Wykład 15
Temat: POJĘCIE I FUNKCJE CONTROLLINGU W PRZEDSIĘBIORSTWIE
Zagadnienia:
Pojęcie, cele, zakres i zadania controllingu
Zasady controllingu
Rodzaje controllingu
Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu
Literatura: jak wykład 1
Pojęcie, cele, zakres i zadania controllingu
Controlling jest nowoczesną koncepcją zarządzania przedsiębiorstwem, urzeczywistniającą wszystkie funkcje zarządzania. Controlling wspiera menedżerów przy podejmowaniu szybkich i racjonalnych decyzji przez kształtowanie wiarygodnego systemy informacji analitycznej. Skuteczne wprowadzenie controllingu w przedsiębiorstwie wymaga więc istnienia odpowiedniego systemu informacyjnego.
Controlling ma służyć kierowaniu przedsiębiorstwem, czyli przewidywaniu opartym na analizie wskaźników, likwidowaniu wąskich gardeł, uwzględnianiu wymagań rynku i rosnącej konkurencji, czyli orientacji na rynek oraz osiąganiu zadowolenia klienta - orientacja na klienta. Od właściwego wdrożenia controllingu zależeć może strategia firmy. Przedsiębiorstwo może od stanu biernego przejść do stanu czynnego, czyli do agresywnej obecności na rynku. System controllingu może określać kondycję przedsiębiorstwa (wskaźniki finansowe), nowe koncepcje (orientacja na przyszłość), słabe punkty przedsiębiorstwa, gdzie powstają nieuzasadnione odchylenia od planowanych, a także ukierunkowanie na produkt i wspomożenie sfery badawczo - rozwojowej (orientacja na rynek) i maksymalizację zadowolenia klientów (orientacja na klienta). Założenia controllingu są następujące:
Orientacja na cele. Cele przedsiębiorstwa muszą się wywodzić z jego misji. Cele controllingu zależą od rodzaju działalności i misji przedsiębiorstwa. Każde przedsiębiorstwo ma swoją misję, która jest przekładana na cele długo i krótko terminowe. Pracownicy muszą dowiedzieć się po co istnieje przedsiębiorstwo i co przede wszystkim chce osiągnąć. Misja, jak i cele przedsiębiorstwa powinny być ustalone nie tylko z dyrekcją przedsiębiorstwa, ale też z kadrą pracowniczą (kierowniczą). Wszystkie grupy opracowują odrębne wskazówki i propozycje, które później uwzględnione są w tworzeniu celów przedsiębiorstwa. Podstawowym celem controllingu jest wspomaganie kierownictwa w podejmowaniu decyzji. Celami, które przedsiębiorstwa chcą osiągnąć najczęściej są: rentowność, płynność finansowa, wzrost udziału firmy na rynku, obniżenie kosztów, poprawy i zagwarantowania dobrej jakości produktów itp. Właściwości controllingu pozwalają na szybkie dostosowanie się przedsiębiorstwa do zmieniającego się otoczenia co pozwala na podniesienie efektywności w osiąganiu postawionych przed nim celów. Controlling jest dla przedsiębiorstwa tymi drogowskazami (wskaźnikami), informacjami, które pozwalają osiągnąć wyznaczone wcześniej cele.
Orientacja na przyszłość. Controlling to zarządzanie przyszłością. Chcąc zarządzać przyszłością musimy spróbować ją przewidzieć. Narastająca konkurencja zmusza do wprowadzenia nowych koncepcji, instrumentów, narzędzi dostarczających dokładnych informacji o przyszłym rozwoju przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo nie może już zajmować się przeszłością, musi patrzeć w coraz większym stopniu w przyszłość. Konieczne jest też uproszczenie systemów rachunku kosztów, co powinno przyspieszyć opracowanie danych. Planowanie, kontrola i kierowanie powinny być więc realizowane szybciej.
Orientacja na wąskie gardła. Jest to orientacja na najsłabsze ogniwo przedsiębiorstwa, które gdy pojawia się obciążenie jest zawsze największym źródłem informacji o problemach. Controller natomiast powinien skupić się na tych odcinkach, gdzie pojawiają się istotne problemy, które natychmiast należy rozwiązać. Jeśli się, nie usunie wąskich gardeł z przedsiębiorstwa jego rozwój będzie utrudniony. Wąskie gardła występują we wszystkich obszarach przedsiębiorstwa. Wąskim gardłem może być na przykład brak płynności rynku zbytu, rynku zaopatrzenia lub innych. Controller powinien ustalić, które wąskie gardła są na pierwszym miejscu do rozwiązania.
Orientacja na rynek. Orientacja na rynek polega na tym, że w przedsiębiorstwie wymagane jest ukierunkowanie na produkt lub proces. Szybko zmieniające się warunki otoczenia przedsiębiorstwa muszą znajdować odzwierciedlenie w rachunku kosztów i wyników. Przedsiębiorstwo nastawione na rynek odnosi sukcesy. Controlling orientacji na rynek zwraca uwagę na zapewnienie wspomagania sferze badawczo - rozwojowej, produkcji i sprzedaży. Poprzez bezpośrednią konkurencję przedsiębiorstwa poprawiają stopień konkurencyjności własnych procesów i produktów. Właściwe rozpoznanie w jakim kierunku podąża rynek pozwala przedsiębiorstwu stale podnosić swoją zdolność konkurencyjną.
Orientacja na klienta. Wiele przedsiębiorstw straciło zdolność konkurencyjną dlatego, że zaniedbali swoich klientów. Celem przedsiębiorstwa jest tu osiągnięcie optymalnego zadowolenia klientów. Controller powinien dostarczać odpowiednie informacje, w tym celu sporządzają zestaw problemów, a są to:
sporządzanie katalogu zawierającego wszystkie ważne produkty / usługi,
kontrola jakości tych produktów / usług,
ustalenie cen pojedynczych produktów / usług,
analiza rynku pod kątem obecnych i przyszłych produktów/ usług,
zastosowanie zasadniczych instrumentów controllingu,
kontrola własnego stosunku (bliskości) do klienta z uwzględnieniem podziału na klientów zewnętrznych i wewnętrznych.
Orientacja na klienta oddziałuje na jakość produktów (usług), przez co produkty i usługi są najczęściej udoskonalane i taniej wytwarzane przez co dostęp do nich ma większa liczba klientów.
Przedsiębiorstwo funkcjonujące w gospodarce rynkowej podejmuje decyzje strategiczne i operacyjne. Dlatego też misi mieć do dyspozycji odpowiednie informacje, które powinny być dostarczone przez controlling. Wobec powyższego controlling ma za zadanie:
zaopatrzenie kierownictwa w informacje niezbędne do kierowania, sterowania i kontroli przedsiębiorstwa,
dostarczanie informacji wpływających na wynik realizowanych celów.
Podstawowe zadania, jakie stawia sobie controlling, to zapewnienie warunków sprzyjających długotrwałej działalności przedsiębiorstwa i zagwarantowanie stabilności zatrudnienia. Zadania te realizowane są przez tworzenie odpowiednich struktur wewnętrznych i zintegrowanie celów z systemem planowania i systemem informacyjnym.
Do zakresu zadań controllingu należy:
planowanie - ustalenie celów przedsiębiorstwa,
kontrola - porównywanie stanu faktycznego z zamierzeniami, analiza odchyleń,
kierowanie - przeprowadzanie działań korygujących.
Controlling jest systemem, który częściowo wspomaga procesy planowania, sterowania i kontrolowania.
Planowanie jest postrzegane jako racjonalny proces, zorientowany na cele, odnosi się ono do przyszłych działań i jest procesem przetwarzania informacji. Wiarygodny system sprawozdawczości pozwoli na prowadzenie dokładniejszych kontroli, a kierowanie służy utrzymywaniu ustalonego kursu.
Zadaniem controllingu jest zapewnienie racjonalności kierowania. Jest on dokładnie wydzielony względem kierowania. Zakresem zastosowań controllingu może być:
całe przedsiębiorstwo,
dział,
obszar np. controlling produkcyjny, controlling marketingowy, controlling finansowy,
przedsięwzięcie, mogą to być inwestycje, modernizacja.
Graficznie zakres i funkcje controllingu ilustruje schemat 1.
SCHEMAT 1
Po raz pierwszy funkcje controllingu zostały sformułowane w Stanach Zjednoczonych w 1949 roku i sprowadzały się do:
opracowania planów ogólnozakładowych,
sprawozdawczości wewnątrzzakładowej odnośnie realizacji celów,
kontroli planów,
sprawozdawczości zewnętrznej oraz obserwowania czynników kształtujących poziom podatków,
obserwowania czynników zewnętrznych wpływających na przedsiębiorstwo,
nadzorowania zasobów przedsiębiorstwa.
Zasady controllingu
Controlling jako narzędzie o charakterze logicznym wymaga przestrzegania określonych zasad. Wśród zasad wyróżniamy trzy najważniejsze:
Zabezpieczenia efektywnego systemu informacyjnego,
Zabezpieczenia efektywnego systemu organizacyjnego,
Zabezpieczenia efektywnego systemu zarządzania.
Zasada pierwsza rozumiana jest jako zbieranie odpowiednio dużej ilości informacji niezbędnych do wykorzystania w systemie controllingu. Informacje powinny być posegregowane według ważności, a także przetwarzania ich. Dobra informacja to taka, która spełnia trzy podstawowe cechy: wiarygodność, pełność oraz dostępność w odpowiednim momencie czasu.
Zasada druga polega na takim zbudowaniu systemu organizacyjnego (struktury, funkcje), który umożliwia szybkie przesyłanie właściwie przetworzonej informacji między poszczególnymi komórkami organizacyjnymi w celu optymalnego jego wykorzystywania z punktu widzenia podejmowania decyzji.
Zasada trzecia to właściwe wykonywanie w przedsiębiorstwie podstawowych funkcji zarządzania, planowania, organizowania, motywowania oraz kontroli a także w podejmowaniu decyzji. Aby to zaistniało musi zaistnieć:
System planowania o odpowiednim z punktu widzenia wymagań controllingu horyzoncie czasowym, zakresie i polu,
Struktura organizacyjna z odpowiednim podziałem funkcji, która wspomaga funkcjonowanie controllingu,
System monitorowania w ramach systemu controllingu,
Efektywne procedury operacyjne.
Przestrzeganie tych zasad jest podstawą budowy (projektowanie i wdrażanie) oraz eksploatacji controllingu. Do najważniejszych problemów controllingu należy przestrzeganie zasad oraz wybór metod.
Rodzaje controllingu
Controlling jest klasyfikowany według różnych kryteriów. Wśród wielu kryteriów szczególnie istotne znaczenie mają dwa kryteria, a mianowicie podział controllingu według szczebli zarządzania oraz podział controllingu według rodzaju działalności (przedmiotu) nazywany niekiedy podziałem funkcjonalnym. Klasyfikację controllingu według tych kryteriów przedstawia schemat 2.
SCHEMAT 2
Controlling według szczebli zarządzania to controlling strategiczny i operacyjny. Controlling strategiczny jest procesem składającym się z prognozowania i planowania, w czasie którego zarząd przedsiębiorstwa decyduje o najważniejszych kwestiach związanych z tym, co przedsiębiorstwo zamierza robić oraz w jaki sposób zamierza to osiągnąć. Controlling strategiczny wymaga przygotowania informacji dotyczących przyszłości, czyli prognozowania. Kiedy są już opracowane prognozy, przedsiębiorstwo może planować w jaki sposób ma osiągnąć ustalone cele przez zarządzanie oparte na prognozie. Controlling strategiczny jest zainteresowany rozwojem. Reaguje on na zmiany w otoczeniu i wykorzystuje je do opracowania strategii przedsiębiorstwa. Jego zadaniem jest zapewnienie długotrwałej egzystencji przedsiębiorstwa przez lepsze i wcześniejsze (wyprzedzające) dopasowanie możliwości przedsiębiorstwa do czynników zewnętrznych - wymogów otoczenia. Do ważniejszych zadań controllingu strategicznego należą:
Inicjowanie i wspieranie kierownictwa w poszukiwaniu oraz optymalnym wykorzystaniu przyszłych potencjałów strategicznych przedsiębiorstwa,
Dostarczenie odpowiednich informacji o otoczeniu,
Nadzorowanie procesów kontroli strategicznej,
Przeprowadzenie analiz strategicznych,
Opracowanie przeciwdziałań,
Utworzenie strategicznego systemu sprawozdawczości,
Nadzorowanie koordynacji z controllingiem operacyjnym.
Controlling strategiczny nie powinien korzystać tylko z określonych metod i gotowych struktur, jest stworzony do korzystania z różnorodnych procedur strategicznych z umiejętnościami, kreatywnością, intuicję, zdolnościami i osobowością poszczególnych decydentów. Poprzez planowanie strategiczne mogą zostać wcześniej rozpoznane i przeanalizowane strategiczne problemy przedsiębiorstwa oraz jego potencjał strategiczny. Daje to podstawę do podejmowania szybciej decyzji przez dyrekcję co zapewnia przedsiębiorstwu osiągnięcie sukcesu na rynku.
Controlling operacyjny dotyczy krótkich okresów i regulacji procesów wewnętrznych przedsiębiorstwa: kontroluje, analizuje i kształtuje zgodnie z przyjętym celem wielkości ekonomiczne typu przychodów, kosztów, środków obrotowych itd. Planowanie operacyjne dotyczy z reguły okresu jednego roku, co umożliwia sterownie zyskiem. Celem controllingu operacyjnego jest koordynacja i współdziałanie w ramach wspomagania i doradztwa poszczególnym decydentom poprzez dostarczenie odpowiednich analiz i rachunków decyzyjnych. Zadania controllingu operacyjnego charakteryzują się następująco:
Koordynacja planowania strategicznego z planowaniem operacyjnym,
Powiązanie planów cząstkowych z planem całościowym,
Koordynacja działalności w zakresie marketingu, produkcji i rozwoju,
Powiązanie budżetowania z planowaniem przedmiotowym,
Planowanie i kontrola kosztów pośrednich administracji przedsiębiorstw,
Powiązanie planowania i kontroli w celu zapewnienia odpowiedniej harmonizacji między tymi dwiema funkcjami, co wymaga dokładnego ustalenia zakresu, charakteru oraz sposobu wykorzystywania informacji kontrolnych.
Controlling operacyjny ma zatem eliminować wąskie gardła utrudniające osiąganie zysku. Opiera się na danych przygotowanych na podstawie narzędzi rachunkowości zarządczej takich jak: planowanie, sterowanie, kontrola i analiza wyniku finansowego oraz związaną z tym wynikiem motywację. Powyższe ustalenia pozwalają nam na porównanie controllingu strategicznego z controllingiem operacyjnym.
TABELA 1
Biorąc pod uwagę drugie kryterium, czyli podział controllingu według rodzajów działalności można wyróżnić controlling finansowy, controlling logistyczny, controlling marketingu, controlling personalny oraz controlling ochrony środowiska.
Controlling logistyczny - jego charakterystycznym celem jest niedopuszczenie do powstania krytycznej sytuacji w dziedzinie logistyki. Cała działalność logistyczna charakteryzowana przez wskaźniki syntetyczne i analityczne dziedziny. Są to wskaźniki przebiegu strumieni, materiałów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, elementów zabezpieczenia informacji. Controlling logistyczny monitoruje analizuje i ocenia parametry informacyjne i fizykalne dotyczące procesów logistycznych.
Controlling marketingowy - celem stawianym controllingowi jest niedopuszczenie do załamania się lub realizowania nierentownej sprzedaży, zakresem zaś jest cała działalność marketingowa polegająca na kompleksowym badaniu rynku oraz stosowaniu instrumentów marketingowych. Controlling marketingowy monituje i ocenia realizację standardów, zamierzeń i rynku oraz podejmowanie działań korygujących w celu zmniejszenia odchyleń od ustalonych standardów, zamierzeń i celów.
Controlling personalny zajmuje się analizą i sterowaniem wykorzystania zasobów ludzkich przedsiębiorstwa. Do główniejszych zadań controllingu personalnego zaliczamy: koordynację planowania personalnego z planowaniem w przedsiębiorstwie; dostarczanie i przetwarzanie informacji związanych z gospodarowaniem zasobami kadrowymi. Controlling personalny współpracuje również przy tworzeniu systemu motywacyjnego dla poszczególnych poziomów zarządzania w przedsiębiorstwie. Tu opracowywane są systemy ocen pracowniczych, ustalania i mierzenia realizacji celów, motywacyjne systemy wynagrodzenia. Pomaga ona przełożyć cele stawiane kierownikom odpowiedzialnym na cele dotyczące ich osobiście.
Controlling ochrony środowiska - jego celem jest, niedopuszczanie do nieodwracalnego zniszczenia środowiska lub jego elementów, umiejętne wykorzystywanie istniejącego środowiska naturalnego. Zakres controllingu ekologicznego jest jak obszar środowiska naturalnego, które może ulegać degradacji na skutek działalności człowieka. Wykorzystywane do monitoringu stanu i zmian poziomu w elementach środowiska naturalnego (woda, powietrze, itd.) są służby ochrony środowiska.
Controlling finansowy wcześniej był utożsamiany z ogólnym controllingiem, czy też z controllingiem operatywnym. Współcześnie controlling finansowy stał się tylko jednym z wielu rodzajów controllingu dziedzinowego. Controlling finansowy ma określone własne zadania oraz spełnia wyraźnie określone funkcje. Obejmuje on tylko podstawowe funkcje zarządzania oraz finansowe przedsiębiorstwa i w ograniczonym zakresie uwzględniający oddziaływanie otoczenia na podmiot gospodarczy.
Controlling finansowy ma nam odpowiedzieć na takie pytania jak:
Jak duże jest zapotrzebowanie na kapitał pieniężny w różnych okresach czasu i kiedy się potrzeby ujawniają?
Jak można te potrzeby maksymalnie zaspokoić?
Kiedy należy oddać do dyspozycji określone środki?
Jakie koszty niosą za sobą różne sposoby finansowania działalności przedsiębiorstwa?
W jaki sposób zapewnić gotowość przedsiębiorstwa do regulowania każdorazowej płatności?
Jak pogodzić wymagania w dziedzinie rentowności i płynności finansowania?
Controlling finansowy powinien:
Wspierać realizację zadań przedsiębiorstwa w dziedzinie rentowności,
Zapewnić niezakłócony przebieg procesów gospodarczych poprzez zapewnienie płynności finansowej,
Kreować stabilną sytuację finansową przedsiębiorstwa, aby utrzymać jego zdolność do regulowania bieżących i długoterminowych zobowiązań.
Celem controllingu finansowego jest ujawnienie ewentualnych odchyleń i wyjaśnienie przyczyn powstałych odchyleń oraz opracowanie planu przeciwdziałania.
Funkcje controllingu finansowego dzielimy na funkcje: koordynacyjne i usługowe. Do funkcji koordynacyjnych zaliczamy:
Koordynację planów finansowych przedsiębiorstwa i jego części,
Uzgadnianie planów finansowania częściowych planów finansowych z innymi częściami planu ogólnozakładowego,
Koordynacja wszystkich zorientowanych zstępująco i wstępująco kontroli działalności przedsiębiorstwa,
Implementacja odpowiednich systemów motywacyjnych.
Do funkcji usługowych zaliczamy:
Wspieranie procesów podejmowania decyzji finansowych,
Przygotowywanie informacji na temat potrzeb finansowych wynikających z innych części planu ogólnozakładowego, np. raporty finansowe, wskaźniki i inne.
Zadania controllingu finansowego polegają na:
Tworzeniu i aktualizowaniu architektury systemu planowania i sterowania finansowego (rachunkami finansowymi),
Kontroli implementacji przyjętych planów finansowych oraz identyfikacji odchyleń od nich,
Przeprowadzaniu analiz rzeczywistych, potencjalnych, śledzeniu powodów ich występowania oraz ustalaniu działań zapobiegawczych,
Konstruowaniu wskaźników i mierników oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa,
Przygotowaniu informacji dla podejmowania decyzji finansowych.
W okresie transformacji polskiej gospodarki, controlling finansowy nabiera szczególnego znaczenia. Controlling finansowy musi sobie wypracować system informacji, który ma zapewnić uzyskiwanie bieżących informacji np. o przebiegu realizacji zadań planowanych, oceny aktualnego stanu i zakresu realizacji zadań. Porównuje też on wartości rzeczywiste z wartościami zaplanowanymi. Controlling finansowy ma na celu wykrycie ewentualnych odchyleń od założonego planu i podjęciu decyzji mających na celu likwidację odchyleń. Przeprowadza on analizę tego dlaczego powstały odchylenia i jakie są przyczyny ich powstawania. Do narzędzi controllingu finansowego zaliczamy:
Analiza bilansu i rachunku wyników,
Analiza progu rentowności,
Analiza punktu krytycznego kosztów (ceny),
Rachunek kosztów zmiennych i marży brutto,
Analiza przepływów pieniężnych (cash flow),
Analiza wartości pieniądza i stopy zwrotu inwestycji,
Wskaźnik oceny kondycji przedsiębiorstwa,
Analiza odchyleń.
Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu
Wprowadzenie controllingu do przedsiębiorstwa wymaga stworzenia odpowiedniego systemu informacyjnego. Za pomocą bieżącej kontroli i porównywania zaplanowanych celów z rzeczywiście osiągniętymi wynikami można w krótkim czasie wykryć wszelkie uchybienia występujące w przedsiębiorstwie i odpowiednio wcześniej podjąć działania korygujące.
Controlling jest adresatem wielu informacji generowanych przez system rachunkowości. Te informacje są odpowiednio agregowane i przetwarzane na potrzeby kontrolowania, planowania i zarządzania. Rachunkowość jest podstawową bazą informacyjną controllingu, bowiem poza nią nie ma w przedsiębiorstwie innego całościowego systemu informacji mikroekonomicznej. Bazę tę stanowi przede wszystkim rachunkowość zarządcza, która ze swej istoty charakteryzuje się zdolnością zaspokajania różnych zarządczych potrzeb informacyjnych, wykraczających poza system ewidencyjny rachunkowości.
Z punktu widzenia skuteczności controllingu i przydatności rachunkowości zarządczej ważne jest ustalenie wielkości stanowiących podstawę (bazę) porównań. Tworzenie wydzielonych komórek controllingu w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, a także nadmiernie rozbudowany rachunek kosztów nie przyniosą spodziewanych rezultatów. A zatem controlling i rachunkowość powinny być tak zorganizowane, aby mogły funkcjonować przy pełnym dostosowaniu do potrzeb przedsiębiorstwa.
W wielu pozycjach literatury dotyczącej controllingu można spotkać się ze stanowiskiem, że controlling i rachunkowość stanowią odrębne systemy, których głównym celem jest wspomagania zarządzania przedsiębiorstwem. Jednak bez względu na poglądy różnych autorów, rachunkowość, a zwłaszcza rachunkowość zarządcza powinna ściśle współdziałać z controllingiem i odwrotnie. Przyjmując za punkt wyjścia główny cel obydwu systemów, nie tylko pożądane, ale i konieczne jest wspólne ustalanie zasad, a następnie rozwiązań szczegółowych w dziedzinie planowania, gromadzenia, przetwarzania, dostarczania i przechowywania informacji oraz kontroli i analizy. Nieuzasadnione ekonomicznie byłoby tworzenie na potrzeby controllingu i rachunkowości zarządczej odrębnych centrów odpowiedzialności, oddzielnych systemów przetwarzania danych kosztowych, prowadzenia oddzielnych urządzeń kontroli kosztów i wyników. Objęcie controllingiem strategicznym szerokiego obszaru działania nie oznacza jednak, że rachunkowość ma być podporządkowana controllingowi.
Rachunkowość konwencjonalna, której podstawą są instrumenty księgowości finansowej, a podstawową cechą odwoływanie się do przeszłości nie jest w stanie doprowadzić do zmniejszenia ryzyka i obszaru niepewności w działalności gospodarczej. Rachunkowość finansowa dostarcza danych do analizy, a na podstawie wyników analizy można prognozować przyszły przebieg procesów i zdarzeń gospodarczych. Tymi zagadnieniami zajmuje się rachunkowość zarządcza. Natomiast kierownictwo przedsiębiorstwa chcąc zapewnić trwałe istnienie przedsiębiorstwa i jego choćby chwilową przewagę konkurencyjną musi wprowadzić controlling operacyjny i strategiczny, który zdecydowanie zwrócony jest ku przyszłości.
Można zatem stwierdzić, że rachunkowość jest istotnym narzędziem controllingu. Dostarcza nie tylko informacji o zdarzeniach przeszłych (księgowość), ale także wielu gotowych i sprawdzonych rozwiązań (rachunkowość zarządcza), które uzupełnione o nowe elementy mogą być zastosowane w controllingu. Należy tu podkreślić, że controlling ma charakter interdyscyplinarny i wykorzystuje nie tylko dorobek rachunkowości, ale także różne części składowe wielu dziedzin ekonomicznych i nauk o zarządzaniu.
17