Zasady ustalania dochodu podatkowego na podstawie ksiąg rachunkowych
Ustalony dla potrzeb bilansowych wynik finansowy w praktyce bardzo rzadko równa się wynikowi podatkowemu. Jest to konsekwencją tego, że ustawy o podatku dochodowym w wielu przypadkach inaczej niż ustawa o rachunkowości traktują przychody oraz związane z nimi koszty. Zazwyczaj w księgach rachunkowych danego okresu sprawozdawczego ujmowane są także takie przychody i koszty, które nie stanowią przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów, albo stanowią przychody lub koszty podatkowe w innym okresie. W niektórych przypadkach powstanie przychód podatkowy, natomiast bilansowo przychodu nie będzie. Dlatego ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych niesie za sobą obowiązek dokonania wielu korekt, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Może się zdarzyć sytuacja, że dla celów podatkowych podmiot gospodarczy osiągnie dochód, natomiast bilansowo poniesie stratę, i odwrotnie.
Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie ksiąg rachunkowych można ustalić na dwa sposoby:
przyjmując wynik brutto z rachunku zysków i strat (wynik bilansowy), który następnie będzie skorygowany o przychody oraz koszty, których nie uwzględnia się podatkowo, lub których nie ma w ewidencji księgowej, a które są statystycznie doliczane do przychodów lub kosztów,
przyjmując dane z ewidencji księgowej kont kosztów zesp. 4 lub kosztów zesp. 7, pozostałych kosztów operacyjnych, finansowych, strat i zysków oraz przychodów (konta zesp. 7), skorygowane o przychody i koszty, zyski i straty, które są wyłączone z opodatkowania, lub które są włączone do tej podstawy statystycznie.
W niniejszym artykule pokrótce wyjaśnimy, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania, przyjmując za punkt wyjścia wynik finansowy brutto. Ze względu na obszerność zagadnienia, omówimy tylko niektóre, najczęściej występujące w praktyce rozbieżności między wynikiem bilansowym a wynikiem podatkowym.
1.1. W jaki sposób powinny być prowadzone księgi rachunkowe, aby na ich podstawie można było ustalić podstawę opodatkowania?
Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są zobowiązani do prowadzenia ich w taki sposób, aby na ich podstawie można było określić wysokość dochodu (lub straty), podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za rok podatkowy. Ponadto, podatnicy muszą uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP). Zatem, księgi rachunkowe muszą umożliwiać ustalenie:
przychodów (także tych niezaliczanych do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP),
kosztów uzyskania ww. przychodów (również wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z powodu braku ich związku z przychodami lub wyłączonych z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy),
dochodów wolnych od podatku (straty na źródłach wolnych od podatku) - art. 17 ww. ustawy,
przychodów ze źródeł, do których nie mają zastosowania przepisy ww. ustawy, np. przychodów z typowej działalności rolniczej, gospodarki leśnej - art. 2 ust. 1 ww. ustawy,
przychodów i kosztów spółek niemających osobowości prawnej, w której wspólnikiem jest podatnik, przychodów i kosztów ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy),
przychodów określonych generalnie jako "licencyjne", uzyskiwanych przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu oraz innych przychodów uzyskanych przez osoby zagraniczne, opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 21 ww. ustawy).
Aby księgi rachunkowe umożliwiały ustalenie tych elementów obliczania dochodu (straty) i podstawy opodatkowania, należy prowadzić odpowiednią ewidencję analityczną, tj. księgi pomocnicze, głównie dla kont przychodów, kosztów, strat oraz zysków nadzwyczajnych.
1.2. Ustalenie podstawy opodatkowania, mając za punkt wyjścia bilansowy wynik finansowy brutto
Ustalając podstawę opodatkowania "wychodząc" od wyniku finansowego brutto, podatnicy muszą dokonać szeregu pozabilansowych korekt, aby ustalić dochód (stratę) dla celów podatkowych.
Podwyższenie wyniku finansowego
Wynik finansowy podwyższa się o:
1) zarachowane w księgach koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, gdyż albo nie wykazują one związku przyczynowo-skutkowego z przychodami (tj. nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP), albo zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy; są to np.:
koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOP),
grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy),
kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy),
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy),
straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o PDOP),
odpisy amortyzacyjne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów,
odpisy aktualizujące należności dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nie uprawdopodobnione zgodnie z wymogami podatkowymi (art. 16 ust. 1 pkt 26a),
odpisy aktualizujące zapasy i środki trwałe,
różnice kursowe z wyceny bilansowej, w jednostkach, które ustalają te różnice według przepisów podatkowych,
utworzone rezerwy (art. 16 ust. 1 pkt 26),
naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP) - koszt podatkowy powstanie w dacie zapłaty tych odsetek,
niewypłacone wynagrodzenia osób, z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne oraz składki ZUS naliczone od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika; dotyczy to również niewypłaconych lub niepostawionych do dyspozycji w terminie (wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony) wynagrodzeń ze stosunku służbowego, stosunku pracy oraz składek ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika (art. 15 ust. 4g i 4h w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o PDOP);
2) przychody podatkowe, których dla celów bilansowych nie uznaje się za przychody (nie są one w ogóle księgowane); będzie to np. wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, np. odsetki od otrzymanych nieoprocentowanych pożyczek,
3) przychody podatkowe bieżącego okresu, które bilansowo zostały zarachowane w poprzednich okresach, np. faktycznie otrzymane odsetki od należności od kontrahentów (art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Obniżenie wyniku finansowego
Wynik finansowy obniża się o:
1) zarachowane przychody, niebędące przychodami podatkowymi, np.:
zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy),
zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy);
2) zaksięgowane w poprzednich okresach koszty, które dla celów podatkowych stanowią koszty po spełnieniu określonych warunków, np. faktycznej zapłaty; będą to np.:
faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów,
wypłacone wynagrodzenia dla osób, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia oraz składki ZUS naliczone od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracodawcę,
faktycznie wypłacone wynagrodzenia ze stosunku pracy, które nie zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a także faktycznie zapłacone składki ZUS od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika.
Należy także wspomnieć o dotacjach, otrzymanych na pokrycie lub zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tego rodzaju dotacje są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP. Natomiast dla celów bilansowych, ww. dotacje odnoszone są na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Kwota otrzymanej dotacji zwiększa stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z dotacji (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych tą dotacją, nie stanowią kosztów podatkowych (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP), obciążają natomiast koszty bilansowe. Także te rozbieżności należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Przykład
Założenia:
spółka X osiągnęła w 2009 r. zysk bilansowy w kwocie 115.000 zł,
otrzymane nieodpłatnie świadczenia stanowiące przychody podatkowe (nie są ujmowane w księgach rachunkowych) - 2.000 zł,
otrzymane w 2009 r. odsetki od należności od kontrahentów za 2008 r. (przychód podatkowy 2009 r., bilansowy w 2008 r.) - 1.800 zł,
naliczone odsetki od należności od kontrahentów za 2009 r., otrzymane w styczniu 2010 r. (będą stanowić przychód podatkowy w 2010 r.) - 2.500 zł,
odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, naliczone w 2008 r., zapłacone w 2009 r. - 1.500 zł (koszt podatkowy 2009 r., bilansowy - 2008 r.),
wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - 20.000 zł.
Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, za punkt wyjścia spółka przyjęła wynik bilansowy.
Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2009 r.:
|
115.000 zł |
a) do zysku bilansowego spółka dodała: |
|
• otrzymane nieodpłatnie świadczenia |
2.000 zł |
• otrzymane w 2009 r. odsetki od należności od |
1.800 zł |
• wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów |
23.800 zł |
b) od zysku bilansowego spółka odjęła: |
|
• naliczone, a nie otrzymane w 2009 r. odsetki od |
2.500 zł |
• zapłacone w 2009 r. odsetki od zobowiązań wobec |
|
Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym:
115.000 zł + 23.800 zł - 4.000 zł = 134.800 zł.
Dodajmy, że jednostki sporządzające rachunek zysków i strat metodą porównawczą, ustalają także zmianę stanu produktów. W przypadku jednostek, które ustalają podstawę opodatkowania przyjmując za punkt wyjścia wynik finansowy brutto, zmiana stanu produktów jest już w tym wyniku uwzględniona (została przeksięgowana na konto 86 "Wynik finansowy"), w związku z czym nie podlega już żadnemu dodawaniu ani odejmowaniu od tego wyniku.