MSR 36 „Utrata wartości aktywów”

Zakres stosowania MSR 36 obejmuje zasadniczo wszystkie aktywa za wyjątkiem: zapasów, aktywów powstających w wyniku realizacji umów o budowę, aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywów finansowych oraz nieruchomości inwestycyjnych.

Analiza dotycząca utraty wartości aktywów składa się z czterech kroków.

Krok pierwszy:
Ustalenie czy występują przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata wartości któregoś ze składników aktywów.

Jest to etap niezwykle ważny, ponieważ rozstrzygniecie negatywne, czyli uznanie, że takie przesłanki nie występują sprawia, iż kolejne kroki nie muszą być przeprowadzone. Przesłanki utraty wartości mogą pochodzić ze źródeł zewnętrznych lub wewnętrznych. Przykładami takich przesłanek mogą być: uszkodzenie składnika aktywów lub uzyskanie informacji, że przydatność składnika aktywów jest obniżona, istnienie planów ograniczania lub zaniechania części działalności, uzyskiwanie istotnie niższych od oczekiwanych ekonomicznych osiągów danego środka trwałego, obniżenie wartości rynkowej środka trwałego istotnie szybsze niż oczekiwano. Lista przesłanek nie jest oczywiście wyczerpująca. Jeżeli okaże się, że występują jakiekolwiek przesłanki wskazujące na utratę wartości aktywów, konieczne jest wykonanie kolejnych kroków.

Krok drugi:
Ustalenie wartości bilansowej składnika aktywów.

Ten etap nie sprawia zwykle trudności, gdyż wartość bilansowa jest znana i wynika bezpośrednio z ksiąg rachunkowych. MSR 36 definiuje ją jako wartość w jakiej dany składnik aktywów jest ujmowany w bilansie po odliczeniu amortyzacji (umorzenia) oraz łącznej wartości dotychczas dokonanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości.

Krok trzeci:
Ustalenie wartości odzyskiwalnej.

Wartość odzyskiwalna odpowiada cenie sprzedaży netto składnika aktywów lub jego wartości użytkowej, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.

Określenie ceny sprzedaży netto składnika aktywów nie nastręcza zazwyczaj większych problemów i jest zadaniem znacznie prostszym niż szacowanie wartości użytkowej. Najlepszym źródłem informacji o cenie sprzedaży netto danego składnika aktywów jest ważna umowa sprzedaży zawarta na warunkach rynkowych, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji. W sytuacjach, kiedy składnik aktywów znajduje się w obrocie na aktywnym rynku, za jego cenę sprzedaży netto przyjmuje się cenę rynkową składnika aktywów (zazwyczaj: bieżącą oferowaną cenę zakupu) pomniejszoną o koszty jego zbycia. Określenie ceny sprzedaży netto może być także dokonane w oparciu o cenę po jakiej ostatnio dokonano transakcji pod warunkiem, że pomiędzy datą tej transakcji, a dniem dokonywania szacunków nie nastąpiły znaczące zmiany uwarunkowań gospodarczych.

W przypadkach, kiedy określenie ceny sprzedaży netto składnika aktywów nie jest z pewnych przyczyn możliwe, za wartość odzyskiwalną składnika aktywów należy przyjąć jego wartość użytkową.

Znacznie bardziej skomplikowanym procesem jest szacowanie wartości użytkowej danego składnika aktywów. Polega ono na przeprowadzeniu następujących czynności:

a) oszacowaniu przyszłych wpływów i wydatków pieniężnych pochodzących z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz z tytułu jego ostatecznego zbycia oraz

b) zastosowaniu odpowiedniej stopy dyskontowej do - ustalonych w ramach pierwszej czynności - przyszłych przepływów środków pieniężnych.

Prognozy dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych powinny opierać się na popartych faktami założeniach, odzwierciedlających jak najlepszą ocenę kierownictwa odnośnie całokształtu warunków gospodarczych jakie wystąpią podczas okresu użytkowania składnika aktywów. W celu zachowania odpowiedniej szczegółowości, precyzji i wiarygodności - prognozy takie powinny wynikać z jak najbardziej aktualnych planów finansowych zatwierdzonych przez kierownictwo jednostki, a swoim zasięgiem nie powinny wykraczać poza okres najbliższych pięciu lat.W ramach przyszłych przepływów środków pieniężnych wynikających z użytkowania danego składnika aktywów powinny zostać uwzględnione:

a) wpływy środków pieniężnych z dalszego użytkowania składnika aktywów,

b) wypływy środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby mogło dojść do uzyskania wpływów,

c) przepływy środków pieniężnych netto, które zostaną uzyskane w wyniku zbycia składnika aktywów na koniec okresu jego użytkowania.

Przyszłe przepływy środków pieniężnych dotyczące danego składnika aktywów powinny być szacowane na podstawie jego obecnego stanu, a zatem nie mogą zawierać wpływów i wypływów, jakich oczekuje się w związku z przyszłymi inwestycjami, czy też planowaną restrukturyzacją, do której jednostka gospodarcza jeszcze się nie zobowiązała. Do szacunków przyszłych przepływów środków pieniężnych nie zalicza się także:

a) wpływów lub wypływów środków pieniężnych pochodzących z działalności finansowej, jak również

b) wpływów i wypływów środków pieniężnych z tytułu podatku dochodowego.

Krok czwarty:
Porównanie wartości bilansowej z wartością odzyskiwalną oraz dokonanie odpisu aktualizującego.

Wartość bilansową składnika aktywów należy obniżyć do poziomu jego wartości odzyskiwalnej, gdy wartość odzyskiwalna tego składnika aktywów jest niższa od jego bieżącej wartości bilansowej. Kwota tej obniżki stanowi odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Odpis taki niezwłocznie obciąża koszty okresu, w którym stwierdzono utratę wartości aktywa, chyba że składnik aktywów był wcześniej przeszacowany to stosuje się postanowienia MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe". W przypadku takim obniżenie wartości bilansowej środka trwałego następuje w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny (w części odnoszącej się do danego składnika aktywów), a dopiero część odpisu aktualizującego przewyższająca wartość nadwyżki z przeszacowania jest odnoszona w koszty okresu.

Proces ustalania kwoty o jaką nastąpiła utrata wartości można więc przedstawić graficznie w następujący sposób.

Odwrócenie odpisu z tytułu utraty wartości

Na każdy dzień bilansowy jednostka powinna ocenić, czy występują przesłanki wskazujące na to, czy odpis z tytułu utraty wartości, który został ujęty w okresach poprzednich, jest zbędny albo powinien zostać zmniejszony. Jeśli przesłanki takie wystąpią (np. w ciągu okresu nastąpił znaczący wzrost wartości rynkowej danego składnika) jednostka powinna oszacować wartość odzyskiwalną danej pozycji. Jeśli nowo oszacowana wartość odzyskiwalna jest wyższa od wartości bilansowej, ­jed­nost­ka powinna odwrócić odpis z tytułu utraty wartości. Odwrócenie odpisu powinno doprowadzić war­tość danej pozycji do niższej z: jego wartości odzyskiwalnej lub wartości bilansowej, jaka zostałaby ustalona w odniesieniu do danej pozycji, gdyby odpis z tytułu utraty wartości nigdy nie został ujęty.

Stopień skomplikowania procesu szacowania wartości użytkowej składników aktywów ulegnie istotnemu podwyższeniu jeśli analizując , okaże się , że spora część składników aktywów nie wypracowuje wpływów środków pieniężnych, które są w znacznym stopniu niezależne od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów. W praktyce bardzo rzadko możliwe jest ustalenie wartości odzyskiwalnej na poziomie pojedynczego składnika aktywów. Związane jest to przede wszystkim z brakiem możliwości ustalenia wartości użytkowej dla pojedynczego składnika aktywów.

Wynika to z tego, że wiele wykorzystywanych w dzia­łalności gospodarczej aktywów jednostki jest ze sobą powiązanych, przez co nie istnieje możliwość wiarygodnego wskazania wpływów pieniężnych, które są przyporządkowane jedynie do pojedynczej pozycji. Trudno wymagać, aby jednostka była w stanie oszacować prze­pływy związane z pojedynczą maszyną zainstalowaną na wydziale produkcyjnym. Jeżeli niemożliwe jest ustalenie wartości użytkowej dla pojedynczego składnika, standard wymaga, aby jednostka przeprowadzała test na utratę wartości na poziomie grupy aktywów .W związku z tym MSR 36 wprowadza pojęcie ośrodka wypracowującego środki pieniężne, który jest najmniejszym, możliwym do określenia zespołem aktywów, którego dalsze użytkowanie prowadzi do wystąpienia wpływów środków pieniężnych będących w znacznym stopniu niezależnymi od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów lub ich zespołów. Standard wymaga, aby jednostka przyporządkowa­ła odpis z tytułu utraty wartości do aktywów tworzących dany ośrodek. W pierwszej kolejności jednostka przypisuje odpis do wartości firmy alokowanej do danego ośrodka. W drugim etapie pozostała część odpisu przypisywana jest do wartości elementów ośrodka, proporcjonalnie do ich wartości bilansowej. W wyniku przypisania odpisu, wartość bilansowa danego składnika aktywów nie może osiągnąć wartości niższej niż najwyższa kwota spośród:wartości godziwej danego składnika aktywów pomniejszonej o koszty sprzedaży. Odwrócenie odpisu dla ośrodka wypracowującego środki pieniężne następuje na zasadach zbliżonych do odwracania odpisu dla pojedynczego składnika aktywów - wartość bilansowa danego składnika aktywów po odwróceniu odpisu nie może przewyższyć jego wartości bilansowej, która zostałaby wykazana, gdyby wcześniejszy odpis nigdy nie miał miejsca. Należy podkreślić, iż w przypadku wartości firmy standard zabrania doko­nywania jakichkolwiek odwróceń z tytułu utraty jej wartości.

---