Rachunek kosztów
Podstawowe pojęcia, klasyfikacja kosztów i modele zachowania się kosztów
1. Rachunek kosztów - podstawowe pojęcia i funkcje
Środki pracy to ogół środków trwałych (budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki transportu) oraz drobne wyposażenie (narzędzia i przyrządy).
Przedmioty pracy to dobra znajdujące się najczęściej w postaci pierwotnej (materiały i surowce) podlegające przetworzeniu w dobra wtórne zwane produktami.
Siły wytwórcze to praca człowieka wraz ze środkami pracy wykorzystywanymi w czasie działalności wytwórczej.
Czynniki produkcji to wszystkie elementy występujące łącznie w procesie wytwarzania, tj. siła robocza (praca żywa), środki pracy (środki trwałe) oraz przedmioty pracy (materiały i surowce).
Przychody to wpływy ze sprzedaży efektów prowadzonej działalności, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz wpływy z wszelkich innych tytułów (np. otrzymane dotacje, darowizny, subwencje).
Koszty to wyrażona w jednostkach pieniężnych wartość celowego zużycia pracy żywej (wynagrodzenia wraz z narzutami) i uprzedmiotowionej (środki pracy i przedmioty pracy), a zwłaszcza: amortyzacja majątku trwałego, zużycie materiałów, energii, usług obcych itp.) a także niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia (podatki, opłaty)związane z prowadzeniem normalnej działalności gospodarczej jednostki, stanowiącej cel jej funkcjonowania.
Zużycie następuje w jednostkach naturalnych i wymaga zastosowania wspólnego mianownika jakim jest wartość.
Rachunek kosztów oznacza zespół działań zmierzających do ustalenia w różnych aspektach wysokości wyrażonego w pieniądzu wkładu pracy żywej i uprzedmiotowionej, zaangażowanego przez daną jednostkę, w powiązaniu z efektami działalności, np. z wytworzonymi produktami, przychodami z ich sprzedaży itp.
2. Klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania
Klasyczne kryteria podziału kosztów i według:
a/ rodzajów
b/ wewnętrznej struktury kosztów,
c/ typów działalności
d/ odmian działalności,
e/ celów ponoszenia (tzw. układ kalkulacyjny),
f/ zachowania się wobec zmian rozmiarów działalności,
g/ realizowanych funkcji,
h/ miejsc powstawania,
i/ znaczenia względem przedmiotu działalności.
Układ rodzajowy uwzględnia podział kosztów na rodzaje bez względu na cel ich ponoszenia:
amortyzacja,
zużycie materiałów i energii,
usługi obce,
podatki i opłaty,
wynagrodzenia,
świadczenia na rzecz pracowników,
pozostałe.
Podział ten może być bardziej rozbudowany na potrzeby informacyjne jednostki gospodarczej.
Wewnętrzna struktura kosztów wynika z dostosowania przekroju kosztów do potrzeb informacyjnych jednostki:
Rozróżnia się koszty:
proste,
złożone.
Koszty proste to przykładowo dla nabywcy koszt zakupionych materiałów.
Te same materiały u wytwórcy stanowią koszt złożony, gdyż obejmują surowce, płace, energię niezbędną do ich wytworzenia.
W podmiotach gospodarczych występują trzy typy prowadzonej działalności:
eksploatacyjna (operacyjna) obejmująca:
koszty podstawowe
pozostałe koszty operacyjne (ujmowane poza zespołem 4 i 5),
inwestycyjna,
finansowo wyodrębniona.
Podział z punktu widzenia kryterium odmian działalności:
koszty działalności podstawowej,
koszty działalności pomocniczej i socjalnej,
koszty zarządu
Układ kalkulacyjny uwzględnia podział kosztów na:
bezpośrednie (materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, inne koszty bezpośrednie),
pośrednie (wydziałowe, zakupu, sprzedaży, zarządu)
Kryterium stosunku wobec rozmiarów działalności dzieli koszty na:
stałe, w tym: względnie stałe,
zmienne (proporcjonalne, degresywne, progresywne).
Koszty z punktu widzenia realizowanych funkcji obejmują:
koszty zakupu,
koszty działalności głównej,
koszty sprzedaży.
Jednostka może ewidencjonować koszty według miejsc ich powstawania (ośrodków), którymi mogą być:
jednostka jako całość,
wydziały podstawowe lub pomocnicze,
stanowiska w ramach wydziałów lub poza nimi,
realizowane funkcje.
Według kryterium znaczenia kosztów względem działal-ności:
podstawowe,
ogólne.
Kryteria klasyfikacyjne kosztów dla celów decyzyjnych:
a) sposób zachowania się kosztów (i przychodów) w zależ-ności od wielkości sprzedaży (stałe, zmienne i mieszane),
b) koszty istotne i nieistotne dla danej decyzji (przyszłe wydatki pieniężne różne dla dwóch alternatywnych decyzji),
c) koszty utracone (utopione, nie do odzyskania, np. nadmierne zapasy nie przysparzają przychodów),
d) koszty utraconych korzyści (zysk z najbardziej zyskow-nego lecz zaniechanego przedsięwzięcia),
e) koszty i przychody krańcowe (przyrost kosztów całkowi-tych wynikających z przerostu jednej sztuki wyrobu).
Kryteria klasyfikacji kosztów dla celów kontrolnych:
a) koszty podatne i niepodatne na kontrolę (podział wiąże się z możliwościami menedżerów wpływania na wysokość poszczególnych kosztów, czyli ich kontrolowania; koszty kontrolowane to np. zużycie materiałów, wynagrodzenia, a koszty niekontrolowane to koszty dzierżawy lub podatek od nieruchomości),
b) koszty planowane i standardowe (koszty planowane to koszty normatywne wyrażające intencji menedżerów, natomiast koszty standardowe to także koszty normatywne ale składające się z wielu elementów, np. receptura wyrobu gastronomicznego obejmująca ilość i jakość poszczególnych składników niezbędnych do przygotowania potrawy.
3. Metody ustalania kosztów stałych i zmiennych
Podział kosztów na stałe i zmienne stosowany jest w bieżącym zarządzaniu operacyjnym, w analizie progu rentowności, przy kształtowaniu polityki cenowej, przy planowaniu i kontroli.
Koszty stałe to koszty, których wielkość jest niezależna od wielkości produkcji, a koszty zmienne to takie, które rosną wraz ze zwiększeniem się woluminu produkcji.
Wyróżnia się dwie podstawowe grupy metod wyodrębnia-nia kosztów zmiennych i stałych z ogółu kosztów, są to:
metody statystyczne,
metoda księgowa (praktyczna).
Metody statystyczne
Podstawą określenia przyszłych kosztów jest oszacowanie kosztów zmiennych i stałych. Niektóre z nich, jak np. surowce są tylko kosztami zmiennymi, niektóre, jak czynsze, ubezpieczenia i amortyzacja - tylko kosztami stałymi (w krótkim horyzoncie czasowym), inne jak opłaty telefoniczne, energia cieplna mają charakter kosztów mieszanych, czyli mają elementy stałe i zmienne.
Najczęściej używa się do określenia kosztów funkcji
K = zx + S
gdzie: K - koszty całkowite, z - zmienne koszty jednost-kowe, S - koszty stałe, x - wielkość produkcji (sprzedaży)
Wykorzystanie analizy kosztów historycznych jest użyteczne dla podejmowania decyzji, tylko wtedy, gdy podejmowana działalność będzie prowadzona w tych samych, bądź bardzo podobnych warunkach.
Etapy szacowania kosztów:
I. Przygotowanie materiału statystycznego:
krok 1 - wybór zmiennej niezależnej,
krok 2 - wybór badanego okresu,
krok 3 - zebranie danych i przygotowanie ich do szacowania,
II. Szacowanie kosztów:
krok 4 - naniesienie danych na układ współrzędnych,
krok 5 - oszacowanie funkcji kosztów według jednej z metod:
a) metodą punktów skrajnych,
b) metodą wizualną,
c) analizą regresji liniowej,
krok 6 - ocena uzyskanej funkcji kosztów.
:
Metoda księgowa polega na zaklasyfikowaniu kosztów do zmiennych i stałych przez pracownika księgowości, który na podstawie obserwacji kształtowania się kosztów w przeszłości jest w stanie przewidzieć ich kształtowanie się w przyszłości.
4. Podstawowe struktury ewidencji kosztów w przedsiębiorstwie
Przy rachunku kosztów opartym na pełnych kosztach rzeczywistych, jednostka może stosować różne rozwią-zania w zakresie ewidencji kosztów:
zarówno w zespole 4 (grupującym koszty według ich rodzajów) jak i zespole 5 (obejmującym koszty według działalności - w układzie kalkulacyjnym, funkcjonalnym) z uwzględnieniem konta 490 „Rozliczenie kosztów”,
tylko w układzie rodzajowym (tylko konta zespołu 4),
tylko według typów działalności (jedynie na kontach zespołu 5).
Klasyczne metody kalkulacji kosztów produktów i ustalania cen
1. Podstawowe pojęcia, cele i zadania
Kalkulacja to ogół czynności mających na celu ustalenie zarówno ogólnej sumy, jak i sum poszczególnych pozycji (składników, elementów) kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji, którym może być jednostka wyrobu gotowego, usługi, towaru, zlecenia produkcyjnego itp. (I. Frymark, Rachunkowość handlowa).
Kalkulacja służy do ustalenie według pozycji kalkula-cyjnych całkowitego kosztu własnego przedmiotu kalkulacji za pomocą metod dostosowanych do rodzaju i organizacji produkcji. (T. Naumiuk, Koszty w rachunko-wości finansowej).
Celem kalkulacji jest dostarczenie rzetelnych i obiektyw-nych informacji niezbędnych do podejmowania decyzji zapewniających sprawne i racjonalne zarządzanie procesami gospodarczymi w trakcie ich planowania, realizacji, kontroli i oceny służącej wnioskowaniu na przyszłość.
Zadania kalkulacji:
ustalenie kosztu wytworzenia jednostki produktu z uwzględnieniem struktury jego składników,
dostarczenie informacji ułatwiających:
zaprogramowanie przyszłej optymalnej struktury asortymentowej produkcji,
restrukturyzację oprzyrządowania (wyposażenia w urządzenia i maszyny) uwzględniającego ulepszenie technologii i techniki wytwarzania,
sprawowanie skutecznej kontroli efektywności gospodarowania oraz utrzymywania komórek organizacyjnych o charakterze wspólnym (pośrednim),
sformułowanie wiarygodnych podstaw ustalania opłacalnych cen sprzedaży produktów,
dostarczenie informacji niezbędnych do ustalenia i oceny wyników finansowych uzyskiwanych na sprzedaży poszczególnych rodzajów wyrobów (usług) przy wykorzystaniu niezbędnych, dostosowanych do warunków jednostki systemów rachunku kosztów (a m.in.. Rachunku kosztów rzeczywistych, rachunku kosztów postulowanych, np. normatywnych, rachunku kosztów niepełnych, np. zmiennych), a także rodzajów (planowa, wstępna, ofertowa, cenowa, wynikowa itp.), metod i odmian kalkulacji.
2. Pojęcie i zasady ustalania jednostek kalkulacyjnych
Warunkiem uzyskania poprawnych i rzetelnych (wiary-godnych) wyników kalkulacji jest określenie przedmiotu kalkulacji.
Przedmiotem kalkulacji są jednoznacznie zidentyfikowane (określone) oraz pozwalające się wyrazić liczbowo odcinki działalności, a zwłaszcza wytwarzane produkty wydziałów podstawowych lub pomocniczych.
W praktyce kalkulacja może dotyczyć produktu (wyrobu) gotowego lub półfabrykatów.
3. Elementy kalkulacji kosztów
materiały bezpośrednie
+ wynagrodzenia osób zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji
+ narzuty na wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji
+ koszty pośrednie (odpowiednia część kosztów wydziałowych)
= techniczny koszt wytworzenia
4. Tradycyjne metody kalkulacji kosztów
Rodzaje kalkulacji kosztów wg kryterium metody sporządzania:
kalkulacja podziałowa:
prosta,
ze współczynnikiem,
fazowa (procesowa, wielostopniowa),
produktów sprzężonych (łącznych);
kalkulacja doliczeniowa:
zleceniowa,
asortymentowa.
Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w przedsiębiorstwach wytwarzających masowo jeden produkt, np.: w elektrowniach, kopalniach węgla, gorzelniach i cukrowniach.
Przy zastosowaniu tej metody jednostkowy koszt wytworzenia ustala się poprzez podzielenie łącznego kosztu wytworzenia przez ilość wyprodukowanych wyrobów.
Dla uzyskania bardziej szczegółowych danych do przeprowadzenia analizy i kontroli wytworzenia, koszt jednostkowy ustala się w przekroju struktury.
Przykład 1
Techniczny koszt wytworzenia w miesiącu lutym w gorzelni obejmował:
koszty robocizny bezpośredniej
(wynagrodzenia z narzutami) 20.000,-
koszty materiałów bezpośrednich 80.000,-
koszty wydziałowe 50.000,-
razem 150.000,-
Wytworzono ogółem 1.000 hl spirytusu.
obiekt kalkulacyjny - 1 hl
koszt jednostkowy - 150.000 : 1.000 = 150
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikiem stosowana jest przy produkcji masowej lub wieloseryjnej, w ramach której wytwarzane są różne wyroby przy zastosowaniu jednakowej technologii, ale z nieco odmiennych materia-łów (np. różne gatunki zup w proszku) lub przy zastosowaniu odmiennej technologii, ale z jednakowych materiałów podstawowych (np. różne gatunki cegły).
Istotą tej metody jest sprowadzenie różnych wyrobów do wspólnego mianownika poprzez przeliczenie ich na umowne obiekty kalkulacyjne za pomocą współczynników.
Kolejność czynności związanych z ustalaniem jednostko-wego kosztu wytworzenia:
ustalenie liczby poszczególnych produktów (wraz z przeliczeniem produkcji w toku na produkty gotowe),
ustalenie współczynników przeliczeniowych dla poszczególnych wyrobów,
ustalenie liczby jednostek przeliczeniowych,
obliczenie kosztu jednostki przeliczeniowej,
ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia.
Przykład 2
Browar wytwarza trzy rodzaje piwa. W lutym poniesiono następujące koszty:
robocizna bezpośrednia 250.000
materiały bezpośrednie 1.350.000
koszty wydziałowe 750.000
techniczny koszt wytworzenia 2.350.000
Koszty produkcji rozlicza się w oparciu o ustalone współczynniki technologiczne. W lutym wytworzono i przyjęto do magazynu:
800 hl piwa mocnego - współczynnik 1,0
2000 hl piwa jasnego - współczynnik 0,5
2500 hl piwa karmelowego - współczynnik 0,2.
Ponadto w fazie leżakowania znajduje się 100 hl piwa mocnego, którego stopień przerobu technologicznego oceniono na 50%.
Kalkulacja podziałowa fazowa (procesowa) stosowana jest przy produkcji masowej i wieloseryjnej, przechodzącej przez następujące po sobie fazy procesu produkcyjnego, przy czym w każdej z faz powstaje półfabrykat stanowiący produkt wyjściowy dla fazy następnej.
Wariant I
Jednostkowy koszt wytworzenia półfabrykatów w fazie I wynosi 13 (52.000 : 4.000).
Wartość półfabrykatów przekazanych do II fazy wynosi 32.500 (13 * 2.500).
Kalkulacja jednostkowego kosztu wyrobu gotowego w fazie II:
koszt zużytych półfabrykatów fazy I 32.500
koszty przerobu fazy II 35.000
67.500
Jednostkowy koszt wytworzenia 67.500 : 2.500 = 27
Wariant II
Techniczny koszt wytworzenia półfabrykatów fazy I wynosi 13. Koszty przerobu II fazy, przypadające na jednostkę produktu, wynoszą 14 (35.000 : 2.500).
Jednostkowy koszt techniczny wytworzenia wyrobu gotowego wynosi 27 (13 + 14).
W odróżnieniu od kalkulacji podziałowej kalkulacja doliczeniowa ma zastosowanie przy produkcji jednostkowej i małoseryjnej. Kalkulacja doliczeniowa opiera się na następujących zasadach:
musi być jednoznacznie określony obiekt kalkulacyjny,
koszty bezpośrednie wynikające z dokumentów źródłowych ewidencjonuje się bezpośrednio na konto obiektu kalkulacyjnego,
muszą być opracowane klucze podziałowe do rozliczania kosztów pośrednich (wydziałowych).
Jedną z metod kalkulacji doliczeniowej jest kalkulacja zleceniowa.
Przykład 4
Jednostka gospodarcza realizowała w lutym dwa zlecenia:
zlecenie 6 - dotyczące 50 szt.wyrobów A,
zlecenie 7 - dotyczące 100 szt. wyrobów B.
Koszty zużycia materiałów bezpośrednich zlecenia nr 6 wynoszą 20.000 a zlecenia 7 - 30.000.
Koszty robocizny bezpośredniej odniesione na zlecenie 6 wynoszą 40.000 a na zlecenie 7 - 20.000.
Koszty wydziałowe wynoszą 60.000 i są rozliczane na poszczególne zlecenia w stosunku do robocizny bezpośredniej.
1) Narzut kosztów wydziałowych:
wskaźnik narzutu = 60.000 * 100 = 100%
40.000 + 20.000
Kwota narzutu na zlecenie 6 wynosi 40.000 (100% od 40.000).
Kwota narzutu na zlecenie 7 wynosi 20.000 (100% od 20.000).
3) Ustalenie jednostkowego technicznego kosztu wytworzenia
Zlecenie nr 6 - wyrób A - 2.000 (100.000 : 50)
Zlecenie nr 7 - wyrób B - 700 (70.000 : 100).
5. Koszty jako podstawa decyzji cenowych
Podstawą kalkulacji cenowej jest planowa kalkulacja kosztów, cena powstaje przez dodanie do kosztu własnego, narzutu zysku oraz innych elementów kształtujących cenę.
Tradycyjne systemy rachunku kosztów i ich przydatność w zarządzaniu
1. Systematyczny rachunek kosztów
Systematyczny rachunek kosztów jest systemem rachunku o charakterze kontynuacyjnym, prowadzonym w sposób ciągły. Dostarcza on informacji na potrzeby sporządzania zestawień typu:
sprawozdania finansowe obligatoryjne,
sprawozdania wewnętrzne fakultatywne.
Celem systematycznego rachunku kosztów jest dostarczenie informacji na potrzeby:
wyceny zapasów produktów w bilansie (zarówno produktów gotowych jak i niezakończonych),
ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,
kontroli rezultatów działalności gospodarczej jednostki i jej komórek wewnętrznych.
W procesie przetwarzania informacji w ramach systematycznego rachunku kosztów wykorzystuje się ogólne procedury rachunkowości:
dokumentowanie operacji gospodarczych,
wycenianie operacji gospodarczych,
rejestrowanie operacji gospodarczych,
ewidencjonowanie operacji gospodarczych,
inwentaryzowanie składników zasobów majątkowych.
Z punktu widzenia kontroli i oceny kształtowania się kosztów działalności przedsiębiorstwa oraz wykrywania potencjalnych źródeł ich obniżania istotna jest odpowiedź na pytania:
jakie koszty zostały poniesione? - rodzajowy rachunek kosztów,
gdzie koszty zostały poniesione? - podmiotowy (funkcjonalny) rachunek kosztów,
na co koszty zostały poniesione? - przedmiotowy (kalkulacyjny) rachunek kosztów.
2. Modele rachunku kosztów a zakres rzeczowy kosztów
Jednym z podstawowych zadań systematycznego rachunku kosztów jest ustalenie kosztów produktów i kosztów okresu sprawozdawczego. Kosztami produktów są wszystkie koszty okresowo rozliczane na asortymenty produktów. Kosztami okresu są natomiast koszty nieodnoszone na produkty, lecz w całej wielkości poniesionej w okresie sprawozdawczym wykazywane w rachunku zysków i strat.
Ustalając koszty produktów określa się zakres rzeczowy kosztów, które będą rozliczane pomiędzy poszczególne asortymenty. Zakres ten zależy od celu prowadzonego rachunku kosztów. Na podstawie kryterium rzeczowego kosztów odnoszonych na produkty wyróżnia się dwa podstawowe modele rachunku kosztów:
rachunek kosztów pełnych,
rachunek kosztów zmiennych.
W rachunku kosztów pełnych jako koszty produktów traktuje się pełne koszty wytworzenia produktów (stąd nazwa modelu). Natomiast w rachunku kosztów zmiennych nazywanym także rachunkiem kosztów częściowych, kosztami produktów są zmienne koszty wytworzenia produktów.
Wymogi prawa bilansowego zobowiązują jednostki do stosowania rachunku kosztów pełnych. Z kolei rachunek kosztów zmiennych jest często stosowany, mimo że nie ma charakteru obligatoryjnego, gdyż dostarcza informacji przydatnych do zarządzania krótkookresowego.
Wzrost znaczenia rachunku kosztów zmiennych jest związany z dwiema tendencjami:
systematyczny spadek kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych przy jednoczesnym wzroście udziału kosztów pośrednich,
zmniejszanie się możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych przedsiębiorstw i konieczność stałego dostosowywania się do wahań popytu na rynku.
3. Modele rachunku kosztów a zakres czasowy kosztów
Wysokość kosztów ponoszonych na bieżąco w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest rezultatem wcześniej podjętych decyzji. Ważnym zadaniem rachunku kosztów jest stworzenie podstaw do sterowania przebiegiem kosztów w czasie, zarówno przed ich poniesieniem jak i na bieżąco. Do osiągnięcia tego celu niezbędne są:
określenie racjonalnego i uzasadnionego poziomu kosztów,
rozpatrywanie procesu ponoszenia kosztów w ujęciu dynamicznym,
odpowiednia prezentacja ponoszonych kosztów.
Realizacja tych postulatów możliwa jest poprzez zastosowanie odpowiednich modeli rachunku kosztów uwzględniających różny zakres czasowy przedstawiania informacji o ponoszonych kosztach.
Stosując jako kryterium klasyfikacji modeli rachunku kosztów zasięg czasowy przedstawiania informacji o kosztach, można wyróżnić trzy podstawowe modele:
rachunek kosztów rzeczywistych,
rachunek kosztów normalnych,
rachunek kosztów postulowanych.
Modele te są uporządkowane zgodnie ze wzrastającym stopniem normalizacji kosztów.
Rachunek kosztów rzeczywistych jest modelem rachunku ex post, który ogranicza się do ujmowania kosztów faktycznie poniesionych. W systemie tym wszystkie składniki kosztów są wykazane w kwotach rzeczywiście poniesionych w ciągu okresu sprawozdawczego. Podstawową zaletą tej postaci rachunku kosztów jest znaczne uproszczenie procedury rachunku kosztów oraz jednoznaczność przyporządkowania kosztów do poszczególnych okresów sprawozdawczych i produktów wytwarzanych w tych okresach.
Wada tego modelu jest nieadekwatność kosztów poniesionych w ciągu okresu do przychodów osiągniętych w tym okresie. Przy tym jest to niezgodne z obowiązującą w rachunkowości zasadą współmierności kosztów i przychodów.
Rachunek kosztów normalnych jest modelem pośrednim pomiędzy rachunkiem kosztów rzeczywistych a rachunkiem kosztów postulowanych. Jest modelem rachunku kosztów stosowanym w celu zmniejszenia wpływu wahań poziomu kosztów na rezultaty ich pomiaru. W rachunku tym korzysta się ze wzorców kosztów dla odniesienia kosztów rzeczywiście poniesionych w postaci kosztów normalnych. Wysokość kosztów normalnych ustala się z uwzględnieniem poziomu kosztów zaobserwowanych w przeszłości (rzeczywistych). Poziom kosztów normalnych ustala się z zastosowaniem metod statystycznych. Stosując rachunek kosztów normalnych wyznacza się odchylenia kosztów faktycznie poniesionych od kosztów normalnych. Koszty normalne nie mają charakteru kosztów predyktywnych dlatego nie stanowią dobrego wzorca kosztów.
Rachunek kosztów postulowanych jest rachunkiem kosztów prowadzonym ex ante. W rachunku tym w systemie ewidencyjnym i przy kalkulacji bierze się pod uwagę kategorią kosztów postulowanych, stanowiących podstawę odniesienia dla kosztów faktycznie poniesionych. Koszty postulowane określają wzorcową i niezbędną do poniesienia wysokość kosztów. Przy ich ustalaniu zakłada się racjonalny poziom wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa. Koszty postulowane mogą być ustalane przy założeniu różnego stopnia ścisłości. Istnieją dwie odmiany rachunku kosztów postulowanych:
rachunek kosztów planowanych (maja charakter kosztów przewidywanych),
rachunek kosztów standardowych (przy określaniu kosztów bierze się pod uwagę normatywy wynikające z warunków technologicznych i technicznych jednostki).
Istotnym elementem rachunku kosztów postulowanych jest ustalenie odchyleń kosztów faktycznie poniesionych od kosztów postulowanych. Wyróżnia się w związku z tym dwa warianty rachunku kosztów postulowanych:
wariant dyspozycyjny rachunku kosztów postulowanych - odchylenia ustalane są na bieżąco i w momencie ich powstania wykazywane w źródłowej dokumentacji kosztowej,
wariant rozliczeniowy rachunku kosztów postulowanych - odchylenia ustalane są okresowo z uwzględnieniem stopnia zaawansowania produkcji.
Różne rachunki kosztów (rzeczywistych, normalnych i postulowanych) wiążą się z dwoma modelami prezentacji:
zbiorczy sposób prezentacji kosztów,
rozdzielczy sposób prezentacji kosztów.
Zbiorczy sposób prezentacji kosztów stosowany jest przy prowadzeniu rachunku kosztów rzeczywistych. Polega on na prezentacji kosztów w przekrojach informacyjnych jednoelementowo (np. według rodzajów, miejsc powstawania, nośników kosztów). Takie podejście nie stwarza możliwość oceny stopnia osiągnięcia poziomu kosztów indywidualnie niezbędnych, co nie sprzyja kontroli ponoszonych kosztów.
Rozdzielczy sposób prezentacji kosztów stosowany jest przy rachunku kosztów normalnych i postulowanych. Faktycznie poniesione wielkości kosztów według poszczególnych pozycji porównuje się z kosztami uznanymi za wzorcowe. Dzięki rozczłonkowaniu kosztów, ten sposób prezentacji ma większe walory informacyjne, a jednocześnie wykazuje większą przydatność do celów kontrolnych.
4. Rachunki kosztów kontrolne i decyzyjne
Systematyczny rachunek kosztów wraz z różnymi jego odmianami wcześniej omówionymi nie jest wystarczającym instrumentem racjonalizacji poziomu kosztów.
Na potrzeby skuteczniejszej kontroli ponoszonych kosztów i obniżania ich poziomu zostały opracowane różne nowoczesne koncepcje rachunku kosztów. Należą do nich przede wszystkim:
rachunek kosztów cyklu życia produktu,
rachunek kosztów docelowych,
rachunek kosztów ciągłego doskonalenia,
rachunek kosztów jakości.
Ważnym zadaniem rachunku kosztów jest także dostarczanie informacji na potrzeby podejmowania różnego rodzaju decyzji. Przykładami takich decyzji mogą być:
określenie cen sprzedaży produktów,
ustalanie wielkości produkcji i sprzedaży,
wybór struktury asortymentowej produkcji,
wybór między produkcją a zakupem,
wybór źródeł zaopatrzenia.
Dla podjęcia wszystkich tych decyzji istotne znaczenie mają informacje dotyczące kosztów. Przy tym w rachunkach decyzyjnych koszty mogą występować jako kryterium wyboru lub jako wielkości ograniczające. W pierwszym przypadku chodzi o wybór takiego wariantu działania, który wymaga poniesienia jak najniższych kosztów, w drugim natomiast o zrealizowanie wybranego wariantu przy kosztach poniżej narzuconych ograniczeń.
IV. Analiza progu rentowności
1. Znaczenie progu rentowności w zarządzaniu przedsiębiorstwem
Zarządzanie przedsiębiorstwem polega na podejmowaniu na decyzji o charakterze operacyjnym (krótkookresowym) i strategicznym (długookresowym).
Jednym z ważniejszych narzędzi analitycznych w zarządzaniu przedsiębiorstwem jest analiza progu rentowności, pozwala udzielić odpowiedzi na pytania:
a) ile należy sprzedaż wyrobów, aby zostały pokryte całkowite koszty przedsiębiorstwa;
b) o ile należy zwiększyć wielkość sprzedaży wyrobów, aby osiągnąć zaplanowaną wielkość zysku;
c) jak ukształtować wielkość i strukturę kosztów własnych;
d) jaka powinna być wysokość cen na sprzedawane wyroby.
Podstawowym pojęciem w analizie progu rentowności jest próg rentowności zwany też punktem krytycznym. Oznacza on wielkość produkcji i sprzedaży, przy której przychody ze sprzedaży zrównują się z kosztami całkowitymi.
Ps = Kc
Ps - przychody ze sprzedaży
Kc - całkowite koszty przedsiębiorstwa
Przychody ze sprzedaży zależne są nie tylko od ilości sprzedanych wyrobów, ale także od struktury sprzedaży i cen.
Analiza progu rentowności opiera się na następujących założeniach:
a) wielkość produkcji równa się wielkości sprzedaży;
b) przychód ze sprzedaży jest wprost proporcjonalny do ilości sprzedaży;
c) koszty całkowite są wprost proporcjonalne do wielkości produkcji.
Wymaga ona podziału kosztów na stałe i zmienne, przy czym podział ten nie jest przewidziany ustawą o rachunkowości.
2. Próg rentowności w produkcji jednorodnej
W przedsiębiorstwie wytwarzającym jeden produkt próg rentowności znajduje się w punkcie, w którym koszty ze sprzedaży zrównują się z kosztami całkowitymi:
Ps = Kc.
Przychód ze sprzedaży jest iloczynem ilości sprzedanych wyrobów i ich ceny:
Ps= q * p
q - liczba sprzedanych wyrobów
p - cena wyrobu.
Koszty całkowite przedsiębiorstwa obejmują koszty zmienne (zależne od wielkości produkcji) oraz koszty stałe:
Kc = Kz + Ks
Kc - koszty całkowite
Kz - koszty zmienne
Ks - koszty stałe.
Koszty zmienne są iloczynem wielkości produkcji i jednostkowego kosztu zmiennego:
Kz = q * kz
kz - jednostkowy koszt zmienny
Forma rozwinięta równania:
q * p = q * kz + Ks
(p - kz)q = Ks
Pierwsza część równania to jednostkowa marża pokrycia, stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży wyrobu i jednostkowym kosztem zmiennym.
Ilościowy próg rentowności wyraża taką liczbę wyrobów, przy której przychód ze sprzedaży tych wyrobów jest równy kosztom całkowitym:
Pri = Ks : (p - kz)
Pri = q = wielkość produkcji
Wartościowy próg rentowności oznacza taką wielkość przychodów ze sprzedaży, która jest równa kosztom całkowitym, a wynik finansowy jest równy zeru:
Prw = Pri * p
lub
Prw = Ks : [ 1 - (kz : p)].
Z przedstawionego rysunku wynika, że próg rentowności dzieli działalność przedsiębiorstwa na dwie strefy:
a) strefę straty (poniżej progu rentowności),
b) strefę zysku (powyżej progu rentowności).
Celem zarządzania jest utrzymanie przedsiębiorstwa w strefie zysku, możliwie daleko od progu rentowności. Im wielkość sprzedaży jest bardziej oddalona od progu rentowności, tym działalność przedsiębiorstwa jest bardziej bezpieczna.
Strefa bezpieczeństwa jest różnicą pomiędzy wielkością faktycznych lub planowanych przychodów ze sprzedaży a ich wielkością w progu rentowności
Sb = Psf - Psr
Sb - strefa bezpieczeństwa wyrażona wartościowo
Psf - faktyczne (planowane) przychody ze sprzedaży
Psr - wielkość przychodów ze sprzedaży w progu rentowności.
Procentowy wskaźnik bezpieczeństwa
Wsb = [(Psf - Psr) : Psf]*100
3. Próg rentowności w produkcji wieloasortymentowej
Wyznaczenie progu rentowności w produkcji wieloasorty-mentowej jest znacznie trudniejsze niż przy produkcji jednorodnej. Dotyczy to zwłaszcza ilościowego progu rentowności. W tym przypadku próg rentowności nie jest jednym punktem, lecz zbiorem punktów, których liczba jest równa licznie rozpatrywanych wyrobów.
Wartościowy próg rentowności może osiągać zrównanie kosztów i przychodów przy nieskończenie dużej liczbie kombinacji struktury asortymentowej.
Próg rentowności dla produkcji wieloasortymentowej może być ustalany kilkoma metodami, a wybór metody uzależniony jest od przyjętego w przedsiębiorstwie sposobu rozliczania kosztów stałych:
a) koszty stałe w całości rozliczane na poszczególne wyroby,
b) koszty stałe w całości odnoszone do przedsiębiorstwa,
c) koszty stałe rozliczane na poszczególne wyroby a w części odnoszone do całego przedsiębiorstwa.
4. Analiza wrażliwości progu rentowności
Analiza progu rentowności polega na badaniu reakcji progu rentowności,czyli zmiany jego wysokości, na zmianę cen i kosztów.
Zakres analizy wrażliwości może dotyczyć:
a) określenia granicznego poziomu poszczególnych składników analizy, gwarantujących osiągnięcie progu rentowności na poziomie zerowym,
b) określenie strefy (marginesu) bezpieczeństwa,
c) ustalenie wrażliwości progu rentowności na zmianę danego czynnika.
5. Dźwignia operacyjna
Z punktu widzenia zarządzania przedsiębiorstwem istotne jest ustalenie w jakim stopniu zmiana sprzedaży wpłynie na zmianę zysku ze sprzedaży.
Mechanizm dźwigni operacyjnej wyjaśnia, jak za pomocą niewielkiego wzrostu sprzedaży można uzyskać odpowiednio wyższy przyrost wielkości zysku.
O wielkości wpływu struktury kosztów na zysk informuje stopień dźwigni operacyjnej, będący stosunkiem marży pokrycia do zysku ze sprzedaży.
13