstytucji RP i ratyfikowanych umowach międzynarodowych.” Podobnie w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2005r., sygn. FSK 1788/04, LEX nr 166052

Uchwała NSA z dnia 23 maja 2005r., sygn. I OPS 3/05, ONSAiWSA 2005/6/110.

Wyrok WSA z dnia 6 września 2006r., sygn. I SA/Wr 1254/05, M. Podat. 2007/1/34.

Wyrok NSA z dnia 22 marca 2006r., sygn. II FSK 482/05, LEX nr 231751, czy też inny wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005r., sygn. FSK 1368/04, POP 2005/6/146. 

Wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051, tak samo wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004r., sygn. FSK 321/04, POP 2005/1/26.

Wyrok WSA z dnia 28 października 2005r., sygn. III SA/Wa 2111/05, LEX nr 185191.

T. Gizbert - Studnicki, Wykładnia…op. cit., s. 56.

Wyrok NSA z dnia 29 lipca 2005r., sygn. I FSK 111/05, LEX nr 173072. Zob. także wyrok NSA z dnia 25 listopada 1998r.,sygn. I SA/Lu 787/97, LEX nr 35511, czy wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. II FSK 149/05, M. Podat. 2006/7/46.

Na temat innych wątpliwości z rozróżnieniem poszczególnych rodzajów wykładni szerzej A. Bielska - Brodziak, O rodzajach argumentów interpretacyjnych, publikacja w druku.

Podobne rozbieżności widoczne są w literaturze. Jedni autorzy zaliczają wykładnię w zgodzie z Konstytucją do wykładni celowościowej (por. P. Tuleja, Stosowanie Konstytucji RP w świetle zasady jej nadrzędności. Wybrane problemy, Kraków 2003), inni traktują jako rodzaj wykładni systemowej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie...op. cit., s. 168 i n.) Rozważa się także możliwość zaliczania wykładni w zgodzie z Konstytucją do katalogu dyrektyw II stopnia (por. A. Bator, A. Kozak, Wykładnia prawa w zgodzie z Konstytucją, [w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, red. S. Wronkowska, Kraków 2005, s. 44).

Na temat rozstrzygania kolizji celów por. A. Barak, Purposive…op.cit, rozdział 8.

Wyrok NSA z dnia 16 maja 2006r., sygn. II FSK 728/05, POP 2007/1/11.

Uchwała NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. FPS 5/04, ONSA i WSA 2005/3/49. Podobnie w wyroku WSA z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. III SA/Wa 2897/05, LEX nr 166882.

Zob. na ten temat: K. Płeszka, Uzasadnienie decyzji interpretacyjnych przez ich konsekwencje, Kraków 1996, passim.

Wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2006r., sygn. I FSK 999/05, LEX nr 230957, podobnie w wyroku WSA z dnia 4 października 2005r., sygn. I SA/Bd 382/05, POP 2006/1/1.

T. Gizbert - Studnicki Wykładnia... op. cit, s.53.

Wyrok NSA dnia 13 stycznia 2006r., sygn. I FSK 1109/05, LEX nr 194167.

Wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., sygn. I FSK 437/05, M. Podat. 2006/6/34 „Przede wszystkim należy podkreślić, że w sytuacji braku (…) wątpliwości w zakresie semantycznego brzmienia normy prawnej, zbędne jest stosowanie wykładni celowościowej.” Czy też wyrok NSA z dnia 12 października 2005r., sygn. I FSK 154/05, LEX nr 173271: „W prawie podatkowym dominuje wykładnia językowa. W przypadku gdy przepis jest jasny, nie budzi wątpliwości, nie ma potrzeby odwoływania się do innych metod wykładni prawa.”

Wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., sygn. II FSK 893/05 , LEX nr 231035; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. II FSK 393/05, LEX nr 232059; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r., sygn. II FSK 83/05, LEX nr 187779; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005r., sygn. I FSK 190/05, LEX nr 187937; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005r., sygn. FSK 2594/04, LEX nr 187759 i wiele innych.

Typowy przykład takiego uzasadnienia brzmi: „(...) ratio legis ustawy (...) wskazuje, że restrukturyzacją są objęci ci przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną,(…)” - wyrok NSA z dnia 7 marca 2006r., sygn. I FSK 929/05, LEX nr 198051, tak samo wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 321/04, POP 2005/1/26.

Uchwała NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50.

Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. I FSK 996/05, LEX nr 306445. Inny przykład zawiera wyrok NSA z dnia 29 września 2005r., sygn. FSK 2280/04, LEX nr 180994.

Wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005r., sygn. I FSK 172/05, LEX nr 196035.

Uchwała NSA z dnia 29 maja 2000r., sygn. FPS 2/00, ONSA 2001/1/2.

Wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005r., sygn. II FSK 153/05, LEX nr 187673.

Ponieważ sądowe spory interpretacyjne są sporami o znaczenie, trudno wskazać orzeczenia, w których sąd akceptując zaproponowane przez stronę znaczenie, uznałby że ma ono służyć innemu niż wskazany przez stronę celowi.

Wyrok NSA z dnia 8 października 2001r., sygn. I SA/Gd 959/00, M. Podat. 2002/7/38, oraz uchwała NSA z dnia 26 maja 2003r., sygn. FPS 4/03, ONSA 2003/4/116.

Wyrok NSA z dnia 27 października 2005r., sygn. I FSK 171/05, LEX nr 187801.

Por. wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2006r., sygn. III SA/Wa 2897/05, LEX nr 166882; wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. I FSK 996/05, LEX nr 306445; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005r., sygn. I FSK 172/05, LEX nr 196035; wyrok NSA z dnia 25 października 2005r., sygn. FSK 2305/04, ONSAiWSA 2007/1/23.

Szerzej na ten temat T.Gizbert - Studnicki Wykładnia... op.cit, s. 64-65.

Ibidem, s. 66-68.

Ibidem, s. 69.

11

---