Korekta VAT od niezapłaconych należności - skutki podatkowe i ewidencja księgowa
Zasady korekty VAT
Zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych należności regulują art. 89a-89b ustawy o VAT.
Na podstawie tych przepisów, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.
Jednak by było to możliwe, muszą być spełnione następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty VAT należnego są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4) wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;
5) od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;
6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Oprócz powyższych warunków należności takie muszą być odpisane jako nieściągalne i uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. I tu kolejna wyliczanka, bowiem jak stanowią przepisy ustaw o podatku dochodowym (art. 16 ust. 2 ustawy o PDOP i art. 23 ust. ust. 2 ustawy o PDOF), za wierzytelności nieściągalne, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów uważa się tylko takie należności, które uprzednio były przychodem należnym, i których nieściągalność została udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Jest to zamknięty katalog przypadków pozwalających zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalne.
Ważne: Nie można skorygować VAT należnego od innych wierzytelności, czyli np. objętych odpisem aktualizującym czy odpisanych jako przedawnione albo umorzone. |
Pamiętać należy, że omawiane przepisy zezwalające na korektę VAT należnego weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. i mają zastosowanie do należności powstałych po tym dniu.
Ponadto korekta nie przysługuje, gdy dostawa była dokonana na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy Łódź-Śródmieście w postanowieniu z 11 września 2006 r., nr III-2/443-127/06/PPA:
„(…) warunek, aby nabywca/dłużnik - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do (...) art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (…)”.
Kolejnym warunkiem do spełnienia jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej i dopiero jeśli dłużnik w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności - korekta jest możliwa. Z kolei dłużnik, po otrzymaniu powyższego zawiadomienia i nieuregulowaniu należności w ww. terminie, jest obowiązany pomniejszyć podatek naliczony podlegający odliczeniu lub - w przypadku jego braku - do powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Tak więc VAT należny, który odzyska wierzyciel, jest oddawany do budżetu przez dłużnika.
Przepisy nie zawierają żadnych wymogów formalnych takiego zawiadomienia, więc może ono mieć dowolną formę. Ważne jedynie, by wynikało z niego, jakie wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne.
Przykładowy wzór zawiadomienia dłużnika o odpisaniu należności jako nieściągalnych:
ZAWIADOMIENIE Na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zawiadamiam, że zamierzamy dokonać korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych do chwili obecnej należności odpisanych jako nieściągalne, wynikających z następujących faktur: 1) f-ra VAT 123/06 z dnia 10 października 2006 r. na kwotę 23.900 zł, w tym VAT należny 4.309 zł, 2) f-ra VAT 18/07 z dnia 5 kwietnia 2007 r. na kwotę 16.300 zł, w tym VAT należny 2.939 zł.
Jednocześnie informujemy, że w przypadku niezapłacenia powyższych należności w ciągu 28 dni od otrzymania przez Was niniejszego zawiadomienia, dokonamy korekty VAT należnego na podstawie art. 89a ww. ustawy o VAT.
Dyrektor
|
Na temat doręczania zawiadomienia Urząd Skarbowy w Sieradzu w postanowieniu z 12 kwietnia 2007 r., nr 1021_POS_153_190 US III/443/2/07/AO wyjaśnił:
„(…) Do zawiadomienia o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych, zgodnie z art. 89b ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.
(...) osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Art. 146 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pism drogą elektroniczną. W myśl § 2 tegoż przepisu w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Zgodnie z art. 148 § 2 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, pisma mogą być również doręczane:
1) w siedzibie organu podatkowego;
2) na wskazany adres poczty elektronicznej.
(...) Należy podkreślić, że adnotacja poczty dokonana na zwróconej przesyłce „firma zlikwidowana” budzi wątpliwości co do spełnienia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 3, z którego wynika: „wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni”. Powyższe oznacza, że zarówno wierzyciel jak i dłużnik w momencie zawarcia transakcji, jak również w momencie korzystania z ulgi za złe długi, czyli w momencie dokonania korekty, muszą być czynnymi podatnikami VAT. Procedura umożliwiająca skorzystanie z ulgi nie przewiduje żadnych wyjątków. W celu upewnienia się, że dłużnik nadal jest podatnikiem VAT czynnym, należy zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego (właściwego dla dłużnika) o potwierdzenie faktu rejestracji dłużnika, w oparciu o przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. (…)”
Korekty VAT należnego podatnik może dokonać w deklaracji za okres następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie. Jednocześnie ze złożeniem takiej deklaracji podatnik ma obowiązek pisemnie zawiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego o dokonanej korekcie. W zawiadomieniu tym należy wskazać kwotę VAT należnego, który jest korygowany.
Przykładowy wzór zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorygowaniu VAT:
ZAWIADOMIENIE Zawiadamiamy, że na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. dokonaliśmy korekty VAT należnego na sumę 7.248 zł. Kwota ta wynika z faktur VAT niezapłaconych przez firmę Y spółka cywilna ul. Borowa 1 Warszawa. Wykaz tych faktur stanowi załącznik do niniejszego zawiadomienia. Należności te zostały w naszej firmie uznane za nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor
|
Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności i jednocześnie kopię zawiadomienia przesłać do właściwego dla siebie urzędu skarbowego.
Przykładowy wzór zawiadomienia dłużnika o dokonanej korekcie podatku należnego:
ZAWIADOMIENIE Zawiadamiamy, że na podstawie art. 89a ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dokonaliśmy w maju korekty VAT należnego na kwotę 7.248 zł. Kwota ta wynika z niezapłaconych przez Waszą firmę należności wynikających z faktur, których wykaz stanowi załącznik do niniejszego zawiadomienia. Jednocześnie informujemy, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jesteście zobowiązani do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Kopia tego zawiadomienia zostanie przesłana do właściwego dla naszej firmy urzędu skarbowego.
Dyrektor
|
Korekta VAT należnego nie wpływa na podatek dochodowy
Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF). Z kolei w przypadku uznania należności za nieściągalną, VAT należny nie jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż nie był on uprzednio przychodem należnym. Wobec tego także korekta VAT należnego jest obojętna podatkowo. Natomiast należność nieściągalną odpisuje się w koszty uzyskania przychodów (po spełnieniu wymienionych wyżej warunków) w wartości netto.
Korekta VAT należnego w ewidencji księgowej
Na podstawie art. 35b ustawy o rachunkowości (ostatnia nowelizacja nie wprowadziła zmian do tego przepisu), jednostki maja obowiązek dokonywać odpisów aktualizujących na:
1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika, spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący.
Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.
Ponieważ korekta VAT należnego dotyczy należności nieściągalnych, zatem obowiązkowo na takie należności należy dokonywać odpisów aktualizujących. Dodajmy, że odpisów takich dokonujemy bieżąco w trakcie roku, a nie tylko na dzień bilansowy.
Najczęściej odpis dokonywany jest, gdy dłużnik zalega z zapłatą i jego sytuacja finansowa wskazuje, że odzyskanie należności jest wątpliwe. Zatem utworzenie odpisu aktualizującego może nastąpić wcześniej niż uznanie należności za nieściągalną, które skutkuje definitywnym wyksięgowaniem należności z ewidencji.
W księgach rachunkowych ujmujemy:
a) dokonanie odpisu aktualizującego: |
- Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” - cała |
b) uznanie należności za nieściągalną: |
- Wn konto 28 „Odpisy aktualizujące wartość należności”, |
c) korekta VAT należnego: |
- Wn konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”, |
Jeśli równocześnie z korektą VAT należnego tworzymy na należność odpisy aktualizujące, wówczas w ewidencji księgowej dokonujemy zapisów:
- Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” - wyksięgowanie |